Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę.

I SA/Łd 550/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nr [...] z dnia [...], określającej dla Spółki z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 185.687,00 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż na zaniżenie przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych miały wpływ zawyżone o kwotę 50.000,00 zł. koszty uzyskania przychodu, które stanowiły wniesiony aportem przez udziałowca B S.A. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania pomieszczeń użytkowych na okres pół roku. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika bowiem, iż Spółka B S.A. wniosła tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo utworzonej Spółki z o.o. A prawo użytkowania pomieszczeń, w budynku stanowiącym jej własność, zlokalizowanym na działce będącej w użytkowaniu wieczystym. W zamian za to objęła 100 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł. każdy, o łącznej wartości 50.000,00 zł.

Jak wykazała kontrola, wartość prawa użytkowania lokalu została wyceniona przez spółkę A jako równowartość czynszu najmu za okres od lipca do grudnia 2001 roku, a następnie co miesiąc począwszy od lipca do grudnia księgowana w kwocie po 8.333,33 zł. miesięcznie jako koszty działalności dla celów bilansowych i jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Łącznie równowartość czynszu najmu w kwocie 49.999,98 zł. została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki.

Jednocześnie w dokumentacji i księgach rachunkowych tej spółki znalazła się faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez B S.A. w Ł. dla nabywcy A Sp. z o.o. w S. na wartość 50.000 zł. W opisie towaru wskazano "prawo użytkowania powierzchni użytkowych według aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] w okresie od 20 czerwca 2001 roku do 20 grudnia 2001 roku". Dokument ten określa warunki płatności kwoty, na którą opiewa - przelewem w ciągu 7 dni oraz wskazuje termin płatności 7 sierpnia 2001 roku. Jednakże z zapisów na urządzeniach księgowych transakcji wniesienia aportem wskazanego prawa, wynika, że kontrolowana spółka nie uiściła za nie udziałowcowi zapłaty. Z tytułu użytkowania w/w pomieszczeń spółka A nie poniosła wydatków, nie opłacała czynszu, ani żadnych innych opłat.

Organ I instancji uznał, iż skoro skarżąca spółka A w żaden sposób nie zapłaciła za prawo użytkowania lokalu, to nie miała podstaw do zaliczenia spornych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Odwołująca się zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. bezpodstawne powoływanie się na normy prawne art. 16a, 16b i 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654), bezpodstawne stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł. z powodu naruszenia art. 15 ust. 1 powyższej ustawy oraz pominięcie przy interpretacji art. 15 ust. l i art. 16 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji podniósł, iż z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które jednocześnie spełniają dwie cechy: pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i zostały poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione. Organ podatkowy ma więc w świetle cytowanego przepisu obowiązek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie wydatek poniósł. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, spełniające kryteria kosztów, pod warunkiem, że ich poniesienie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że kontrolowana spółka A w żaden sposób nie zapłaciła za prawo użytkowania lokalu i dlatego nie miała podstaw do zaliczenia spornych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w okresie posiadania "prawa użytkowania" na podstawie art. 252 Kodeksu cywilnego używał lokal wniesiony aportem i czerpał z niego pożytki cywilne w postaci bezpłatnego użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania określonych korzyści ekonomicznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że podstawą do oceny, czy konkretne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów może być tylko przepis materialnego prawa podatkowego - czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazywane przez stronę w odwołaniu przepisy ustawy o rachunkowości nie mają żadnego wpływu na kształt zobowiązania podatkowego strony.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji podatnik wniósł w przewidzianym terminie skargę do Sądu administracyjnego. W swym środku zaskarżenia skarżący podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Strona skarżąca uważa, iż prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku kwotę 49.999,98 zł. po 8.333,33 zł. miesięcznie w okresie od lipca do grudnia 2001 roku. Ponadto wyjaśniła, iż powyższe kwoty zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 12 ustawy, gdyż kwoty te określały oczywiste, miesięczne zmniejszenie wartości nabytego od B S.A. aktywu w postaci prawa użytkowania pomieszczeń w budynku stanowiącym własność tej spółki. Aktyw w postaci prawa użytkowania pomieszczeń był wykorzystywany do działalności gospodarczej spółki A jako siedziba spółki, a w wyniku swej działalności spółka osiągnęła przychody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Kontrolując bowiem legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd uznał, że akt ten nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł. Jest to równowartość aportu rzeczowego wniesionego na pokrycie udziałów przez jedynego udziałowca podatnika. Przy czym tym aportem było prawo użytkowania przez okres pół roku części budynku, będącego własnością udziałowca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższą kwotę błędnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie poniósł wydatku.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego należy uznać za trafne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 in principio ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z sformułowania zawartego w tej normie prawnej, a mianowicie "koszty poniesione" wynika, że niezbędnym elementem kosztu uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie wydatku. Zatem musi zostać poniesiony określony wydatek. Dopiero po poniesieniu kosztu należy ustalać związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów lub możliwością uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że skarżąca spółka nie poniosła wydatku. Nieodpłatnie spółka korzystała z części budynku, będącego własnością jedynego udziałowca. Wprawdzie autor skargi twierdzi, że spółka poniosła wydatek na nabycie aktywu w postaci świadczenia wzajemnego, jakim było wydanie 100 udziałów w spółce A spółka z o.o. w S.. Pogląd ten jest nieporozumieniem. Nie można bowiem uznać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "płaci" swojemu udziałowcowi w zamian za wniesiony wkład, a formą "zapłaty" są udziały w spółce. Rozumowanie to jest błędne i nie uwzględnia unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Warto bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 163 k.s.h. można wyodrębnić cztery etapy powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po pierwsze, zawarcia umowy spółki, bądź w przypadku spółki jednoosobowej złożenie oświadczenia woli o powstaniu spółki. Po drugie, wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Po trzecie, powołanie władz spółki, a więc powołanie zarządu oraz ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki. Po czwarte, wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zatem nie sposób uznać, że wniesienie przez jedynego wspólnika wkładu na pokrycie udziałów, wiąże się z koniecznością poniesienia wydatku przez tworzoną spółkę.

Skarżąca spółka dodatkowo wskazuje, że następowało zmniejszenie wartości aktywu w kwocie 8.333,33 zł. miesięcznie. Dlatego też, zdaniem autora skargi należy uznać, że zaliczenie powyższej kwoty, co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów stanowi odpowiednik amortyzacji. Pogląd ten jest całkowitym nieporozumieniem i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. Nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie analogii w zakresie amortyzacji środków trwałych. Z kolei warto podkreślić, że kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zdefiniować w ten sposób, że jest to suma czystego majątku, którą spółka zobowiązuje się zachować w nienaruszonym stanie przez cały czas trwania spółki. Kapitał zakładowy bowiem pełni funkcje między innymi gwarancyjne dla kontrahentów.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego i dlatego też Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).