I SA/Gd 1097/96 - Wyrok

Data orzeczenia	1998-06-26	
Sąd	NSA oz. w Gdańsku	
Sędziowie	Anyżewska Edyta /przewodniczący/
Stępień Alicja
Rischka Elżbieta /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253; par. 62 ust. 3; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298; art. 4; Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50; art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Tezy
Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu, czy punktu usługowego.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obiektów Użyteczności Publicznej "B.-B." w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 maja 1996 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1994 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Budowy Obiektów Użyteczności Publicznej "B.-B." dokonało w dniu 25 listopada 1994 r. sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. "M." w B. prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 0,24,30 ha wraz ze znajdującym się na nim bunkrem-magazynem do smarów i olejów o powierzchni 86,7 m2, co stwierdzono aktem notarialnym - repertorium A nr 9654/1994. Przedmiotowa sprzedaż została przez sprzedających uznana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie odprowadzono od tej czynności podatku VAT.

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w wyniku kontroli przeprowadzonej w dnia 15 września 1995 r. stwierdził, że znajdujący się na zbywanej nieruchomości składnik majątku Przedsiębiorstwa - bunkier-magazyn nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uznał mianowicie, że powyższą czynność należy traktować jako wyzbycie się składnika majątku funkcjonującego w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. Zatem należało ją opodatkować zgodnie z przepisami art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stawką 22 procent. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu z dnia 30 grudnia 1995 r. W oparciu o sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę operat szacowania przedmiotowej nieruchomości ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 10.870,10 zł, natomiast podatek - na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie; zarzucając decyzji brak podstawy prawnej wniosła o uchylenie decyzji w całości, wnioskując jednocześnie o zarządzenie zwrotu uiszczonej kwoty podatku zwiększonego o 100 procent wraz z odsetkami.

Z uwagi na fakt przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy postępowania wyjaśniającego u nabywcy bunkra - magazynu - w Spółce z o.o. "M." i nie zapoznania strony postępowania ze sporządzonym na tę okoliczność protokołem z dnia 6 lutego 1996 r., Izba Skarbowa zarządziła w trybie art. 136 Kpa uzupełnienie materiału w sprawie, o czym powiadomiono stronę pismem z dnia 18 kwietnia 1996 r.

W wyniku dokonanej analizy i oceny akt sprawy oraz po rozważeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 r. w wysokości 17.422,00 zł.

Organ odwoławczy na gruncie przepisów art. 55[1] Kodeksu cywilnego i art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ uznał, że bunkier-magazyn nie może być kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Był on składnikiem majątku przedsiębiorstwa, który łącznie z posiadanymi środkami transportu służył do realizacji zadań podejmowanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyzbycie się środków transportu i nie użytkowanie bunkra-magazynu do przechowywania paliw od 1989 r. spowodowało, że skarżąca uznała, że przedmiotowy bunkier-magazyn za zbędny składnik majątku, który będąc środkiem trwałym Przedsiębiorstwa został odrębnie sprzedany. W ocenie organów podatkowych bunkier-magazyn nie jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Także jego stan techniczny ustalony na podstawie zeznania nabywcy oraz sporządzonego przez rzeczoznawcę operatu szacowania nieruchomości utrudniał podjęcie działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikowania sprzedaży bunkra - magazynu jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznała jednak, odmiennie aniżeli Urząd, że brak jest podstaw określenia zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług a wskazując na przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy określiła zobowiązanie od powyższej czynności w kwocie 1.960,20 zł.

Na decyzję wydaną w trybie odwoławczym złożono skargę.

Skarżąca zarzucając decyzji Izby Skarbowej:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację,

2/ naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, wniosła o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu strona nie godzi się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe a opartymi jedynie na wyjaśnieniach udzielonych przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości zaś pominięcie wyjaśnień strony. Odnoszą się one m.in. do tego, że przedmiotowy bunkier nie miał zapewnionego dopływu energii elektrycznej, podczas gdy z oświadczenia głównego energetyka wynika, że dopływ energii elektrycznej do bunkra był.

W ocenie skarżącego Izba nie wzięła pod uwagę tej okoliczności, że bunkier nabywca wykorzystuje na magazyn do przechowywania smarów, pojemników, które są przedmiotem sprzedaży.

Przywołując wyrok NSA z dnia 24 marca 1995 r. SA/Gd 1818/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 236/ strona stwierdza, że jeżeli będący przedmiotem sprzedaży budynek z technicznego punktu widzenia może być wykorzystany co najmniej jako magazyn, to łącznie z innymi składnikami sprzedaży można całość uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartej w art. 4. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ oraz par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ strona stwierdza, że nie ma wymogu obligatoryjnego, żeby przedmiot sprzedaży musiał w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład czy magazyn a wystarczy, że mógł lub może spełniać te warunki; a zatem plany nabywcy co do charakteru przyszłościowego nabytego przedmiotu nie powinny mieć rozstrzygającego znaczenia w kwestii uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub nie. Ważne jest, zdaniem skarżącego, że obiektywnie może on służyć działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni przytoczyła motywy rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły prawa. Interpretując pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" organy podatkowe dokonały prawidłowych rozważań.

Otóż przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1994 r. stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie podają jednak definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należało odwołać się do definicji podanej przez inne działy prawa, a mianowicie - Kodeksu cywilnego i ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W świetle ww. aktów prawnych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu, czy punktu usługowego.

W sporządzonym na okoliczność sprzedaży bunkra - magazynu operacie szacowania nieruchomości rzeczoznawca na str. 3 stwierdza, że "(...) niniejsza część nieruchomości podlegająca wycenie nie stanowi odrębnej funkcjonalnie całości. Istniejący układ funkcjonalny oraz umieszczone podpiwniczenie w sposób zdecydowany ograniczają jego uniwersalną funkcję i możliwości dobrowolnej zabudowy. Jak również place i składowany gruz". Natomiast na str. 6, oceniając stan funkcjonalny bunkra do olejów i smarów, podano: "Podpiwniczenie /bunkier/ stanowi jedno pomieszczenie bez żadnych ścian działowych. Ograniczeniem jest utrudniony dostęp z powodu wąskich dojść oraz zaniżenie w stosunku do poziomu terenu co uniemożliwia w chwili obecnej zastosowanie małej mechanizacji /operat szacunkowy w aktach/". Ponadto nabywca zeznał do protokołu z dnia 6 lutego 1996 r., że stan bunkra - magazynu ocenia jako zły, nie nadający się do prowadzenia działalności. Organy podatkowe zasadnie skonfrontowały stan techniczny bunkra - magazynu z oceną nabywcy z uwagi na fakt, że czynność sprzedaży miała miejsce w dniu 25 listopada 1994 r., natomiast kontrola przeprowadzona została przez organ podatkowy dopiero 15 września 1995 r.

Izba wbrew ocenie skarżącej, nie uzależniła kwalifikowania przedmiotowego bunkra - magazynu od nie spełniającego warunków zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie od jego stanu technicznego. Był to tylko jeden z czynników branych pod uwagę przy rozważaniu definicji przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części zawartych w kodeksie cywilnym i ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż "Izba podejmując decyzję nie wzięła pod uwagę wyjaśnień skarżącej, tudzież oświadczenia energetyka i nie ustosunkowała się do nich." Podejmując zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa uznała, że złożone wyjaśnienia z dnia 9 maja 1996 r. nie wniosły nowych dowodów i okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na odmienne orzeczenie w sprawie. Zatem powyższy zarzut nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zasadnie Izba wywiodła, że powołany przez stronę wyrok NSA SA/Gd 1818/94 z dnia 24 marca 1995 r. jako rozstrzygający w innym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego odniesienia w przedmiotowej sprawie.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika w sposób niewątpliwy, że przedmiotowy bunkier-magazyn był tylko składnikiem majątku przedsiębiorstwa, a jego stan techniczny nie pozwolił podjąć przez nabywcę działalności gospodarczej. Stąd też stan faktyczny sprawy jest odmienny aniżeli przedstawiony w powołanym wyroku.

Twierdzenie skarżącej, że o kwalifikowaniu nieruchomości do zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałoby decydować jedynie to, że obiekt może służyć działalności gospodarczej jest sprzeczne z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który preferuje, poprzez niestosowanie przepisów ustawy, jedynie sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części a nie każdego składnika majątku funkcjonującego w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa "przydatnego" nabywcy. Kwalifikowanie obiektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być dokonywane na gruncie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z przywołanym przez stronę wyrokiem z dnia 24 marca 1995 r. SA/Gd 1818/94 "(...) możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część uzależniona jest nie od tego, jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, lecz tylko i wyłącznie od oceny czy te składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep lub punkt usługowy".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że będący przedmiotem sprzedaży bunkier nie może stanowić ani odrębnego przedsiębiorstwa ani zakładu itp. nadaje się jedynie na magazyn a więc może stanowić jedynie składnik przedsiębiorstwa.

Bunkier - jako budowla jest towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku VAT a zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z urzędu Sąd jednakże stwierdza, że wbrew wywodom Izby istniała podstawa do opodatkowania sankcyjnego sprzedaży bunkra skoro, aby ustalić podstawę opodatkowania należało powołać biegłego celem określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. W tym zakresie Sąd nie mógł jednak zmienić zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącego z uwagi na treść art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. 

Z przyczyn jak wyżej na mocy art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, orzeczono jak w wyroku.