V SA/Wa 234/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-08-21	
Data wpływu	2014-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dorota Mydłowska
Joanna Zabłocka /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kraczowski	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 1920/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 4, art. 11; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 187, art. 181, art. 180; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z ... grudnia 2013 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia ... maja 2013 r. nr ... określającą M. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy - grudzień 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą ... Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego w kraju i za granicą.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia ... stycznia 2013 r., decyzją z dnia ... maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił M. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem dokonał nabycia ... litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła na podstawie "pustych" faktur VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie organu powyższe ustalenia wynikały z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, m. in. z:

1) faktur VAT zakupu wraz z załączonymi do nich kasowymi dowodami wpłat, na których jako wystawca figuruje ... Sp. z o.o.;

2) pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ...10.2011 r. o braku rejestracji ... Sp. z o.o. jako podatnika podatku akcyzowego;

3) pisma "..." z dnia ...10.2011 r. wraz z załącznikami w postaci ewidencji rozrachunków i VAT prowadzonej w ... Sp. z o.o.;

4) dokumentów z akt śledztwa sygn. akt ... prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku, włączonych jako dowód do akt postępowania kontrolnego;

5) protokołów z dnia ....04.2012 r. przesłuchania świadka T. L. oraz podatnika.

W dokumentacji księgowej ujęto faktury VAT w których jako nabywca oleju napędowego figurował podmiot .., a jako sprzedawca ... Sp. z o.o. Z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia ... grudnia 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w całości w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się m.in. na art. 4 ust. 3-5 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym''. W ocenie organu z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 podatnik na podstawie "pustych", tj. nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur VAT nr ... z dnia ...12.2007r. oraz nr ... z dnia ...12.2007 r. dokonał nabycia ... litrów oleju napędowego.

Według organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ustalono, że w ewidencji zakupów podatnika prowadzonej dla potrzeb VAT ujęto faktury VAT, w których jako nabywca oleju napędowego figurował podmiot ..., a jako sprzedawca ...Sp. z o.o. z siedzibą w ... Z treści faktur do których załączono odpowiednie dowody wpłaty wynika, że zostały one opłacone w formie gotówkowej.

Jak wskazał organ odwoławczy, w postępowaniu kontrolnym ustalono, że ... wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie okazał żadnych atestów jakościowych na paliwo pochodzące z ... Ponadto, ... nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jej jedyny udziałowiec, K. U., zmarł w dniu ... 2009 r. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem.

Dalej Organ wskazał, że z pisma z dnia 11.10.2011 r. doradcy podatkowego F. S. świadczącej usługi księgowe dla ... wynika, że umowa o prowadzenie księgowości została rozwiązana z dniem ...10.2008 r. wraz z przekazaniem wszystkich dokumentów temu podmiotowi. Z pisma tego wynika również, że spółka ... w latach 2007-2008 zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Dostawcami paliw były: ... Przy czym, ... wystawił na rzecz ... w 2007 roku jedynie 4 faktury VAT w okresie od maja do lipca 2007 r., czyli w okresie nie objętym postępowaniem. ... nie posiadała własnych środków transportu ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18.05.2007 r. naczepą-cysterną. W okresie od stycznia 2007 r. do października 2008 r. podmiot nie zawierał umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Nie zatrudniał pracowników. Do pisma załączono wydruki komputerowe zawierające, m.in. ewidencje zakupu VAT za okres od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.10.2007 r. oraz za okres od dnia 01.01.2008 r. do dnia 30.09.2008 r., zestawienie obrotów i sald za okres od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.10.2007 r. oraz za okres od dnia 01.01.2008 r. do dnia 30.09.2008 r.

Z ewidencji kont rozrachunkowych 202-0001 i 202-0002 wynika, że wszystkie płatności na rzecz odpowiednio ... Sp. z o.o. dokonywane były przez ... gotówką.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że kontrahent podatnika ... nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że pomiędzy ... oraz ..., zwanym dalej "..." i ... Sp. z o.o., zwaną dalej "....." nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ każdy z tych podmiotów był "słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu "pustych" faktur.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia ..07.2010r. wynika, że ... nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Organ przywołał zeznania S.S., który zeznał, że był właścicielem ... od 2003 r. do 2007 r. ... została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 09.07.2007 r. Założenie podmiotu zaproponowali świadkowi A. G. i D. P. a przy jego założeniu pomagali J. L., A. G. i chyba D. P. Miał to być legalny handel paliwami, ale okazało się, że była to fikcja, żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie było. S. S. zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia działalności gospodarczej i do wystawiania faktur w jego imieniu i pod nazwą ... Siedzibę ... zarejestrowano na adres domowy S. S. Podmiot ten nigdy nie posiadał nieruchomości, środków transportu, majątku i nie zatrudniał żadnych pracowników. Świadek nie wystawiał żadnych faktur na rzecz ... i nie wie kto mógł to robić. Świadek uczestniczył w czynnościach rejestracyjnych ... w urzędzie gminy, urzędzie skarbowym i w banku. Działalność świadka ograniczała się do wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywania ich A. G. lub J. L.

Organ wskazał, że zeznania te są zbieżne z treścią wyciągu z protokołów przesłuchań podejrzanych uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Białymstoku: S. S. z dnia ...01.2011 r. oraz A. G. z dnia 19.01.2011 r. z dnia 10.05.2011 r. oraz z dnia 19.09.2011 r. A. G. wyjaśnił, że ... zajmowała się wystawianiem pustych faktur związanych ze sprzedażą paliw (oleju napędowego), podmiot ten nigdy fizycznie nie miał żadnego paliwa. Pieczątki ... były w dyspozycji D. P., gdyż to on wystawiał faktury.

W aktach sprawy znajdują się ponadto wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanego D. P. z dnia 20.12.2010 r., z dnia 04.01.2011 r., z dnia 20.01.2011 r., w których D. P. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym do uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej oraz wyjaśnił, że ... została stworzona pod zamówienie w branży paliwowej. Wskazał, że sam zajmował się drukowaniem zamawianych faktur. Przed wystawieniem faktury otrzymywał listę zamówień z pełnymi danymi firmy, numerami rejestracyjnymi pojazdów, które trzeba było uwzględnić na fakturze, ilością litrów paliwa, ceną sprzedaży.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 20.10.2011 r. wynika, że ... nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga pismem z dnia 08.08.2011 r. poinformował, że ... sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 05.12.2005 r. do dnia 20.10.2010 r., postanowieniem z dnia ...10.2010 r. podmiot ten wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż od listopada 2006 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że ... nie istnieje pod wskazanym adresem.

Z protokołu przesłuchania świadka M. K. wynika, że - chociaż figuruje on w KRS jako członek zarządu ... - to nic mu na ten temat nie wiadomo. Nie zakładał spółki .. i nie przypomina sobie, ażeby odkupował udziały tej spółki. Nie sprzedawał żadnego oleju napędowego. Świadek zeznał, że wielokrotnie udostępniał dowód osobisty A. G. i D. P.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego A. G. wynika, że ... zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej napędowy". Faktury te wystawiał i drukował D. P. Z zeznań podejrzanego D. P. wynika, że na zlecenie różnych firm zajmował się osobiście drukowaniem faktur. Wymienił ... jako podmiot, na który wystawiano fikcyjne faktury. Spółka ... nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, chociaż formalnie zajmowała się sprzedażą paliwa.

Z ewidencji kont rozrachunkowych wynika, że wszystkie płatności na rzecz odpowiednio ... i ... Sp. z o.o. dokonywane były przez ... gotówką.

Zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że kontrahent podatnika - ... - nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że pomiędzy ... oraz ..., zwanym dalej ... i ... Sp. z o.o., dalej .... nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ każdy z tych podmiotów był "słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. ... nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Strona zeznała, że zakup oleju napędowego wskazanego w fakturach ... faktycznie miał miejsce, a gdyby nie było tego zakupu, to .... nie posiadałaby paliwa do wykonywania usług transportowych. Cysterna z ... przyjeżdżała do bazy w Kręgach i tam następowało zlewanie paliwa do zbiorników. Strona zeznała również, że nie są jej znane ... i ...

Dyrektor Izby podkreślił, że na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. M. L. nabywając paliwo od ..., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa. Zdaniem organu nie może budzić wątpliwości, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na podatniku. Nie udowodnił on bowiem zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu, a tym samym na nim spoczywa obowiązek zapłaty akcyzy. Organ powołał się w tym miejscu na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie to podatnik nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego powinien posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Wyjaśnił też, że pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i powołał się na wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I GSK 1162/09, w którym sąd ten zaaprobował stanowisko, iż wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, a także wskazał termin zapłaty podatku akcyzowego. Odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał, że w sprawie nie można kwestionować przyjętych ustaleń co do braku dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec tego zasadne są ustalenia, że podatnik był podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. W związku z powyższym organ uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy oraz pozostałych zarzutów.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne, jego zastosowanie, w sytuacji gdy jest znany dostawca paliwa,

b) art. 11 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie,

c) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

d) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

e) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

f) art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący,

g) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

h) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej,

i) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

j) art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę zarzucił między innymi, że zaskarżona decyzja opiera się na założeniach, iż firma Petroart nie istniała i tym samym nie mogła być dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego, oraz że strona postępowania nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11.

Zarzucił, że w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie brak ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie zobowiązań podatkowych. Podniósł, że w trakcie przesłuchania jego oraz jego żony w charakterze świadka nie padło pytanie, w jaki sposób kontrolowany dokonał weryfikacji kontrahenta (...). Zdaniem skarżącego dowodem potwierdzającym należytą staranność strony było m.in. posiadanie na dzień zawierania kontraktu na dostawy paliwa stosownego odpisu z KRS spółki ..., który został włączony przez UKS w Białymstoku do akt postępowania akcyzowego. W ocenie skarżącego jeżeli strona wskazuje dowód, który służy wykazaniu tezy przeciwnej niż przyjęta przez organ, to organ jest zobowiązany go przyjąć i przeprowadzić. Inaczej naraża się na zarzut naruszenia zasad procedury podatkowej, zgodnie z art. 247 O.p. skutkującego nieważnością decyzji, na co wskazuje też orzecznictwo NSA (m.in. wyrok z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 905/08). W wydanej decyzji organ podatkowy przyznaje, iż spółka ... dokonywała zakupów paliwa, co poświadczają: przesłuchany w charakterze świadka M. M. oraz P. R., którzy potwierdzili, iż następowało przepompowywanie paliwa do cystern należących do ... (protokoły przesłuchania świadka z dnia ...05.2012 r., przeprowadzone przez UKS w Białymstoku). Bez znaczenie jest okoliczność czasu w jakim dokonywano powyższych czynności. Znajdujący się w aktach niniejszego postępowania protokół przesłuchania świadka wskazuje, że firma świadka P. S. świadczyła usługi transportowe w zakresie przewozu paliwa na rzecz ... sp. z o.o. Organ kontrolny winien przeprowadzić taki sam dowód w niniejszym postępowaniu. Tym samym twierdzenie, że firma ... nie posiadała oleju napędowego oraz możliwości sprzedaży paliwa nie ma potwierdzenia w dowodach, które zebrały organy prowadzące niniejsze postępowanie. Skarżący powołał się także na stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w dniu 26.10.2012 r. przez Podsekretarza Stanu J. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z ... grudnia 2013r. jest zgodna z prawem.

Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania M. L. za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia).

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, że w okresie rozliczeniowym, to jest w grudniu 2007 r. podatnik na podstawie nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur VAT dokonał nabycia ... litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Były to zakupy od spółki z o.o. ....

W postępowaniu kontrolnym, prawidłowo w ocenie Sądu ustalono, że ... wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Z ewidencji VAT zakupów ... oraz obrotów kont rozrachunkowych, na których ewidencjonowano zakupy oleju napędowego wynika, że w 2007 r. dostawcami oleju napędowego dla ... były: ..., ... sp. z o.o. oraz ..., przy czym ... wystawił dla ... w 2007 r. tylko 4 faktury VAT w okresie od maja do lipca 2007 r.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia dokonane przez organy podatkowe, iż pomiędzy ... a ... nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ ... była "słupem" i zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej opałowy". S. S. zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia działalności gospodarczej i do wystawiania faktur w jego imieniu i pod nazwą ... Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach D.P. i A.G.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 14.07.2010r. wynika, że ... nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia dokonane przez organy podatkowe, iż pomiędzy ... a ... nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ ... sp. z o.o. była "słupem" i zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej opałowy". Spółka ... nigdy nie dysponowała żadnym paliwem. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie protokołów przesłuchań - dokumentów z akt śledztwa sygn. akt ... prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku, włączonych jako dowód do akt postępowania kontrolnego, w szczególności przesłuchań podejrzanego D. P., który wyjaśnił, że na zlecenie różnych firm zajmował się osobiście drukowaniem faktur w imieniu ... Wymienił ... jako podmiot, na który wystawiano fikcyjne faktury. Stwierdził, że spółka ... nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, chociaż formalnie zajmowała się sprzedażą paliwa.

Natomiast z protokołu przesłuchania świadka M. K., który figuruje w KRS jako członek zarządu ... sp. z o.o. wynika, że nic mu nie wiadomo na temat ..., nie zakładał spółki ... i nie przypomina sobie, ażeby odkupował udziały tej spółki. Świadek nic nie wiedział o działalności ..., nie potrafił określić zakresu działalności spółki, nie sprzedawał żadnego oleju napędowego. Zeznał, że wielokrotnie udostępniał dowód osobisty A. G. i D. P.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. wynika, że ... sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 14.10.2011 r. włączonego do akt postępowania kontrolnego wynika, że ... sp. z o.o. nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu przekonująca jest również argumentacja organu, iż paliwo zakupione przez ... sp. z o.o. od podmiotu ... nie zostało sprzedane skarżącemu. Ustalenia w tym zakresie wynikały z okoliczności, iż cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego pomiędzy ... a ... sp. z o.o. dokonane w maju, czerwcu oraz lipcu 2007 r. zawarte zostały przed grudniem 2007 r., tj. przed okresem, w którym rzekomo ... sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego podatnikowi. Przypomnieć należy, że ... sp. z o.o. nie dysponowało – poza jedną cysterną-naczepą – urządzeniami do obrotu paliwem.

Przedstawione wyżej dowody nakazują przyjąć, że M. L. nabywając w grudniu 2007 r. paliwo od ... sp. z o.o. nabył paliwo – wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo zostało przez skarżącego zużyte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – firmy transportowej.

Ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie, na wstępie należy wyjaśnić, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: ustawa), ponieważ sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia do września 2008 r., a zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl ust.2 pkt 9 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art.4 ust.3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Natomiast na podstawie art.4 ust.5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Art. 11 ustawy wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego, stanowiąc w ust.1, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W art.11 ust.2 pkt 1 wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Natomiast obowiązek podatkowy nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 ustawy).

Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji ani firma ... sp. z o.o., ani ..., ani firma ... sp. z o.o. Spółka ... oraz ..., to podmioty które w ogóle nie sprzedawały paliwa, w dokumentach spółki ... od sierpnia w 2007 r. figurowały jako jej jedyni dostawcy paliwa. Żaden z tych podmiotów nie zadeklarował podatku akcyzowego, ani też nie został mu określony podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu.

Z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (v: Wyrok NSA z 6.03.2014r.,sygn. akt I GSK 628/12, publ. http:// orzeczenia. nsa.gov.pl).

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji, ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu).

Należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od paliwa zużytego przez skarżącego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nabytego na podstawie faktur VAT od firmy ... został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny zasadniczą kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani też określony w decyzji.

Z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Nieuzasadniony jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na materiałach z postępowania karnego bez ich weryfikacji pod kątem przydatności dla postępowania podatkowego. Organy podatkowe korzystały nie tylko z materiałów z postępowania karnego, ale uzyskały również informacje dotyczące spółek ... sp. z o.o i ... sp. z o.o. oraz ... od organów podatkowych. Należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia korzystanie przez organy w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym z dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na zasadzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystane w postępowaniu podatkowym zeznania z postępowania karnego pozwoliły na ustalenie, że ... oraz spółka ... były "słupami" i paliwa nie sprzedawały, a więc spółka ... nie mogła nabyć od nich paliwa. Tak więc, nawet jeżeli, jak twierdzi skarżący w skardze spółka ... dysponowała paliwem, to nie było to paliwo nabyte na podstawie faktur VAT (w rejestrze faktur od sierpnia 2007 r. jedynymi dostawcami paliwa dla ... była spółka ... i ... i brak jest możliwości ustalenia źródła pochodzenia tego paliwa, a więc i ustalenia czy został od niego, na wcześniejszym etapie obrotu, zadeklarowany lub ustalony podatek akcyzowy.

Podnoszona przez skarżącego okoliczność iż towar został mu przez ... dostarczony i dokonał za niego zapłaty nie zwalnia go, w stanie faktycznym sprawy, z obowiązku zapłacenia akcyzy z tytułu zużycia paliwa na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Nieuzasadnione są zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem przez organ II instancji wskazanych przez stronę dowodów w celu ustalenia, że spółka .. faktycznie dysponowała paliwem, ponieważ, co wyżej wyjaśniono, istotą postępowania nie było ustalenie czy ... faktycznie dysponowała paliwem, ale ustalenie czy od paliwa nabywanego przez podatnika na podstawie faktur wystawionych przez ... sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony podatek akcyzowy.

W związku z powołaniem się przez skarżącego na stanowisko wyrażone przez Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 26.10.2012 r. Sąd stwierdza, że pismo takie nie może zmienić zapisów ustawy.

Przywołane w skardze tezy z wyroków TSUE nie mogą znaleźć zastosowania w rozpoznanej sprawie ponieważ dotyczą podatku VAT, a nie podatku akcyzowego, odnoszą się więc do innych regulacji prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.