III SA 3110/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-12-22	
Data wpływu	2003-11-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Długosz-Szyjko	
Sygn. powiązane	T	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania B. B. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2000 r. Nr [...] Prezydent Miasta [...] W., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1998 – 1999.

Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Nr [...] Prezydent Miasta [...] W. uchylił swoje decyzje: z dnia [...] lutego 1998 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 1998 r. i z dnia [...] lutego 1999r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 1999 r. oraz ustalił podatek od nieruchomości za te dwa lata w wysokości [...] zł.

Powodem uchylenia dotychczasowych decyzji i dokonania ponownego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości była zmiana przeznaczenia lokalu należącego do skarżącej, z lokalu mieszkalnego na lokal wykorzystywany do celów prowadzenia kancelarii notarialnej. Zdaniem organu podatkowego zmiana ta uzasadniała zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, jak dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącą, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2000 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uchylenie tej decyzji nastąpiło z przyczyn proceduralnych. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do rozstrzygania jedną decyzją administracyjną dwóch odrębnych postępowań dotyczących ustalenia podatku od nieruchomości za 1998 r. i 1999 r.

Sprawę rozpatrzył Burmistrz Gminy W. [...], który decyzją z dnia [...] września 2000 r. Nr [...] uchylił decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lutego 1998 r. w sprawie ustalenia skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości za 1998 r. w wysokości [...] zł i ustalił ten podatek w wysokości [...] zł. obliczony (za dwa miesiące tego roku) według stawek jak dla działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję z dnia [...] września 2000 r. Burmistrza Gminy W. [...] i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do zasadności zastosowania w tej sprawie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla lokali wykorzystywanych na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprawa trafiła do Prezydenta Miasta [...] W., który decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] ponownie uchylił swoją decyzję z dnia [...] lutego 1998 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 1998 r. w kwocie [...] zł według stawek jak za budynki mieszkalne i ustalił ten podatek w kwocie [...] zł obliczony (za dwa miesiące tego roku) według stawek jak dla działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 , poz. 31 z późn. zm.) osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz informować organ o zaistnieniu zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości, mających wpływ na wysokość opodatkowania, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Na podatniczce ciążył zatem obowiązek powiadomienia organu podatkowego o fakcie zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele niemieszkalne. W dniu [...] października 1999 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę w celu złożenia wyjaśnień dotyczących zmiany wykorzystania lokalu mieszkalnego na inne cele niż mieszkalne. W dniu [...] listopada 1999 r. skarżąca złożyła wykaz nieruchomości, w którym zadeklarowała, że posiadany przez nią lokal od dnia [...] listopada 1998 r. wykorzystywany jest w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkalne. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, wyszły na jaw istotne dla wymiaru podatku okoliczności nie znane organowi, co stanowiło przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lutego 1998 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1998 r. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji pojęcia "działalność gospodarcza", to należy posiłkowo zastosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy - działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Czynności wykonywane przez notariuszy w ramach prowadzonej kancelarii notarialnej spełniają wszystkie, wymienione wyżej, przesłanki ustawowe do uznania tego rodzaju działalności za działalność gospodarczą mimo, że nie podlega ona wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Czynności notarialne to działalność usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek przez podmiot utworzony zgodnie z przepisami prawa, po uzyskaniu zezwolenia Ministra Sprawiedliwości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm. ) notariusze wykonują czynności notarialne w kancelariach notarialnych, zatrudniają pracowników kancelarii, a za dokonanie czynności notarialnych przysługuje im wynagrodzenie.

Usługi notarialne zostały także wyodrębnione pod nr 74 11 15 00 10 w dziale 74 o nazwie "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z tym, działalność notariuszy jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Fakt, że prowadzona przez notariuszy działalność nie podlega przepisom ustawy o działalności gospodarczej, nie oznacza, że notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy i ustaw podatkowych. Od czynności usługowych notariuszy naliczany jest również podatek od towarów i usług, jak od innych usług. Dla celów podatku dochodowego, w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności, notariusze prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, bądź księgę rachunkową, tak jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Reasumując, w ocenie Prezydenta Miasta [...] W., lokal mieszkalny wykorzystywany na prowadzenie w nim kancelarii notarialnej, nie może być zakwalifikowany dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, do kategorii "pozostałych budynków" i podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta [...] W. skarżąca odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej, wydanie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i § 2 ustawy Prawo o notariacie. Skarżąca wskazała przede wszystkim na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 24a tej ostatniej ustawy - wprowadzony art. 76 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawo działalności gospodarczej. Skoro więc notariusz nie jest przedsiębiorcą, czyli osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to oznacza, iż notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu wszystkich ustaw, które posługują się tym terminem. Prowadzenie kancelarii notarialnej przez notariusza, który nie będąc przedsiębiorcą wykonuje zawód zaufania publicznego w celu zagwarantowania pewności obrotu prawnego – nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z faktu, że notariusz pobiera za swoje usługi wynagrodzenie nie wynika, że działalność, którą prowadzi jest działalnością gospodarczą . Skarżąca uważa zatem , że do lokalu zajmowanego przez nią na kancelarię notarialną powinna być zastosowana stawka podatku od nieruchomości, jak dla pozostałych budynków i ich części, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta [...] W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrażony został, m.in. pogląd, że notariusz prowadzący kancelarię notarialną spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Wykonywanie zawodu notariusza jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych na własny rachunek notariusza. Działalność ta stanowi źródło jego dochodów w związku z czym lokal przeznaczony na kancelarię notarialną, jest lokalem związanym z tą działalnością i podlega stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pismem z dnia [...] listopada 2003 r. skarżąca zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] W..

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje argumenty podnoszone przez nią w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta [...] . Ponownie wskazała na art. 24a ustawy Prawo o notariacie, zgodnie z którym to przepisem, notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Dodała również, że z faktu, iż notariusz wykonuje usługi dla ludności nie można wyprowadzać wniosku, że jest to rodzaj działalności gospodarczej. Usługi dla ludności świadczą również Sąd, prokuratura, policja. Notariusz w zakresie dokonywanych czynności korzysta z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszom publicznym, posługuje się pieczęcią urzędową z godłem Państwa, pełni funkcję płatnika podatków. Z faktu przeznaczenia lokalu mieszkalnego na lokal biurowy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym lokalu biurowym prowadzona jest działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazywane przez skarżącą.

Na wstępie należało poddać analizie możliwość ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, biorąc pod uwagę terminy przedawnienia określone w Ordynacji podatkowej. Decyzja Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r. dotyczyła bowiem podatku od nieruchomości za 1998 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, t.j. poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W związku z tym do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania podatkowego, a w zasadzie do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, dochodzi po upływie terminów wskazanych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z § 1 tego artykułu jest to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek ten powstał w 1998 r. i wynikał z faktu, że w tym roku podatkowym skarżąca była właścicielką lokalu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie jednak do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu do 5 lat. Przy czym należy wskazać, iż przez deklaracje należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Z przepisu art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika obowiązek osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie czternastu dni od dnia zaistnienia, w trakcie roku podatkowego, zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Jak wynika z informacji zawartych w aktach sprawy skarżąca, dopiero na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] października 1999 r., złożyła w dniu [...] listopada 1999r. "wykaz nieruchomości", w którym poinformowała o zmianie od dnia [...] listopada 1998 r. przeznaczenia należącego do niej lokalu, z lokalu mieszkalnego na lokal wykorzystywany do prowadzenia kancelarii notarialnej. Zmiana ta rzutowała więc na wysokość stawki podatkowej i tym samym na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 1998 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, iż w niniejszej sprawie, znajdował zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i tym samym organy podatkowe miały prawo dokonać w 2003 r. ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 1998 r.

Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważniając rady gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości wyznaczył jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Zgodnie z tym przepisem stawki podatku zostały zróżnicowane, m.in. ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. W ramach tego zróżnicowania w art. 5 ust. 1 pkt 2 została wyodrębniona kategoria budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z właściwą dla tej kategorii stawką podatkową.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, według jakich stawek należy opodatkować odrębny lokal, w którym prowadzona jest kancelaria notarialna. Czy w oparciu o wyżej zacytowany przepis – jak przyjęły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, czy też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4, t.j. jak od pozostałych budynków lub ich części – jak chce tego skarżąca kwestionująca zakwalifikowanie wykonywania czynności notarialnych w ramach kancelarii notarialnej jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyodrębniając dla celów opodatkowania osobną kategorię budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą oraz lokali mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zawiera jednocześnie definicji tego ostatniego pojęcia. O ile, n.p. w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy znalazły się definicje działalności rolniczej, czy też działalności leśnej, tak w odniesieniu do działalności gospodarczej znajduje się jedynie sformułowanie w art. 3 ust. 1a, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich osobom przebywającym na wypoczynku, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Oznacza to, że w celu wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza" i tym samym prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wyraźnego i bezpośrednio adresowanego odesłania, należy sięgnąć do innych aktów prawnych rzeczowo właściwych, regulujących to zagadnienie. Biorąc pod uwagę okres czasu objęty sporem w niniejszej sprawie, obejmujący 1998 r., będzie to w tym przypadku ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) . Zgodnie z art. 2 ust. 1 tego aktu prawnego, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność . Co prawda, jak wynika z treści tego przepisu ("w rozumieniu ustawy") , formalnie rzecz biorąc, definicja ta została sformułowana na użytek aktu prawnego, w którym się ona znajduje , to jednak nie oznacza to, biorąc pod uwagę fundamentalny dla tego rodzaju sfery działania, charakter tej regulacji, którą można umownie nazwać "konstytucją działalności gospodarczej", iż nie można posługiwać się tam sformułowaną definicją na potrzeby całego systemu prawa. Można nawet powiedzieć, że jeżeli w innym akcie prawnym chciano by odmiennie ukształtować zakres tego pojęcia, to wymagałoby to wyraźnego zaznaczenia. Tak jak choćby uczyniono to właśnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w przywoływanym już wcześniej art. 3 ust. 1a wyłączono spod zakresu tego pojęcia wynajem pokoi gościnnych. Skoro uczyniono to w ten sposób, a ustawa ta nie zawierała pozytywnej definicji "działalności gospodarczej", to niewątpliwie punktem odniesienia była definicja działalności gospodarczej znajdująca się w kolejnych regulacjach prawnych normujących tę działalność, a w tym przypadku w ustawie o działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania, zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, nie budził również wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w okresie obowiązywania ustawy o działalności gospodarczej . W uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FPK 13/01, ONSA 2002, z. 3, poz. 106, Sąd stwierdził, m.in. "Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać pogląd, że pojęcie "działalności gospodarczej" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadawał mu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. sygn. akt FPK 1/97, ONSA 1997; z. 3, poz . 109 i z dnia 28 lipca 1997 r. sygn. akt FPK 8/97, ONSA 1997, z. 4, poz.153 oraz z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96, ONSA 1996, z. 3, poz. 102)."

Podstawę prawną działania notariuszy stanowi ustawa Prawo o notariacie. Notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych) – art. 1 § 1 ustawy Prawo o notariacie. Czynności notarialnych notariusz dokonuje w kancelarii notarialnej ( art. 3 § 1). Notariusz zatrudnia pracowników kancelarii oraz zapewnia warunki lokalowe i wyposażenie kancelarii, stosowne dla notariatu ( art.4 § 2). Notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności ( art. 5 § 1 ).

Biorąc pod uwagę, choćby powołane wyżej przepisy, organy podatkowe trafnie scharakteryzowały i zakwalifikowały działalność notariuszy, jako prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym organ odwoławczy mylnie, biorąc pod uwagę okres, którego niniejsza sprawa dotyczy, powołał się na przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. zamiast na przepisy obowiązującej w 1998 r. ustawy o działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazuje w odwołaniu i w skargach na te przepisy ustawy Prawo o notariacie, które w sposób szczególny charakteryzują i odróżniają od innych rodzajów działalności, czynności wykonywane przez notariuszy. Notariusz w zakresie dokonywanych czynności działa jako osoba zaufania publicznego w celu zagwarantowania pewności obrotu prawnego korzystając z ochrony prawnej przysługującym funkcjonariuszom publicznym, posługuje się pieczęcią urzędową z godłem Państwa, pełni funkcję płatnika podatków.

Nie negując jednak, ustanowionego na mocy przepisów ustawy Prawo o notariacie, szczególnego statusu notariusza i szczególnego charakteru wykonywanych przez niego czynności, należy stwierdzić, że jest to odmienna płaszczyzna oceny działalności notariuszy i nie wpływa ona na wykazywane w sposób obiektywny te cechy działalności tej grupy zawodowej, które spełniają ustawowe kryteria działalności gospodarczej .

Nie są trafne również te argumenty skarżącej, w których wskazuje ona, że z faktu wykonywania przez notariusza usług dla ludności nie można wyprowadzać wniosku, że jest to rodzaj działalności gospodarczej, gdyż usługi dla ludności świadczą również sąd, prokuratura i policja. Przypisanie notariuszom świadczenia usług służyło bowiem tylko jedynie sprecyzowaniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jako usługowej działalności prowadzonej w celach zarobkowych, a nie wytwórczej czy handlowej. Natomiast nie można porównywać działania wskazanych instytucji z działalnością notariuszy, w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż są to jednostki sektora finansów publicznych, których gospodarka finansowa oparta jest na zupełnie innych podstawach prawnych. Notariusz jako osoba zaufania publicznego, korzystająca z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym i realizująca określone zadania publiczne pozostaje jednak osobą prywatną, co przejawia się w prowadzeniu własnej kancelarii, pobieraniu wynagrodzenia na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym i rozliczaniu się z budżetem państwa z tytułu dochodów osiąganych przy wykonywaniu czynności notarialnych, na ogólnych zasadach, tak jak inne podmioty prywatne.

Przy ocenie charakteru działalności prowadzonej przez notariuszy, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 1998 r. nie mógł zostać wzięty pod uwagę , wskazywany przez skarżącą, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze przepis art. 24a ustawy Prawo o notariacie, który zaczął obowiązywać, jak sama skarżąca wskazuje, od dnia 1 stycznia 2001 r.

Podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń, co do charakteru działalności notariuszy i w konsekwencji, co do możliwości zastosowania do lokalu wykorzystywanego na cele prowadzenia kancelarii notarialnej, stawek podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzić jednak należy, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń innych przepisów prawa.

Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowienia postępowania. Postępowanie zakończone decyzją ostateczną może zostać wznowione, jeżeli wystąpiła jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia [...] stycznia 2000 r., jak również w decyzji z dnia [...] marca 2003 r. wydanej w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta [...] W., jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1998 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 1998 r. Prezydenta Miasta [...] W., jako podstawa wznowienia postępowania, wskazany został przepis zawarty w art. 240 § 1 pkt 5. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten upatrywał wyjścia na jaw istotnej dla wymiaru podatku od nieruchomości nowej okoliczności faktycznej nie znanej organowi, który wydał decyzję, w zmianie przeznaczenia należącego do skarżącej lokalu, z lokalu mieszkalnego na lokal przeznaczony na prowadzenie kancelarii notarialnej. Według wykazu nieruchomości złożonego przez skarżącą organowi podatkowemu w dniu [...] listopada 1999 r., zmiana ta nastąpiła od dnia 1 listopada 1998 r. Uszło uwadze organom podatkowym, iż koniecznym warunkiem wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5, jest również to , aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Skoro uchylona w wyniku wznowionego postępowania decyzja ostateczna Prezydenta Miasta [...] W. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1998 r. wydana została w dniu [...] lutego 1998 r., to wskazywana przez organ podatkowy jako nowa okoliczność - zmiana przeznaczenia lokalu, która nastąpiła od 1 listopada 1998 r., nie mogła zostać uznana jako istniejąca w dniu wydawania tej decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie można było wznowić postępowania w oparciu o wskazywaną przez organy podatkowe przesłankę. Stanowiło to naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tylko ubocznie można wskazać, iż zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego tytułu podatku od nieruchomości, która nastąpiła po doręczeniu decyzji, mogła być rozpatrywana w ramach innego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych.

Niezależnie od naruszenia norm o charakterze proceduralnym, nastąpiło również naruszenie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub jego części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.

Jeżeli zatem, skarżąca wskazała, że zmiana przeznaczenia należącego do niej lokalu nastąpiła od dnia 1 listopada 1998 r. i organy podatkowe podanej przez skarżącą daty nie kwestionowały, to biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przytoczonego przepisu, zmiana stawki podatkowej mogła dotyczyć jedynie jednego miesiąca, t.j. grudnia 1998 r., a nie jak uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji - dwóch miesięcy w 1998 r. Stanowiło to naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując ponownie odwołanie, będzie zobowiązany wziąć pod uwagę zawarte w niniejszym uzasadnieniu wskazania Sądu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.