Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 31/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 31/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: skarżąca, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: organ odwoławczy) z 18 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 348 k.c. i 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż:

- na podatniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nieużytki i las, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, w sytuacji:

a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę, powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna z jednej strony nie jest posiadaczem i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem, co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych i pomimo zarzutów skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie 172.047 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy D., odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek. Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy klasyfikację spornych gruntów potwierdził starosta. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario" czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym ze jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr, N, a zwłaszcza Ls, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji.

b) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 189.836 m2 na rzecz spółki E. [...] sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe całkowicie pominęły, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji.

c) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym, czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.). Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

d) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez:

a) nieuwzględnienie przez WSA braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie, na czym organ odwoławczy oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego potwierdzającego takie ustalenia faktyczne;

b) nieuwzględnienie przez Sąd braku uzasadnienia, na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w sprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 15 maja 2015 r., II FSK 2969/17; z 23 października 2017 r., II FSK 1524/17; z 11 października 2017 r., II FSK 1498/17; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2176/15. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach, zapadłych przy zbieżnych zarzutach kasacyjnych oraz zarysowanym stanie faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej argumentacji prawnej.

Pierwszy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy błędnej wykładni wymienionych w jednym ciągu sześciu przepisów u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów według stawek, jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Tak bardzo ogólnikowego zarzutu nie przyporządkowanego do konkretnego przepisu, ani nie wyjaśniającego, dlaczego mając na uwadze treść tych przepisów, należałoby dojść do wniosków odmiennych niż uczynił to sąd pierwszej instancji, nie wyjaśniono dostatecznie ani w dalszych stwierdzeniach, które zamieszczone zostały w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie nie wskazał, jakie znaczenie może mieć dla sprawy zamieszczone bezpośrednio po analizowanym zarzucie stwierdzenie, "gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Ani bowiem organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że jest inaczej, a zasadność opodatkowania spornych gruntów według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wywodziły zupełnie z innych przesłanek. Sąd meriti nie kwestionował też, iż sama skarżąca nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Różnice pomiędzy tymi pojęciami dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Jedyną kwestią poruszoną w tej części skargi kasacyjnej, która pozostaje w uchwytnym związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji, choć również nie przypisaną do konkretnego przepisu, jest zakwestionowanie posiadania spornych gruntów przez zakład elektroenergetyczny. Wyjaśnienia tak skonstruowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zawiera jednakże obszerne uzasadnienie tego zarzutu, składające się przede wszystkim z przytoczonych tez orzecznictwa sądowego, przy czym powołane wyroki wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę problemu w sprawie, stwierdzając, iż jest nią kwestia, czy grunty klasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą." Sąd ten w kwestii tej słusznie wywiódł opodatkowanie spornych gruntów według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., który zawiera legalną definicję tego pojęcia, stanowiąc, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Przyjął prawidłowo, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyraźnie podkreślił, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr" nie zaś, np. "Ls", nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls", których rozpatrywana sprawa nie dotyczy. W myśl powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona, bowiem nie przystaje do treści zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez zakład elektroenergetyczny na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c., także temu podmiotowi, przy czym nie ulega wątpliwości, że zakład ten posiada przymiot przedsiębiorcy. Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż grunty te zostały udostępnione spółce energetycznej na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, zatem grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej.

Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15 oraz bieżące orzecznictwo tego Sądu. W ostatnim przytoczonym wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej."

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez WSA, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego (umowy).

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym zarzucanych uchybień przepisom art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych raczy się zauważyć, że również te zarzuty jako chybione nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego Sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia komentowanego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, która to analiza w ocenie tutejszego Sądu nie daje podstaw do uchylenia kwestionowanego orzeczenia. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie w takim stopniu, jak sobie tego życzyła skarżąca, rzeczonej oceny nie zmienia.

Odnosząc się do oceny zarzutu co do naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p., należy wskazać, iż nie ma on charakteru samoistnego zarzutu, albowiem naruszenie wskazanych w nim przepisów mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano. Sam fakt wydania decyzji podatkowej, bez wykazania konkretnych uchybień, które decyzję tę obarczały, nie stanowi o naruszeniu tego ostatniego przepisu i nie jest tu wystarczające samo przekonanie Nadleśnictwa o tym, że złożyło prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości i że podatek wynikający z tej deklaracji był podatkiem należnym. Skądinąd raczy się zauważyć, iż uznanie prezentowanej przez skarżącą argumentacji za słuszną prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której każdorazowe wypełnienie deklaracji i uiszczenie przez podatnika podatku w wysokości przezeń ustalonej za należną, wyłączałoby jakąkolwiek kontrolę podatkową i stwarzało przestrzeń do nadużyć.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczność, że Nadleśnictwo nie zgadza się z wydanymi decyzjami, nie świadczy o tym, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario", skądinąd wyrażonej w niepowołanym art. 2a o.p. Twierdzenia te przytoczone na poparcie tego zarzutu są gołosłowne i jako takie bezpodstawne. Jeżeli chodzi zaś o kwestionowaną w ramach tego zarzutu powierzchnię opodatkowanego gruntu, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy podatkowe wielkość tej powierzchni ustaliły na podstawie informacji podanych przez samo Nadleśnictwo. Skarżący kasacyjnie nie wskazał żadnych dowodów, jakie powinny były zostać przeprowadzone dla ustalenia dostatecznego dla potrzeb rozstrzygnięcia stanu faktycznego, nie wskazał na sprzeczności w ocenie dowodów lub pominięcie przy tej ocenie części zebranego materiału. Przeprowadzenie oględzin, co zdaje się sugerować skarżący, kilka lat po roku podatkowym, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, skoro stan faktyczny mógł ulec zmianie. Treść zarzutu wskazuje na to, że strona skarżąca niewłaściwie rozumie i nie rozróżnia na gruncie przepisów u.p.o.l. pojęć "gruntów związanych z działalnością gospodarczą i "gruntów zajętych na działalność gospodarczą" oraz znaczenia tych pojęć dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, którą to kwestię wyczerpująco omówiono przy analizie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 210 § 4 o.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Co przy tym istotne, za pomocą rzeczonego przepisu możliwe jest weryfikowanie formalnej poprawności sporządzonego przez organ uzasadnienia, a nie jego merytorycznej zawartości. Przyjmując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu zawiera elementy formalne wymagane z punktu widzenia kwestionowanych przepisów, zarzut naruszenia tego przepisu nie może prowadzić do uznania z tego tylko powodu zasadności skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał podstawy prawne i wywiedzione z nich powody uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.