VIII SA/Wa 51/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-14	
Data wpływu	2016-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 752; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. i J. K. - wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia M. K. i J. K. – wspólnikom spółki cywilnej [...] (dalej: skarżący, Podatnicy Strona) zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki [...], rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...] grudnia 2010 r. zakupili w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z pisma [...] Group Polska Sp. z o.o. (przedstawiciel producenta) został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego, pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim [...] grudnia 2010 r., o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty rejestracyjne. Zgodnie z ich treścią przedmiotowy pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazano także, że rejestracji dokonano na podstawie europejskiej homologacji typu nr [...] (pole "K" dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu). W dniu [...] grudnia 2010 r. pojazd [...] poddano na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu van.

Podatnicy zgodnie z fakturą VAT nr [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. zbyli pojazd [...] na rzecz [...] S.A. Nabywca dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnicy nie złożyli jednak deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonali zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W dniu [...] czerwca 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano H. R. (aktualnego użytkownika pojazdu) w charakterze świadka, zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian wyposażenia w pojeździe. Przeprowadzone oględziny pojazdu samochodowego wykazały:

- pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów;

-przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń obecna zabudowa w postaci skrzyni

z drewnianej sklejki (punkty mocowania kanapy tylnej są niewidoczne);

- okna wzdłuż dwubocznych paneli. Od słupka B- przyciemniane szyby;

- nadwozie 5 drzwiowe. Wszystkie drzwi przeszklone;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską

a przestrzenią bagażową. W przestrzeni bagażowej (za pierwszym rzędem siedzeń) zabudowa w postaci skrzyni ze sklejki drewnianej oraz roleta z siatki. Drewniana zabudowa przykręcona jest śrubą do punktu mocowania tylnej kanapy;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe obecne między innymi: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, skórzana tapicerka foteli przednich. Elektryczna regulacja położenia foteli przednich, automatyczna skrzynia biegów;

- inne wyposażenie: aluminiowe felgi kół z oponami w rozmiarze: 255/50 R 19 107W, relingi dachowe. (s. 9 decyzji I inst.).

Naczelnik UC pismami z [...] czerwca 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r. wezwał skarżących do złożenia wyjaśnień, daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu oraz okoliczności nabycia przedmiotowego pojazdu. Organ I instancji wskazał, że do dni wydania decyzji podatnicy nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwanie. (s. 17 decyzji I inst.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik UC określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie skarżący postawili zarzuty naruszenia:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak realizacji zasad określonych w tych przepisach w stopniu mającym zasadniczy wpływ na ostateczne zakończenie postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności przemawiających za uznaniem samochodu marki [...] numer nadwozia [...], poj. [...] cm3, rok produkcji [...], za samochód osobowy;

- art. 7, 77 § 1, 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. 1960 nr 30 poz. 168 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania A. B., Z. K., M. K. i P. K., na okoliczność przeznaczenia zakupionego pojazdu marki [...] oraz charakteru, w jakim wykorzystywano ww. auto;

- art. 100 ust. 1 pkt 2, 4, 6, u.p.a. poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że Podatnik był zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia samochodu marki [...] numer nadwozia [...], poj. [...] cm3, rok produkcji [...];

Skarżący w odniesieniu do postępowania dowodowego wnieśli

o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci pisemnych oświadczeń A. B., Z. K., M. K. i P. K. oraz dokumentacji zdjęciowej pojazdu marki [...] numer nadwozia: [...], na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu na samochód ciężarowy, wykorzystywania go do przewozu ładunków na terenie Polski i za granicą, charakteru i trwałości przeróbek dokonanych w jego wnętrzu.

W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż klasyfikacja przedmiotowego auta jako samochodu osobowego nastąpiła w sposób arbitralny. Organ odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków mimo, że ich zeznania w znacznym stopniu przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704, jak twierdzią skarżący), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (s. 5 decyzji II inst.).

Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy

do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U.

z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (s. 6 decyzji II inst.). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd zakupiony przez skarżącego na terytorium [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej [...] grudnia 2010 r., gdyż tego dnia wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym

na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Powołał się na dokonaną w toku postępowania dokumentację fotograficzną, oględziny pojazdu i jego opis oraz na pismo przedstawiciela producenta z [...] września 2014 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Dodał, że informacje te znajdują także potwierdzenie w dostępnych na stronie internetowej [...] urzędu ds. komunikacji wyciągach z europejskich świadectw homologacji (sporny pojazd posiada homologację kategorii M1) (s. 12 i 13 decyzji II inst).

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone w ich świetle cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo dokonanych zmian w pojeździe przed pierwszą rejestracją pojazdu nie uległy zmianie i nie są znaczące. Wyjaśnienia świadka (ostatni właściciel samochodu), że od momentu zakupu pojazdu nie dokonywała w nim żadnych zmian oraz przeprowadzone oględziny samochodu, świadczyły o tym, że pojazd [...] został wyprodukowany jako bardzo luksusowy i komfortowy samochód osobowy z 5 – drzwiowym, 5 miejscowym nadwoziem kombi. Wyposażony komfortowo i luksusowo (np. automatyczna skrzynia biegów, panoramiczny szklany dach, automatyczna klimatyzacja, skórzana tapicerka siedzeń, liczne poduszki powietrzne i systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy). Przed pierwszą rejestracją dokonano konwersji pojazdu do standardu samochodu ciężarowego z zamkniętą skrzynią w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wiązała się ona z usunięciem tylnych miejsc siedzących (3 – osobowej kanapy) z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu "skrzyni"

z drewna wypełniającą część towarową. Nie usunięto w sposób trwały miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Zamontowana w przestrzeni ładunkowej "skrzynia" mogła być

w każdym czasie usunięta, bez wpływu na konstrukcję pojazdu. Wskazuje na to opis pojazdu w wycenie z [...] grudnia 2010 r. i załączoną do tej wyceny dokumentacja fotograficzna. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd był w pełnym ukompletowaniu osobowym – 5 miejsc siedzących, tzn. z tyłu był drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa (także fotelik do przewozu dzieci). Nie stwierdzono drewnianej "skrzyni" wypełniającej część towarową. (s. 17-18 decyzji II inst.).

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał wyposażenie, które jest typowym wyposażeniem charakterystycznym dla pojazdów do przewozu osób. Został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób. Przeznaczenia tego nie zmienia zaś dokonany demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie w przestrzeni ładunkowej "skrzyni" (s. 18 decyzji II inst.). Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał więc za chybione (zob. s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie dla skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji zasad określonych w tych przepisach w stopniu mającym zasadniczy wpływ na ostateczne zakończenie postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności przemawiających za uznaniem samochodu marki [...] numer nadwozia [...], poj. [...]cm3, rok produkcji [...], za samochód osobowy;

- art. 7, 77 § 1, 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 1960 r. nr 30 poz. 168 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania A. B., Z. K., M. K. i P. K., na okoliczność przeznaczenia zakupionego pojazdu marki [...] oraz charakteru, w jakim wykorzystywano ww. auto, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których winno zostać oparte rozstrzygnięcie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazali, że organ w sposób ewidentny zaniechał działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżących świadków mimo, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zostało bowiem wyjaśnione zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. w jaki sposób auto było wykorzystywane przez skarżących. W świetle powyższego uzasadnione jest więc stanowisko skarżących, że auto które nabyli nie ma charakteru auta osobowego, ponieważ jego głównym przeznaczeniem jest przewóz rzeczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżących samochód marki [...] był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce. [...] dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703

i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu

na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły

w niniejszej sprawie, że zakupiony przez skarżącego pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego

do przewozu osób. Do tej grupy samochodów zalicza się bowiem także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2015 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy. Przedmiotowy samochód posiadał:

- pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów;

-przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń obecna zabudowa w postaci skrzyni

z drewnianej sklejki (punkty mocowania kanapy tylnej są niewidoczne);

- okna wzdłuż dwubocznych paneli. Od słupka B- przyciemniane szyby;

- nadwozie 5 drzwiowe. Wszystkie drzwi przeszklone;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską

a przestrzenią bagażową. W przestrzeni bagażowej (za pierwszym rzędem siedzeń) zabudowa w postaci skrzyni ze sklejki drewnianej oraz roleta z siatki. Drewniana zabudowa przykręcona jest śrubą do punktu mocowania tylnej kanapy;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe obecne między innymi: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, skórzana tapicerka foteli przednich. Elektryczna regulacja położenia foteli przednich, automatyczna skrzynia biegów;

- inne wyposażenie: aluminiowe felgi kół z oponami w rozmiarze: 255/50 R 19 107W, relingi dachowe. (s. 9 decyzji I inst.).

Dodać należy, że pojazd [...] został wyprodukowany jako bardzo luksusowy i komfortowy samochód osobowy z 5 – drzwiowym, 5 miejscowym nadwoziem kombi. Wyposażony komfortowo i luksusowo (np. automatyczna skrzynia biegów, panoramiczny szklany dach, automatyczna klimatyzacja, skórzana tapicerka siedzeń, liczne poduszki powietrzne i systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy) (s. 17 decyzji II inst.).

Zmiana przeznaczenia pojazdu (zgodnie z dowodem rejestracyjnym z dnia zakupu oraz pierwszej rejestracji w kraju) związana była jedynie z demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa (bez pozbawienia punktów kotwiczenia tylnych siedzeń

i pasów bezpieczeństwa), i umieszczeniem skrzyni wykonanej ze sklejki. Zmiana ta miała charakter przejściowy, o czym najdobitniej świadczy ekspertyza rzeczoznawcy wraz ze zdjęciami (k. 37-40 akt administracyjnych), wykonana [...] grudnia 2010 r.,

z której jednoznacznie wynika, że samochód posiadał siedzenia tylne dzielone.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną i ekspertyzą z [...].12.2010 r.), świadczą o tym, iż sporny samochód także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian

i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro przedstawiciel producenta spornego pojazdu potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej "skrzyni" wypełniającej część towarową, to za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, że był to samochód ciężarowy. Skarżący nie wykazał bowiem, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały trwałe zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty oraz łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie "skrzyni" wypełniającej część towarową). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać

o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej, zdaniem Sądu, nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione, tak w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez Naczelnika UC od przedstawiciela producenta, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo

do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane

w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym

i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno

w [...], jak i w Polsce (od [...] grudnia 2010 r.), nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej

i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego,

że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od [...] Group Polska Sp. z o.o.).

Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Zeznania te miały potwierdzić faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie samochodu dla celów typowych dla samochodu ciężarowego. Subiektywne zamiar wykorzystania samochodu, a nawet jego rzeczywisty sposób wykorzystywania nie decydują jednak

o jego zakwalifikowaniu jako ciężarowego lub osobowego. Decydują o tym obiektywne, techniczne cechy, które zostały należycie przez organ zanalizowane i doprowadziły

do prawidłowego uznania pojazdu za samochód osobowy.

Zdaniem Sądu, nabyty przez skarżącego pojazd spełniał zatem warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa w art. art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo,

tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Trafnie przy tym zastosowały przepisy art. 53 O.p. w zakresie naliczonych od powstałej zaległości podatkowej odsetek, które powstają z mocy prawa (wiążą się z niewywiązaniem się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych). Są zatem niezależne od woli stron, czy też momentu wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.