I SA/Łd 880/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-17	
Data wpływu	2015-07-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Joanna Tarno /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Teresa Porczyńska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 528/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a ust.4 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Koncentruje swoją działalność na świadczeniu usług w branży automatyki przemysłowej i informatyki do zastosowań przemysłowych. Dostarcza systemy do obiektów o charakterze strategicznym, tj. terminali i baz paliw, kopalni węgla brunatnego itp. Charakter świadczonych przez wnioskodawcę usług wymaga od pracowników częstych wyjazdów służbowych, gdyż większość prac wykonywana jest na obiektach klientów. Ponadto, w ramach struktury organizacyjnej wnioskodawcy funkcjonuje odrębny dział serwisu. Spółka zawarła kilkanaście umów z klientami, na podstawie których zapewnia im całodobowe wsparcie techniczne polegające na ciągłej gotowości ekipy serwisowej do usuwania awarii na obiektach (24 h/7 dni). Pracownicy spółki wykorzystują do celów prowadzonej działalności gospodarczej m. in. dwa pojazdy służbowe, w związku z którymi dokonują pełnego odliczenia (pojazdy te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Są to samochody marki Ford Mondeo. Liczba miejsc siedzących w pojeździe wynosi 5, zaś dopuszczalna masa całkowita pojazdu - 2290 kg. Nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 -3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), czyli takie, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Oznacza to również, że nie są to pojazdy, w przypadku których spełnienie określonych wymagań technicznych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego adnotacją w dowodzie rejestracyjnym lub dokumentów wydawanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie są to również pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Wskazane pojazdy są leasingowane przez spółkę (umowy leasingu zostały zawarte 16 września 2014 r.). Ponieważ są one użytkowane wyłącznie do celów prowadzonej działalności, (prowadzona jest stosowna ewidencja ich przebiegu zawierająca elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, jak również w określonym przepisami terminie została złożona właściwemu organowi podatkowemu deklaracja VAT-26), Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT. W związku z tym w spółce funkcjonuje regulamin korzystania z samochodów służbowych. Określa on ogólne zasady korzystania z pojazdów oraz zasady dotyczące samochodów objętych ewidencją przebiegu pojazdu (objętych zakresem niniejszego wniosku). Wnioskodawca również zaznaczył, że tankowanie pojazdów odbywa się za pośrednictwem tzw. kart flotowych (umożliwiają one tankowanie paliwa oraz zakup usług na wybranych stacjach objętych programem). Wnioskodawca zaznaczył, że zakresem niniejszego wniosku objęte są właśnie wydatki związane z zakupem paliwa oraz innymi kosztami eksploatacji (tzn. zakup płynów, części zamiennych, koszty bieżących remontów, przeglądów gwarancyjnych itp.).

Zawarte przez spółkę umowy serwisowe nakładają na nią obowiązek niezwłocznej reakcji na zgłaszane awarie. Pracownicy - serwisanci pełnią po godzinach pracy dyżury w miejscu zamieszkania w celu zapewnienia całodobowej dyspozycyjności. Jako, że awarie są sytuacjami nieprzewidywalnymi, nie ma możliwości zaplanowania z góry godzin pracy.

Spółka świadczy wsparcie serwisowe dwojakiego rodzaju - po pierwsze jest to telefoniczne wsparcie techniczne polegające na ustaleniu przyczyn awarii oraz zdalnym ich usunięciu za pośrednictwem sieci VPN (w miarę możliwości). Pracownicy - serwisanci dyżurujący w miejscu zamieszkania wyposażeni są w odpowiedni sprzęt komputerowy i sieciowy pozwalający na zdalne usunięcie awarii. Jeśli jednak usunięcie usterki w ten sposób nie jest możliwe, wówczas świadczone są usługi drugiego typu - pracownicy spółki są wówczas zobowiązani jak najszybciej dotrzeć do obiektu klienta wraz z częściami zapasowymi oraz dokonać naprawy. Zaznaczyć należy, że serwisowane obiekty klientów zlokalizowane są na obszarze całej Polski (w tym np. okolice B., Ś., G., L. etc), co często wiąże się z kilkugodzinnym dojazdem. Kluczowe znaczenie ma szybki i sprawny dojazd do miejsca awarii, w tym jak najszybszy wyjazd z Ł., czas dojazdu wlicza się bowiem do czasu naprawy. W umowach serwisowych z klientami przewidziane są kary za opóźnienie w przystąpieniu do naprawy awarii oraz jej wykonaniu. Zagadnienie dotyczące konkretnego czasu reakcji regulowane jest każdorazowo w danej umowie. Na wnioskodawcy spoczywa zatem obowiązek dotarcia do klienta w jak najkrótszym czasie i usunięcia awarii (skrócenie czasu dojazdu pozwala także na mniej nerwowe działanie pracowników podczas poszukiwania i usuwania przyczyny awarii) - w przeciwnym razie spółce grożą określone konsekwencje finansowe. W związku z tym spółka rozważa możliwość parkowania samochodów służbowych przez pracowników - serwisantów pełniących dyżury domowe w ich miejscu zamieszkania (na czas trwania dyżuru).

U wnioskodawcy funkcjonuje regulamin korzystania z samochodów służbowych, a część II tego regulaminu poświęcona jest zasadom związanym z wykorzystywaniem samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W części tej znajduje się m.in. zapis, zgodnie z którym samochody służbowe objęte prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu VAT wykorzystywane są przez pracowników wyłącznie do celów służbowych. Regulamin przewiduje ponadto obowiązek dokonywania niezwłocznych wpisów do ewidencji przebiegu pojazdów. W części II pkt 6 przewidziano zaś, że wykorzystanie samochodów niezgodnie z postanowieniami regulaminu może być uznane za naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych, a na pracowniku może ciążyć obowiązek naprawienia szkody poniesionej przez pracodawcę w pełnej jej wysokości. Każdy pracownik jest bowiem zobowiązany do przestrzegania postanowień regulaminu pod w/w rygorem. Wnioskodawca planuje uwzględnić w regulaminie zapis, zgodnie z którym pracownik – serwisant, pełniący po godzinach pracy dyżur w miejscu zamieszkania będzie miał prawo parkowania pojazdu służbowego w miejscu zamieszkania wyłącznie podczas pełnienia w tym miejscu dyżuru po godzinach pracy (w czasie jego trwania), zabronione jest bowiem używanie pojazdów do innych niż służbowe celów.

Przejazdy z siedziby firmy do miejsca zamieszkania oraz odwrotnie, związane z pełnieniem dyżuru, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, będą również uwzględniane w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, a ponieważ odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracowników a siedzibą firmy są znane wnioskodawcy, możliwa będzie dokładna weryfikacja ewidencji w zakresie przejazdów objętych wnioskiem w ramach kontroli dokonywanej przez kierownictwo. Kierownictwo firmy regularnie bowiem dokonuje weryfikacji i podpisuje ewidencję, mając również możliwość sprawdzenia stanu licznika pojazdu.

Wnioskodawca wskazał, iż zakresem pytania objęte są wydatki ponoszone w związku z samochodami osobowymi (taki rodzaj pojazdu widnieje w dowodach rejestracyjnych oraz kartach obydwu pojazdów). W dowodach rejestracyjnych obydwu pojazdów oraz kartach pojazdów widnieją następujące dane: liczba miejsc w obydwu pojazdach wynosi 5. Dopuszczalna masa całkowita obydwu pojazdów wynosi zaś 2290 kg. Dopuszczalna ładowność nie jest wskazana w dokumentach, jednak można ją ustalić na podstawie innych danych w nich zawartych. Zgodnie z art. 2 pkt 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) dopuszczalna ładowność oznacza największą masę ładunku i osób. jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Zatem w oparciu o tę definicję można wskazać, że dopuszczalna ładowność pojazdów objętych wnioskiem wynosi 790 kg (dopuszczalna masa całkowita 2290 kg - masa własna 1500 kg = 790 kg).

Dyżury w miejscu zamieszkania pełnione są przez pracowników działu serwisu, jest to stała, ograniczona liczba osób. Zasadniczo dyżury pełni więc ta sama grupa pracowników. Jednak wyjątkowo (w przypadku np. choroby lub urlopu) możliwe są w tym zakresie zastępstwa (na czas trwania choroby lub urlopu) - wówczas serwisantów zastępują pracownicy z innych działów technicznych, jednak jest to również ograniczona, wąska grupa pracowników, nie dowolna. Obecnie dyżury pełnione są jednocześnie i niezależnie przez dwóch pracowników. Każdy pracownik pełni dyżur całodobowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

"Czy w przypadku pracownika - serwisanta, który pełni po godzinach pracy dyżur w miejscu zamieszkania oraz pozostaje w gotowości do świadczenia usług serwisowych w razie wystąpienia awarii niedającej się zdalnie usunąć, użycie przez niego samochodu służbowego polegające na przemieszczeniu się tym samochodem spod siedziby firmy do miejsca zamieszkania (gdzie pełniony jest dyżur) i odwrotnie (co w razie konieczności wykorzystania pojazdu do przejazdu na obiekt klienta w celu usunięcia awarii znacznie skraca czas dojazdu do miejsca awarii) - będzie naruszało użytek pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej uprawniający do pełnego odliczenia w podatku VAT (chodzi o wydatki na zakup paliwa oraz koszty eksploatacyjne)?"

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku pracownika - serwisanta pełniącego po godzinach pracy dyżur w miejscu zamieszkania, który pozostaje w gotowości do świadczenia usług serwisowych w razie wystąpienia awarii niedającej się zdalnie usunąć, użycie przez niego samochodu służbowego polegające na przemieszczeniu się tym samochodem spod siedziby firmy do miejsca zamieszkania (gdzie pełniony jest dyżur) i odwrotnie (co w razie konieczności wykorzystania pojazdu do przejazdu na obiekt klienta w celu usunięcia awarii znacznie skraca czas dojazdu do miejsca awarii) nie będzie naruszało użytku pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej uprawniającego do pełnego odliczenia w podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 86 i art. 86a ustawy o VAT wnioskodawca stwierdził, że charakter pracy i usług świadczonych przez pracowników - serwisantów pełniących po godzinach pracy dyżury domowe wymaga stałego dostępu do samochodów służbowych. Pozostawienie auta w pobliżu miejsc zamieszkania serwisanta istotnie skraca czas dotarcia do klienta. Ta dyspozycyjność w sytuacji awarii niedającej się zdalnie usunąć winna być rozpatrywana w kilku aspektach. Po pierwsze, należy wziąć pod uwagę aspekt czasowy związany z faktem, iż wnioskodawca zapewnia klientom szybką, sprawną reakcję (okoliczności są każdorazowo precyzowane w umowie), co wpisuje się w wysokie standardy usług oferowanych przez spółkę. Po drugie, istotne znaczenie ma także aspekt ekonomiczny, bowiem opóźnienie w dotarciu do obiektu dotkniętego usterką może powodować konkretne konsekwencje natury finansowej (polegające na naliczeniu przez usługodawców kar umownych za nierzetelne wykonanie umowy; kary te opiewają często na duże kwoty). Ryzyko takiego opóźnienia zwiększa się w sytuacji, w której serwisant pozostawia pojazd pod siedzibą firmy i w razie awarii jest zmuszony określony czas poświęcić na dojazd do firmy (często znacznie utrudniony w godzinach nocnych). Po trzecie wydłużenie przestoju obiektu związane z niepodjęciem przez serwisanta czynności serwisowych (do którego może dojść w rezultacie konieczności przemieszczania się po odbiór samochodu z siedziby spółki) może również skutkować negatywnymi konsekwencjami dla środowiska naturalnego oraz z zagrożeniem ciągłości dostaw mediów (paliw płynnych, energii elektrycznej, etc). Wskazał, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym, charakter pracy serwisantów pełniących po godzinach pracy dyżur w miejscu zamieszkania uzasadnia przyznanie im możliwości przejazdów do i z miejsca zamieszkania (w ramach pełnienia dyżurów domowych), bowiem stanowi to realizację celów służbowych (gotowość do pełnienia obowiązków służbowych) oraz podyktowane jest koniecznością dyspozycyjności nierozerwalnie związanej z ich stanowiskiem. Sytuację wnioskodawcy należy zatem odróżnić od przypadków, gdy samochód służbowy jest oddany do dyspozycji pracownika wyłącznie w celu dojazdu do miejsca zamieszkania z miejsc pracy i odwrotnie. W sytuacji wnioskodawcy pozostawienie pracownikom pojazdów do dyspozycji jest niezbędne do wykonania zobowiązań umownych pracodawcy, które ma on względem swoich klientów. Pozostawienie pracownikowi - serwisantowi pojazdu do dyspozycji służy bezpośrednio wykonywaniu działalności gospodarczej poprzez umożliwienie szybkiej i profesjonalnej interwencji w razie awarii.

Zdaniem wnioskodawcy prezentowane stanowisko nie narusza wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz nie przekreśla prawa do pełnego odliczenia. Parkowanie pojazdu pod miejscem zamieszkania przez pracownika - serwisanta, który w miejscu tym pełni dyżur i pozostaje w gotowości do świadczenia usług serwisowych, ma bowiem na celu unikanie opóźnień w świadczeniu tych usług oraz sprawny przejazd w miejsce ewentualnej awarii, stanowi zatem realizację obowiązków służbowych, nie zaś realizację prywatnych celów pracownika.

W interpretacji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, samochód będzie wykorzystywany celem dojazdu pracownika do miejsca zamieszkania, które jest także miejscem pełnienia przez pracownika dyżuru i pozostawania przez tego pracownika w gotowości do świadczenia usług serwisowych, a w przypadku konieczności dojazdu do obiektu klienta skróci czas dojazdu na miejsce awarii. Zdaniem organu w opisanej sytuacji należy przyjąć, że samochód będzie wykorzystywany zarówno w celu prywatnym - czyli w celu dojazdu pracownika do miejsca zamieszkania i z miejsca zamieszkania do firmy, jak i w celu związanym z działalnością gospodarczą tj. pełnienia przez pracownika dyżuru w miejscu zamieszkania i pozostawania przez pracownika w gotowości do świadczenia .usług serwisowych. W konsekwencji udostępnienie samochodu służbowego w celu dojazdu do/z pracy, a także przejazd pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem, w którym pracownik świadczy usługi serwisowe - przede wszystkim będzie udogodnieniem dla pracownika, który nie będzie musiał we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Organ stwierdził zatem, że dojazd z pracy do miejsca zamieszkania pracownika i odwrotnie nie będzie miał związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy będzie powodowało realizację celu prywatnego pracownika (niewynikającego ze stosunku pracy), nie zaś celu gospodarczego pracodawcy. Przy czym, w opisanej sytuacji nie będzie obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tego samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej tj. wykorzystania samochodów do dojazdu na miejsce pełnienia dyżuru i do celów prywatnych tj. dojazdu do miejsca zamieszkania. W konsekwencji sytuację, gdy wnioskodawca dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie tj. z miejsca zamieszkania do pracy lub odbycie podróży służbowej z miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, trzeba uznać za wykorzystywanie tego samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tym samym, z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów przez pracowników - serwisantów, wykluczonym będzie przyjęcie, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku pracownicy będą używać samochodów zarówno celem powrotu z pracy do miejsca zamieszkania jak i do celów służbowych, a zatem samochody osobowe będą wykorzystywane do celów mieszanych. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Z wniosku wynika, że samochody osobowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami, o których mowa we wniosku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu w/w samochodów osobowych organ wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 do dnia 30 czerwca 2015 r. spółce nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest możliwość pełnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację oraz pismach go uzupełniających.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwy jest choćby dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu zostanie określona w wewnętrznym regulaminie, jest bowiem konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że

parkowanie pojazdu pod miejscem zamieszkania przez pracownika - serwisanta, który w miejscu tym pełni dyżur i pozostaje w gotowości do świadczenia usług serwisowych przez cała dobę, ma na celu unikanie opóźnień w świadczeniu usług oraz sprawny przejazd w miejsce ewentualnej awarii, stanowi zatem realizację obowiązków służbowych, nie zaś realizację prywatnych celów pracownika, co pozwoli uniknąć poważnych konsekwencji cywilnoprawne dla spółki (kary, odszkodowania). Powyższa okoliczność jest uwarunkowana specyfiką prowadzonej działalności.

Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie podatnik wskazał, że w firmie funkcjonuje regulamin korzystania z samochodów służbowych, a część II tego regulaminu poświęcona jest zasadom związanym z wykorzystywaniem samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W części tej znajduje się m.in. zapis, zgodnie z którym samochody służbowe objęte prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu VAT wykorzystywane są przez pracowników wyłącznie do celów służbowych. Regulamin przewiduje ponadto obowiązek dokonywania niezwłocznych wpisów do ewidencji przebiegu pojazdów. W części II pkt 6 przewidziano zaś, że wykorzystanie samochodów niezgodnie z postanowieniami regulaminu może być uznane za naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych, a na pracowniku może ciążyć obowiązek naprawienia szkody poniesionej przez pracodawcę w pełnej jej wysokości. Każdy pracownik jest bowiem zobowiązany do przestrzegania postanowień regulaminu pod w/w rygorem. Nadto spółka planuje uwzględnić w regulaminie zapis, zgodnie z którym pracownik – serwisant, pełniący po godzinach pracy dyżur w miejscu zamieszkania będzie miał prawo parkowania pojazdu służbowego w miejscu zamieszkania wyłącznie podczas pełnienia w tym miejscu dyżuru po godzinach pracy (w czasie jego trwania), zabronione jest bowiem używanie pojazdów do innych niż służbowe celów. Przejazdy z siedziby firmy do miejsca zamieszkania oraz odwrotnie, związane z pełnieniem dyżuru, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, będą również uwzględniane w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, a ponieważ odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracowników a siedzibą firmy są znane wnioskodawcy, możliwa będzie dokładna weryfikacja ewidencji w zakresie przejazdów objętych wnioskiem w ramach kontroli dokonywanej przez kierownictwo. Kierownictwo firmy regularnie bowiem dokonuje weryfikacji i podpisuje ewidencję, mając również możliwość sprawdzenia stanu licznika pojazdu.

Organ stwierdził, że w opisanej sytuacji nie będzie obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej tj. wykorzystania samochodów do dojazdu na miejsce pełnienia dyżuru i do celów prywatnych tj. dojazdu do miejsca zamieszkania. Tym samym, z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów przez pracowników - serwisantów, wykluczonym będzie przyjęcie, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu samochody będą wykorzystywane do celów mieszanych, a żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Zatem wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami, o których mowa we wniosku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko organu jest błędne, albowiem powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. W przedstawionej przez spółkę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego, tj. do przejazdu serwisanta do miejsca zamieszkania , czyli de facto pełnienia dyżuru. Zatem w realiach niniejszej sprawy sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów w/w działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dc.