Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.797 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że B i A. małżonkowie S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005 r., wykazując dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi prowadzonej przez B. S. w 2005 r. stwierdzono, że księgi prowadzone są rzetelnie i niewadliwie (protokół z badania ksiąg z dnia 2 lipca 2009 r.), a wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r. przychody (395.688,28 zł), koszty uzyskania przychodów (346.809,67 zł) oraz dochód (48.878,61 zł) są prawidłowe.

W roku podatkowym 2005 A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r., stwierdzono między innymi, że podatnik zaniżał ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy w stosunku do cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "Info- Ekspert" sp. z o.o.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 130.161. zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, uzupełnionego o dalsze dowody (protokoły przesłuchania świadków - nabywców samochodów) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] określił małżonkom B. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 88.797 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez: a) uznanie, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa i ewidencje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; b) oparcie przeprowadzonej w niniejszej sprawie analizy ekonomicznej, stanowiącej podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, wyłącznie na uprawdopodobnieniu "nieprawidłowości"; c) oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na ustaleniach dokonanych bez stosownego uzasadnienia zastosowanej przez organ podatkowy metody wyliczeń, a przede wszystkim nie wyjaśnienia podstaw jej zastosowania przed nieuznaniem ksiąg jako dowodu w sprawie; d) poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości nie odpowiadającej jej rzeczywistej wielkości.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych i wykazaniu nierzetelności ksiąg, organ posłużył się analizą ekonomiczną, zestawiając ceny sprzedaży samochodów z cenami transakcyjnymi i wysokością kredytów zaciągniętych przez kupujących, dla stwierdzenia, czy przy określonej wartości zakupów mógł wystąpić inny obrót, niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT. Wyliczone dla sprzedanych samochodów ceny stanowiły punkt wyjścia dla dalszych wyliczeń, przy czym nie uwzględniały stanu technicznego samochodów. Taka analiza stanowi oszacowanie obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych dla celów podatku VAT, przy czym organ nie uzasadnił zastosowanej metody wyliczeń, a przede wszystkim nie wyjaśnił podstaw jej zastosowania, jeszcze przed nie uznaniem ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie. W ocenie pełnomocnika należy oszacować dochód, a nie przychód podatnika, bowiem przyjęcie kosztów zakupu samochodów w cenie uwidocznionej na fakturach, prowadziłoby do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, bowiem jak wynika z załączonych dokumentów, ceny kupowanych samochodów kształtowały się na zupełnie odmiennym poziomie. Organ kontroli skarbowej nie uzasadnił przekonywująco konieczności zastosowania innego sposobu oszacowania dochodu. Nie uzasadnił przyjętej metody oszacowania poprzestając jedynie na lakonicznym, jednozdaniowym wyjaśnieniu dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej co oznacza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nic uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl § 11 ust. 3 księgę uznaje się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei stosownie do § 11 ust. 4 tego rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łączne 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Z powyższych przepisów wynika, że księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważa się księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. S. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis ([...]). Przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wykazała rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów widniejącymi na fakturach sprzedaży VAT Marża, a cenami rynkowymi takich samochodów sprzedanych w kraju wskazanymi w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez Info-Ekspert sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych "Ekspertmot" Warszawa. Szczegółowej weryfikacji poddano 50 transakcji. W 44 przypadkach, na okoliczność dokonanych transakcji przesłuchano świadków (nabywców samochodów). W 6 przypadkach nie przesłuchano świadków, z czego w 1 przypadku z powodu zgonu świadka, w 1 przypadku nie podjęto korespondencji, a w 4 przypadkach odstąpiono od przesłuchania, ponieważ cena sprzedaży nie odbiegała w znaczący sposób od cen rynkowych. Z 44 przesłuchanych świadków 30 potwierdziło ceny wynikające z faktur VAT Marża, zaś 14 wskazało inne (wyższe) ceny zakupu samochodów, niż wynikające z faktur, a mianowicie: 1) I. M. zeznała, iż samochód Volvo 460 zakupiła za kwotę brutto 7.500 zł. netto 6.259,88 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 4.508,20 zł; 2) A. G. zeznał, iż samochód Volkswagen Polo zakupił za kwotę brutto 14.700 zł, netto 12.236,41 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 9.836,06 zł; 3) M. R. zeznał, iż samochód Ford Mondeo zakupił za kwotę brutto 11,480,80 zł, netto 9.560,28 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 7.361,31 zł; 4) B. K. zeznał, iż samochód Ford Mondeo zakupił za kwotę brutto 15.184 zł, netto 12.629,16 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 9.986,89 zł; 5) Z. K. zeznał, iż samochód Audi 100 zakupił za kwotę brutto 9.600 zł, netto 8.011,52 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 6.229,50 zł; 6) M. B. i Ł. B. zeznali, iż samochód Volkswagen Golf zakupili za kwotę brutto 9.500 zł, netto 7.892,02 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 6.475,41 zł; 7) W. S. zeznał, iż samochód Audi 80 zakupił za kwotę brutto 6.000 zł, netto 4.954,52 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 3.688,52 zł; 8) A. T. zeznał, iż samochód Ford Mondeo zakupił za kwotę brutto 11.600 zł, netto 9.684,55 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 7.459,01 zł; 9) P. M. oraz jego ojciec M. M. zeznali, iż samochód Ford Mondeo zakupili za kwotę brutto 10.000 zł, netto 8.373.08 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 5.901,64 zł; 10) W. S. zeznał, iż samochód Ford Fiesta zakupił za kwotę brutto 8.501,28 zł. netto 7.247.82 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 4.755,15 zł; 11) T. B. zeznał, iż samochód Opel Calibra zakupił za kwotę brutto 9.094,10 zł, netto 7.615,23 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 5.978,77 zł; 12) P. P. zeznał, iż samochód Volkswagen Passat zakupił za kwotę brutto 7.327 zł, netto 6.078,98 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 4.530,33 zł; 13) A. P. zeznał, iż samochód Audi A4 zakupił za kwotę brutto 26.500 zł, netto 21.944 zł - różnica w przychodzie netto wyniosła 18.852,45 zł; 14) S. J. zeznał, iż samochód BMW zakupił za kwotę brutto 6.500 zł, netto 5.493,59 zł – różnica w przychodzie netto wyniosła 4.098,36 zł.

Z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz wskazanych osób A. S. osiągnął przychód w kwocie brutto 153.487,18 zł (127.981,17 netto), w sytuacji gdy, przychód wynikający z faktur VAT marża wystawionych dla tych nabywców wyniósł 31.900,00 zł brutto (28.319,57 zł netto). Różnica w przychodzie wynosi: brutto 121.587,18 zł (netto 99.661,60 zł).

Powyższe ustalenia prowadziły do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzona była nierzetelnie. Różnica między przychodem wykazanym przez podatnika w ewidencji księgowej (234.146,34 zł), a przychodem wynikającym z zeznań świadków wyniosła 99.661,60 zł netto i stanowi 42,56 % przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r.

Organ odwoławczy wskazywał, że nie można podzielić zarzutu pełnomocnika, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny się znaleźć w dokumentacji podatkowej podatnika, albowiem podstawą stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. były zeznania 14 świadków, którzy nie potwierdzili cen samochodów z faktur VAT Marża. Z zeznań tych wynika, że podatnik ewidencjonował kwoty przychodów w wartościach odbiegających od rzeczywistości – zeznania te nie były kwestionowane przez podatnika, ani w prowadzonym postępowaniu, ani w toku dochodzenia karno – skarbowego sygn. akt [...].

Organ podatkowy nie uznał więc zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. dotyczących ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów, czemu dał wyraz w protokole z badania ksiąg z dnia 17 grudnia 2009 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2010 r. W części zaś dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z tytułu prowizji i marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis, księgę przychodów i rozchodów uznał za dowód w toczącym się postępowaniu dotyczącym roku 2005 r., gdyż nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania poniesionych wydatków oraz wymienionych przychodów.

W konsekwencji organ podatkowy w przypadku, gdy nabywcy określili faktyczną wartość zapłaconą za samochód, gdy wartość ta nie odbiegała od ceny rynkowej, (w tym ceny rynkowej skorygowanej o przebieg ponadnormatywny), wynikała z umowy kredytowej, poparta została przedłożonymi przez świadków dokumentami (umowy kupna sprzedaży, rachunek za zakup silnika (dotyczy transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem, a M. H.)) odstępował od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zeznaniami świadków, umowami bankowymi, umowami kupna sprzedaży, rachunkiem za zakup silnika, ujemną korektą ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dotyczy to 33 transakcji szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, z czego w odniesieniu do 14 spośród tych, w przypadku których ceny były rażąco niższe od cen rynkowych wynikających z notowań ogólnopolskich "INFO-EKSPERT", przyjęto za wiarygodne zeznania świadków, w odniesieniu zaś do 19 transakcji przyjęto dane wynikające z zeznań świadków zgodne z wystawionymi fakturami VAT Marża.

Organ odwoławczy podnosił związku z tym, że zarzut odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenia jej w sposób dowolny, jest bezzasadny. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdzał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można było taką podstawę bezspornie ustalić, zasadne zatem było odstąpienie od jej określenia w drodze oszacowania.

Określenia podstawy opodatkowania w stosunku do pozostałych 17 transakcji, w związku z którymi przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur "VAT - marża", organ podatkowy dokonał w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w w/w transakcjach organ dołożył wszelkich starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej.

W ocenie organu odwoławczego, zasadność szacowania w oparciu o ceny rynkowe potwierdziły zeznania świadków, którzy wskazali, iż zapłacili wyższe kwoty niż wskazane na fakturach sprzedaży.

Na 50 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 14 świadkowie wskazali inne ceny sprzedaży, niż ceny wystawione na fakturach. Stanowią one 28% zakwestionowanych transakcji. W tych przypadkach stosunek ceny wynikającej z zeznania do ceny rynkowej wyniósł średnio 88,57%. W wydawnictwie "INFO-EKSPERT" notowaniach ogólnopolskich wartości rynkowych pojazdów samochodowych wskazano, iż wartości rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe w granicach do 8 % od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce.

Ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy, według faktur wystawionych przez podatnika, stanowiły średnio 18,41% najniższych notowań ogólnopolskich cen rynkowych i pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę faktyczne kwoty jakie uzyskał komis ze sprzedaży samochodów, to ceny ich sprzedaży stanowiły średnio 88,57% najniższych notowań ogólnopolskich cen rynkowych i ten wskaźnik został wykorzystany przez organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, jako korzystniejszy dla podatnika. Pozwoliło to na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wskazane przez przesłuchiwanych nabywców pojazdów usterki, w większości mające charakter eksploatacyjny, nie wpływały na stan techniczny pojazdów i w konsekwencji na cenę sprzedaży. Wszystkie samochody przeszły badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego. W 3 przypadkach ceny rynkowe obniżono o wykazane wydatki na remont samochodu, w 4 przypadkach dokonano korekty wartości uwzględniając ponadnormatywny przebieg pojazdu, a w 7 przypadkach zwiększono wartość uwzględniając niższy od normatywnego przebieg pojazdu, natomiast w 1 przypadku obniżono cenę rynkową do wartości otrzymanej w dniu zakupu samochodu, za sprzedaż poprzednio posiadanego auta.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich możliwych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej, a na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał przeglądu dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów dla których nie mogły być zastosowane, a mianowicie: 1) metoda porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie podlegała zastosowaniu z uwagi na podejrzenie, że skoro obroty za 2005 r. były zaniżane, to podobna sytuacja mogła mieć miejsce w lalach wcześniejszych; również na krótki okres prowadzenia działalności, oraz jej specyfika tj. sprzedaż samochodów używanych oraz duża różnorodność sprzedawanych samochodów powodowały, że samochody tej samej marki i rocznika mogły różnić się w istotny sposób parametrami, wyposażeniem, przebiegiem, które to okoliczności w sposób istotny wpływały na cenę sprzedaży; podatnik prowadził sprzedaż samochodów używanych i nie było możliwe porównanie samochodów sprzedanych w roku poprzedzającym badany rok podatkowy; porównanie więc obrotów osiąganych przez podatnika w 2005r. z obrotami uzyskanymi w analogicznym okresie rozliczeniowym przez inne komisy samochodowe nie pozwoliłoby na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do podstawy rzeczywistej; 2) metoda remanentowa nie podlegała zastosowaniu w sprawie ze względu na niski stan zapasów jak również na specyfikę prowadzonej działalności w ramach, której istnieje duża różnorodność sprzedawanych samochodów, których ceny ustalane były indywidualnie; 3) metoda produkcyjna nie mogła mieć zatem zastosowania; 4) metoda kosztowa nie mogła mieć zastosowania, albowiem w toku kontroli nie kwestionowano kosztów prowadzonej działalności, a stwierdzono nierzetelność dokumentacji w części dotyczącej wykazanego obrotu, w związku z czym nie było możliwości ustalenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie; 5) metoda udziału dochodu w obrocie nie mogła mieć zastosowania, albowiem w przedmiotowej sprawie mając na uwadze nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji kupna sprzedaży, nie było możliwe w oparciu o przedłożone przez kontrolowanego urządzenia księgowe określenie wartości przychodów ze sprzedaży towarów i ich udziału w całości sprzedaży (obrocie).

Organ odwoławczy stwierdził, że wybór metody oszacowania uwzględnia konieczność jej określenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a uzasadnienia wyboru metody dokonano już po uznaniu ksiąg za nierzetelne. Zastosowanie art. 23 § 3 lub 4 Ordynacji podatkowej wymaga wcześniejszego - stosownie do art. 193 § 4 tej ustawy - nie uznania za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych.

Organ odwoławczy podnosił również - w kontekście zarzutu, że należy oszacować dochód, a nie tylko przychód podatnika, bowiem przyjęcie kosztów zakupu samochodów w cenie uwidocznionej na fakturach, prowadzi do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego - że przepisy prawa nie przewidują takiej zasady, zgodnie z którą, zwiększenie przychodu, automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. W przypadku ukrycia i nie ewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza odnoszących się do przychodów ukrytych. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanycm przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonowane koszty jego uzyskania. W niniejszej sprawie przeprowadzona kontrola obejmowała zarówno stronę kosztową jak i przychodową prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty zakupu samochodów przyjęto w kwotach wynikających z dowodów ich zakupu przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli i ujętych w prowadzonych urządzeniach księgowych, co potwierdził podatnik w dniu 25 sierpnia 2009 r. W protokole badania ksiąg z dnia 17 grudnia 2009r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., a do ustaleń zawartych w tym protokole podatnik nie zgłosił zastrzeżeń. Dokumenty związane z zakupem samochodów za granicą stanowiły podstawę dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowo-celnych, związanych ze sprowadzeniem tych pojazdów do kraju. Skoro więc na podstawie dokumentów źródłowych, w szczególności dowodów nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zostały poniesione przez podatnika i takie koszty zakupu tych samochodów zostały zgłoszone właściwym organom celnym, brak jest podstaw do ich "urealniania". Podatnik nie przedstawił także innych dowodów, wskazujących na wyższe ceny zakupu przedmiotowych samochodów, wobec czego uzasadnione było ich przyjęcie w wielkościach zaewidencjonowanych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na te decyzję, pełnomocnik strony wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: nie podjęcie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; oparcie swoich ustaleń na dokumentach nie dających podstawy do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym odstąpienie od oszacowania dochodu na podstawie metod wynikających z przepisów prawa podatkowego, i na tej podstawie wydanie niekorzystnego dla Skarżących rozstrzygnięcia; błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3) art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik szczegółowo odnosząc się do treści decyzji podtrzymał w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu i wskazał, że nadal pozostają one aktualne, gdyż w toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono żadnego z nich. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrano pełnego materiału dowodowego, dokonano błędnych ustaleń stanu faktycznego, które zostały oparte na dokumentach nie dających podstawy do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym do odstąpienia od metody oszacowania, co z kolei skutkowało wydaniem przez organy podatkowe wadliwych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Za zasadniczy jednak zarzut skargi pełnomocnik uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 - 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sytuacji zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uznane uprzednio w części za nierzetelne, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazując jednocześnie, że odrzucenie pozostałych metod nastąpiło z oczywistym naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji..

W ocenie pełnomocnika uwzględniając okoliczności sprawy zasadne byłoby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie, np. metody porównawczej zewnętrznej, czego organ podatkowy nie uczynił mimo, iż istniały ku temu zasadne przesłanki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego, zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi, odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności określenia B. S. i A. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.797 zł, a to w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r., jako udowodnionej okoliczności, że A. S. prowadząc w roku podatkowym 2005 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis, zaniżył przychody wynoszące 42,56% ogólnej kwoty przychodów, poprzez zaniżanie ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy w stosunku do cen rynkowych tych samochodów.

Ze szczegółowej analizy zarzutów skargi wynika, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej kierowany jest wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć, z którym to zarzutem bezpośrednio związany jest zarzut naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem pełnomocnika skarżących na określeniu podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od podstawy rzeczywistej.

Według Sądu, wbrew stanowisku skargi i zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji brak jest jednak podstaw, aby uznać, że wskazane zarzuty są uzasadnione, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że szczegółowe ustalenia organów podatkowych odnośnie faktu zaniżania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. oraz skali tego zaniżenia są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w sprawie dowodach.

Odnosząc się do podstaw faktycznych wydanych w sprawie decyzji podkreślić należy, że z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – przekonuje o tym między innymi fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwotnie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji w związku z potrzebą przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, w którym to postępowaniu przeprowadzono szereg istotnych dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Organy podatkowe podejmowały również, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Stwierdzić więc należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej (funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności decyzji) realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że z rozbudowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustawodawca stanowiąc na gruncie przepisu art. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej., iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Jej rozwinięcie stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanych przepisów dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Zgodnie ze wskazaną zasadą otwartości postępowania dowodowego organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw aby w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zasadnie można było je kwestionować i uznawać za dowolne.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r.; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7, faktur VAT i faktur VAT Marża, źródłowych dowodów (dokumentów) zakupów samochodów osobowych ujętych i wykazanych w urządzeniach księgowych; źródłowych dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych i stanowiących następnie podstawę dokonywanych rozliczeń celno – podatkowych; protokołu badania ksiąg podatkowych, które to księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów; katalogu ogólnopolskich notować cen rynkowych samochodów osobowych; dokumentów urzędowych oraz informacji i materiałów uzyskanych od uprawnionych organów. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznań świadków – nabywców samochodów; wyjaśnień o oświadczeń A. S. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również włączone do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...], materiały z akt dochodzenia nr [...] prowadzonego w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur w auto – komisie "[...]" A S w postaci protokołów przesłuchania świadków, protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A S, wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Według Sądu, analiza tych dowodów, gdy skonfrontować wnioski z niej wypływające z treścią argumentacji zawartej w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. W tej mierze, w jasny, przejrzysty, przekonujący, logicznym, zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego sposób, organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że A S prowadząc w roku podatkowym 2005 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis, zaniżył przychody wynoszące 42,56% ogólnej kwoty przychodów, poprzez zaniżanie ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy w stosunku do cen rynkowych tych samochodów.

Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu odnieść to należy w szczególności do formułowanego w skardze - w kontekście dokonanego oszacowania przychodu - zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe kosztów zakupu samochodów w wysokości wynikającej z cen uwidocznionych w fakturach dokumentujących ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. W tym względzie podkreślić należy, że ja wynika z akt sprawy, zakres przeprowadzonej kontroli obejmował tak stronę kosztową, jak i przychodową działalności gospodarczej A.S., a wysokość kosztów zakupu samochodów przyjęta została w kwotach wynikających z dowodów ich zakupu przedłożonych przez skarżącego w trakcie kontroli i ujętych w prowadzonych urządzeniach księgowych. Stanowiło to konsekwencję tego, że okoliczności w nich zawarte potwierdził sam A. S., badanie ksiąg nie wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., jak również i tego, że przedmiotowe dokumenty stanowiły podstawę dokonanych rozliczeń celno – podatkowo. W związku z powyższym, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak było jakichkolwiek podstaw, aby wskazane dokumenty źródłowe weryfikować, tym bardziej również, że A. S. dowodom tym nie przeciwstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby by stanowić wiarygodne źródło wiedzy na okoliczność, że koszty zakupu pojazdów poniesione zostały przez niego w wysokości innej (wyższej), niż ta, która stanowiła podstawę rozliczeń należności celno – podatkowych, czy też okoliczność tego rodzaju uprawdopodabniać. W konsekwencji, w analizowanym zakresie słusznie organy podatkowe uznały, że brak podstaw, aby ze zwiększeniem przychodu, niejako instrumentalnie wiązać konieczność zwiększenia kosztów ich uzyskania. W tej mierze podkreślić również należy, że o wadliwości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w żadnym razie nie może świadczyć fakt nieuwzględnienia postanowieniami z dnia [...] wniosków pełnomocnika skarżących, odpowiednio o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (wniosek ten w części został uwzględniony, w części zaś nie) na okoliczność zakupu samochodów w komisie kontrolowanego oraz okoliczności transakcji i ich przebiegu oraz sposobu zapłaty, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność wyceny sprzedanych samochodów. Argumentacja organów podatkowych w tym przedmiocie, prezentowana w uzasadnieniach wskazanych postanowień oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem kontekstu okoliczności faktycznych sprawy i faktu przeprowadzenia szeregu innych dowodów na okoliczności wskazywane w tezach dowodowych pełnomocnika skarżącego nie daje podstaw, aby stanowisko to podważać (por. s. 53 – 53 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Zwłaszcza, gdy w tym kontekście, jak również w kontekście wyżej już przedstawionych argumentów odnoszących się do przebiegu postępowania dowodowego podkreślić, że dowód w sprawie posiadać powinien walor istotności w sensie przyczynienia się do rekonstrukcji konkretnego podatkowprawnego stanu faktycznego.

Podkreślając w tej mierze, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może więc sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Według Sądu, ocena wskazanych wyżej dowodów, przeprowadzona została w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania wobec rozbieżności dotyczących cen sprzedawanych przez kontrolowanego samochodów odzwierciedlonych w fakturach VAT Marża w porównaniu z cenami rynkowymi takich samochodów, poddano weryfikacji 50 transakcji. Polegało to na skonfrontowaniu danych wynikających z tychże faktur w szczególności z dowodami z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków (oraz dowodami z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków), tj., nabywców przedmiotowych samochodów oraz z danymi wynikającymi z katalogowych cen rynkowych takich samochodów, a następnie na porównaniu i skonfrontowaniu wniosków i ocen formułowanych na podstawie tej analizy i poczynionych w jej rezultacie ustaleń z danymi zawartymi w urządzeniach księgowych A. S. w części odnoszącej się do ewidencjonowanych w nich przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Z akt sprawy wynika, iż spośród 44 przesłuchanych świadków, 14 wskazało inne (wyższe) ceny zakupu samochodów, 30 zaś świadków potwierdziło ceny wynikające z faktur VAT Marża.

Z zeznań 14 świadków, których treść, w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie szczegółowo zaprezentowana została w uzasadnieniach wydanych sprawie rozstrzygnięć i skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż świadkowie za nabyte od samochody zapłacili ceny wyższe, niż wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego. Z tytułu sprzedaży świadkom tychże samochodów skarżący osiągnął przychód w kwocie brutto 153.487,18 zł. (127.981,17 zł netto), w sytuacji gdy przychód wynikający z wystawionych tym nabywcom faktur VAT marża i wykazany następnie w ewidencji podatkowej wyniósł 31.900 zł brutto (28.319,57 zł netto), co w konsekwencji oznacza, że różnica niezaewidencjonowanego przychodu kształtuje się na poziomie brutto 121.587.18 zł (netto 99.661,60zł). Różnica ta stanowi 42,56 % przychodu wykazanego przez A. S. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r.

W analizowanym zakresie również, zeznania tych świadków, niepodważalnych odnośnie ich treści przez skarżącego, i nie potwierdzających cen nabycia uwidocznionych w fakturach VAT marża, stanowiły podstawą stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. Tym samym, nie sposób zasadnie bronić tezy, że w analizowanym zakresie podstawą wnioskowania i oceny o nierzetelności ksiąg podatkowych był szacunek.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż w 33 przypadkach – równie szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć - w których wartość ceny nabycia wskazywana przez nabywców samochodów nie odbiegała od cen rynkowych tychże pojazdów, a dane podawane przez świadków znajdowały ponadto swoje odzwierciedlenia w dowodach źródłowych, organy podatkowe wobec braku jakichkolwiek podstaw, aby podważać wiarygodność tychże dowodów i weryfikować dane z nich wynikające, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstępowały od stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania - dane wynikające z ksiąg podatkowych, komplementarnie z dowodami z zeznań świadków, umów bankowych, umów sprzedaży, rachunków, ujemnej korekty ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego, w kontekście jednoznacznej normatywnej treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi, że odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych 33 transakcjach skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób dowolny, falsyfikujący rzeczywisty stan rzeczy. O braku zasadności zarzutu skargi jednoznacznie świadczy fakt, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji organ podatkowy dysponował wszelkimi istotnymi dowodami umożliwiającymi, w warunkach określonych przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie rzeczywistej (faktycznej) wysokości przychodu uzyskanego przez A. S. z tytułu sprzedaży tychże samochodów. Wbrew argumentacji skargi, jak również wbrew przywołanemu przepisowi ustawy, to przyjęcie w tych okolicznościach stanowisko pełnomocnika skarżącego i oszacowanie podstawy opodatkowania, w analizowanych przypadkach skutkowałoby ustaleniem jej nie w wielkościach rzeczywistych, ale do nich jedynie zbliżonych.

W odniesieniu zaś do pozostałych 17, spośród 50 weryfikowanych transakcji, w przypadkach których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów podali, iż kwoty wynikające z faktur VAT marża odzwierciedlały rzeczywiste ceny nabycia wartości tych transakcji, wobec tego, że odbiegały one od cen rynkowych organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych tak w zakresie odnoszącym się do samej zasadności sięgnięcia po instrument szacowania podstawy opodatkowania, jak ich w zakresie odnoszącym się do metody, w oparciu o którą szacowania tego dokonano. W tym zakresie, w kontekście okoliczności stanu sprawy, jak również rodzaju prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej oraz jej uwarunkowań i specyfiki, stanowisko organów podatkowych zostało przekonująco uzasadnione, co w szczególności odnieść należy zarówno do wyboru metody, na podstawie której dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w tychże przypadkach, w tym z wyodrębnieniem okoliczności i przedmiotu każdego spośród nich, tj. każdej spośród 17 tych transakcji (por. s. 8 – 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz s. 38 – 49 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), jak również do argumentacji, która w kontekście rodzaju i uwarunkowań działalności gospodarczej skarżącego, skutecznie wykazała brak adekwatności zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej mierze, w kontekście uzyskania rezultatu szacowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organy podatkowe szczegółowo wskazały również, jakiego rodzaju kryteriami operowały stosując przyjętą metodę szacowania. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że orany podatkowe w toku prowadzonego postępowania zbagatelizowały tak istotną i doniosłą kwestię, o czym jednoznacznie, wbrew zarzutom skargi, świadczą uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W kontekście wyżej już przedstawionej kwestii odnoszącej się do zagadnienia kosztowej strony działalności gospodarczej A. S. w 2005 r. i braku podstaw, aby podważać, jako niezgodne z prawem, stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie, wskazać należy również, że argumentem je podważającym nie może być argument odwołujący się do poglądu wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1596/08. Analiza jego uzasadniania ponad wszelką wątpliwość dowodzi tego, że rozstrzygnięcie to zapadło w zdecydowanie odmiennych okolicznościach, niż okoliczności przedmiotowej sprawy, w której kontrola działalności gospodarczej kontrolowanego nie stwierdziła nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie sposób uznać, aby mógł on być uznany za adekwatny w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu i wykorzystany, jako argument posiłkowy argumentacji skargi.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.