Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 665/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 11 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 11 października 2019 r., nr [...].

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 665/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 11 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dalej organ pierwszej instancji) z 19 lipca 2019 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i grudzień 2016 r.

Organ drugiej instancji uznał, że choć w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej o.p.) o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT za 2016 r. W tym też zakresie organ odwoławczy zmienił uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że uprawnia go do tego analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o: dane wynikające z prowadzonej w 2016 r. przez Skarżącą ewidencji sprzedaży VAT oraz oświadczenia podatniczki z 14 stycznia 2019 r. o niezaewidencjonowaniu w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.000 zł. Podana kwota była jedynie wartością przybliżoną, nie wynikającą z żadnych dokumentów, spowodowało to również konieczność szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W ocenie organu, przedstawione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie Skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT całości przychodu ze sprzedaży.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i 2 o.p.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sporządzone przez Skarżącą oświadczenie.

W dalszej kolejności Sąd przytoczył i przeanalizował treść art. 23 § 1 o.p. i nakreślił charakterystykę szacowania podstawy opodatkowania. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jest uprawniony do odbierania od strony oświadczeń potwierdzających określone fakty lub stan prawny, a strona, decydując się na złożenie oświadczenia, ma obowiązek podawania prawdziwych treści. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie sporne oświadczenie złożone przez Skarżącą 14 stycznia 2019 r. zostało napisane odręcznie, przy czym Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła podnoszonej przez siebie okoliczności, że zostało sporządzone pod przymusem, a zatem organy administracyjne prowadzące przedmiotowe postępowania zasadnie uznały, że nie ma podstaw do twierdzenia, że jego treść była nieprawdziwa. Rozwijając tę kwestię sąd meriti podał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, tj. 14 stycznia 2019 r. Skarżąca sporządziła trzy oświadczenia, z których kwestionowane, dotyczące niezaewidencjonowania w 2016 r. z powodu problemów z kasą fiskalną przychodu w kwocie 25 000 netto, zostało w całości napisanie przez Skarżącą odręcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Skarżąca nie zakwestionowała prawdziwości pozostałych dwóch oświadczeń. Ponadto, kwestionując sporne oświadczenie, nie wskazała kto i w jaki sposób miałby wymusić na niej jego sporządzenie, co czyni jej zarzuty niewiarygodnymi i nie znajdującymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zauważył, że Skarżąca nie wystąpiła również z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie, że oświadczenie to zostało sporządzone pod wpływem błędu, a tylko wniesienie takiego powództwa mogłoby uprawdopodobnić kreowaną przez Skarżącą wersję wydarzeń.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że wskazywane przez nią emocje doprowadziły do sytuacji, w której nie miała ona świadomości własnych działań, a co za tym idzie – sporządzonego oświadczenia. Ponadto – zdaniem Sądu – treść oświadczenia w całości odręcznie sporządzonego i kwestionowanego przez Skarżącą w pełni koresponduje ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co dodatkowo potwierdza, że jego treść jest zgoda ze stanem rzeczywistym i stanowi potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia sąd meriti zaaprobował ustalenie organu podatkowego, że w toku prowadzonej kontroli, marża w wysokości 11,46%, wynikająca z zaewidencjonowanych przez Skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży w wysokości 20%, zeznanej w złożonym oświadczeniu z 14 stycznia 2019 r. Ponadto sporządzony 18 stycznia 2019 r. kontrolny remanent towarów wskazuje, że w prowadzonym sklepie strona stosuje znacznie wyższą marżę niż wynikająca z ww. danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sporne oświadczenie sporządzone przez Skarżącą stanowi zatem potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy na podstawie powyższych dowodów, tj., że Skarżąca zaniżyła w 2016 r. przychód o kwotę 25 000 zł.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności odnośnie błędnego powołania przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 pkt 2 o.p., sąd meriti podkreślił, że błędne powołanie, w wyniku pomyłki, ww. przepisu, w świetle przedstawionej argumentacji, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Przyjęta metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 o.p., gdyż w analizowanym przypadku nie mogła mieć zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowana wynikała z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, jej wybór został wyczerpująco uzasadniony. Zasadnie oparto się na danych z ewidencji oraz oświadczeniu podatniczki o wysokości niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu. Za zasadnością przyjęcia oszacowanych kwot za prawidłowe (najbardziej zbliżone do wartości rzeczywistych) przemawia również fakt, że marża handlowa - wyliczona po powiększeniu wykazanego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży o kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 25 000 zł - wyniosła 20,81%, a zatem jest zbliżona zarówno do marży wskazanej przez Skarżącą w oświadczeniu z 14 stycznia 2019 r., jak również do średniej marży ustalonej na podstawie sporządzonego remanentu towarów i jest jednocześnie znacznie wyższa niż wynikająca z zaewidencjonowanych przez skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz uwzględnienie załączonego do skargi kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przed sądem administracyjnym w drugiej instancji w postaci wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.1. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art.191 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy analiza i krytyczna ocena tego materiału nie dała podstaw do podważenia prowadzonych ksiąg i naliczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w szczególności z uwagi na:

- błędne ustalenie stanu faktycznego z uwagi na oparciu całego postępowania dowodowego na pisemnych oświadczeniach Skarżącej, które złożyła w wyniku bezprawnych działań pracowników US w S.,

- nieuznanie za dowód w postępowaniu danych wynikających z prowadzonych ksiąg, mimo braku jakichkolwiek dowodów do podważenia ujętych w nich wartości ze sprzedaży towarów,

- bezpodstawne uznanie za dowód realizowanej w 2016 r. marży handlowej na podstawie danych z 2019 r. (okresu prowadzenia kontroli podatkowej),

- błędne ustalenie marży będące skutkiem nierozróżniania marży faktycznie zrealizowanej od marży stanowiącej narzut na cenę zakupu,

- rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.000,00 zł,

- nieprawidłowe ustalenie wysokości zaniżonego przychodu i podatku należnego w wyniku niezastosowania się do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT ),

2. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

2.1. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na:

- nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącej oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- niedokładnym zbadaniu sprawy przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniu, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.000,00 zł,

- dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności na pobieżnej, fragmentarycznej i jednostronnie korzystnej tylko organowi podatkowemu analizie zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym,

- nieustaleniu marży faktycznie zrealizowanej przez Skarżącą, w przypadku gdy z dokumentów jednoznacznie wynika, że musiała się ona różnić od marży stanowiącej narzut na cenę;

2.2. art. 193 § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach kwoty dotyczące sprzedaży towarów odzwierciedlają rzeczywisty przebieg wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Skarżącej możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

3.1. brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących naliczeniem nienależnych zobowiązań podatkowych w podatku VAT, mimo braku jakichkolwiek dowodów na nierzetelność ksiąg Skarżącej,

3.2. nierozpatrzenie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności złożenia pisemnych oświadczeń, które to czynności wynikały z bezprawnych nacisków kontrolujących, a także powielenie błędnej argumentacji organów podatkowych o uznaniu za niepodważalny dowód nierzetelności ksiąg treści złożonych przez Skarżącą oświadczeń,

3.3. zawarciu w orzeczeniu obszernych fragmentów o zasadności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji autorskiej metody oszacowania, mimo odstąpienia przez Naczelnika US w S. od oszacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., co organ obszernie wyjaśnił na s. 6 decyzji,

3.4. niedostrzeżenie, że organ drugiej instancji winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i tym samym uchylić decyzję organu pierwszej instancji, orzec co do istoty lub umorzyć postępowanie w sprawie, ewentualnie w oparciu o art. 233 § 2 o.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nie utrzymywać ją w mocy, skoro w wydanej decyzji stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, w tym art. 23 § 2 pkt 2 o.p. dotyczącego oszacowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło podstawę błędnego określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

3.5. niedostrzeżenie przez Sad, że organy nie zastosowały się do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nieprawidłowo określając wielkość niezaewidencjonowanego przychodu i podatku VAT,

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 112), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów, przyjmując ich wartość wraz z podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z metodą liczenia podatku "w stu" wartość niezaewidencjonowanego obrotu jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku;

2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania jej autor w pierwszej kolejności kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podważa w szczególności oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach Skarżącej. Kwestionując wartość dowodową tych oświadczeń zarzuca w szczególności, ze zostały one uzyskane w wyniku bezprawnych działań organów podatkowych. W konsekwencji w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść do bezkrytycznego przyjęcia, że Skarżąca w 2016 r. nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 25.000 zł. W ten sposób miało dojść do naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach kwoty dotyczące sprzedaży towarów odzwierciedlają rzeczywisty przebieg wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży.

6.2. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących dokonanej w rozpatrywanej sprawie oceny przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego należy zauważyć, że stan faktyczny tej sprawy był wcześniej oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 666/19 w sprawie ze skargi A.K. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 997/22).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę orzekając na tle tego samego stanu faktycznego, który dotyczył wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20 zobowiązany jest przyjąć taką samą ocenę stanu faktycznego. Ponadto skład NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę ocenę stanu faktycznego dokonaną we wskazanym wyżej wyroku w pełni aprobuje.

6.3. Z uzasadnienia wyroku II FSK 1713/20 wynika, że przyczyną uchylenia nie tylko wyroku Sądu pierwszej instancji, ale również decyzji organu pierwszej instancji było m.in. to, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłową ocenę oświadczenia Skarżącej o osiąganej marży. Jak zauważył NSA z treści złożonych przez Skarżącą oświadczeń nie wynika, że została ona w jakikolwiek sposób pouczona o skutkach złożenia tego rodzaju oświadczenia, choć zgodnie z art.121 § 2 o.p. prowadzący kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe powinien o takich skutkach ją uprzedzić. W omawianym wyroku NSA wyraził pogląd, że doświadczenie życiowe wskazuje, że data złożenia oświadczenia (dzień wszczęcia kontroli), okoliczności wszczęcia kontroli podatkowej (bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia) i powód kontroli mogły spowodować zdenerwowanie Skarżącej i ograniczoną świadomość znaczenia złożonego oświadczenia. Dlatego NSA nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżącą, chcąc podważyć prawdziwość oświadczenia, powinna była wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że złożone pracownikom organu podatkowego oświadczenie było dotknięte wadą - błędem.

W tym miejscu zauważyć należy, że taki błędny pogląd o możliwości zweryfikowania oświadczenia Skarżącej przez sąd powszechny został wyrażony również w zaskarżonym wyroku w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd zauważył, że Skarżąca nie wystąpiła również z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie, że oświadczenie to zostało sporządzone pod wpływem błędu, a tylko wniesienie takiego powództwa mogłoby uprawdopodobnić kreowaną przez Skarżącą wersję wydarzeń. Dlatego za przydatne należy uznać te rozważania zawarte w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20, że oświadczenie Skarżącej z 14 stycznia 2019 r. było oświadczeniem wiedzy. Jak zauważył NSA w omawianym wyroku oświadczenie wiedzy to zdarzenie polegające na przekazaniu przez podmiot informacji, będących uzewnętrznieniem treści intelektualnych przez niego posiadanych, innemu podmiotowi lub podmiotom, z którymi niekiedy przepisy prawa wiążą określone konsekwencje prawne. Tymczasem art. 82-87 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) dotyczą wad oświadczenia woli. Wada oświadczenia woli to nieprawidłowe funkcjonowanie mechanizmu woli bądź niezgodność między powzięciem woli a jej przejawem. Dlatego też Skarżąca nie mogła oświadczenia wiedzy z 14 stycznia 2019 r. podważyć w trybie powództwa cywilnego. Skarżąca kwestionowała prawidłowość podanych przez nią danych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego. Błędne stanowisko organów podatkowych, a za nimi Sądu pierwszej instancji, które uznały oświadczenia wiedzy Skarżącej za wiarygodne dowody, mogące stanowić podstawę podważenia mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów skutecznie zakwestionowane zostało również w skardze kasacyjnej od wyroku z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 665/19 dotyczącego podatku od towarów i usług. Tu również trafnie zauważono, że ocena taka narusza art.193 § 2 i § 4, art.187 § 1 i art.191 o.p.

6.4. Również w sprawie dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r., należy zakwestionować stanowisko organów podatkowych o kluczowym znaczeniu oświadczeń Strony o wysokości marży. Należy zauważyć, że Skarżąca złożyła te oświadczenia w pierwszym dniu niezapowiedzianej kontroli. Wskazała w nich konkretną kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto, wskazując jako prawdopodobną przyczynę takiego stanu rzeczy problemy z kasą fiskalną oraz wysokość stałej marży. Tymczasem, jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20, Skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną, a więc pobierała od klientów cenę z doliczonym do niej podatkiem od towarów i usług, a zatem obliczenie przychodu netto wymagało dokonania obliczeń. Ponadto obliczona przez organy na podstawie ksiąg podatkowych marża była znacząco niższa niż wskazana przez Stronę w oświadczeniu, a ponadto przeprowadzone w toku kontroli obliczenia marży (na niektóre tylko artykuły, oferowane przez Skarżącą do sprzedaży) za pierwszy miesiąc 2019 r. wykazały znaczne zróżnicowanie wysokości marży (od 16,2 % do 41,84 %). Trudno jest zaaprobować przyjęcie w pierwszym roku działalności stałej i to znacznej wysokości marży przy różnorodnym asortymencie. Trafnie w skardze kasacyjnej podkreślono, że podczas czynności oględzin miejsca prowadzonej działalności gospodarczej sporządzono remanent kontrolny towarów tzw. reprezentatywnych (piwo, wino, wódka i inne produkty) obliczono średnią marżę na te towary wynoszącą 28,34 %. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej była to marża dotycząca początku roku 2019, a nie kontrolowanego okresu i nie uwzględniała dziesiątek produktów, które były sprzedawane w sklepie. Skarżąca stwierdza, że wysokość marży stosowanej przez nią 18 stycznia 2019 r. na wąski asortyment towarów, nie była marżą stosowaną w roku 2016, kiedy to rozpoczęła działalność, którą sukcesywnie rozwijała, stosując rożne formy pozyskania klientów (str. 14-15, pkt 14 skargi kasacyjnej).

Z powyższego wynika, że średnią marżę obliczono za rok 2016 w odniesieniu do całego asortymentu, a za rok 2019 – tylko w odniesieniu do reprezentatywnych grup towarów. Porównanie tych dwóch wielkości (poza wykazaniem zróżnicowana wysokości marży na różne towary), nie mogło zatem świadczyć o zaniżeniu wysokości marży naliczanej w 2016 r. i wynikającej z księgi podatkowej. Prawdziwości oświadczenia o wysokości niezaewidencjonowanych przychodów nie zweryfikowano także w odniesieniu do ilości i wartości zakupionych do sprzedaży towarów i wartości remanentu, sporządzonego na początek działalności i na koniec 2016 r. Rzetelności tych dokumentów nie kwestionowano, a pozwoliłyby one stwierdzić, czy w ogóle możliwe było osiągnięcie znacząco wyższego przychodu przy niekwestionowanej ilości zakupionych i sprzedanych towarów. Podatniczka musiała bowiem posiadać towar, który sprzedać miała następnie bez wydawania paragonu. Zdaniem organu było to możliwe w przypadku przyjęcia wyższej marży (nieco ponad 20%), jak jednak wskazano wyżej, ustalenie wysokości tej marży budzi wątpliwości.

NSA w omawianym wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20 uznał, że pominięto przy ocenie oświadczenia Skarżącej także dowód z raportów miesięcznych z kasy fiskalnej za rok 2016, które Skarżąca przedstawiła w formie wydruku. Skoro w 2016 r. możliwe było dokonanie tego wydruku, to budzi wątpliwość, czy kasa uniemożliwiała rejestrację transakcji w tym czasie, a tym samym wątpliwy jest powód nieewidencjonowania części przychodu przez Skarżącą, wskazany w jej oświadczeniu.

6.5. Przyjmując, że powyższe rozważania mają istotne znaczenie również w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług należy podzielić zapatrywania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20, że organy podatkowe nie zastosowały się do wymogów wynikających z art.187 § 1 i art. 191 o.p., a dokonana przez nie ocena dowodów była oceną dowolną, a nie swobodną.

6.6. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, podobnie, jak w sprawie poddanej przez NSA kontroli w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1713/20, błędnie przyjęły że jedną z przyczyn podważenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów Skarżącej była analiza wysokości marży. Tymczasem za nierzetelne mogły zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmowały wszystkich dowodów. Pod tak rozumianą nierzetelność nie można podciągnąć sprzeczności będących wynikiem analizy danych w niej wykazanych. Przyjęcie marży w oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia samego podatnika) mogło być rozważane w ramach przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, będącej następstwem pominięcia ksiąg za dowód, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg. W ten sposób naruszono nie tylko art. 193 § 2 i § 4 o.p., a także przedwcześnie dokonano szacowania podstawy opodatkowania, naruszając art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Powyższe błędy pozwalają uznać również za słuszny zarzut naruszenia art. 122 o.p.

Pomimo, że wskazane naruszenia art.193 § 2 i § 4 o.p., art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i art. 122 o.p. nie zostały wskazane w sporządzonej przez podatniczkę osobiście skardze, to obowiązkiem sądu meriti było jednak dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, w każdym jej aspekcie, niezależnie od tego, jakie zarzuty zostały sformułowane w skardze. Zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia naruszył art.134 § 1 p.p.s.a.

6.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędna ocena stanu faktycznego nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., który wskazuje jakie elementy powinno mieć uzasadnienie wyroku. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na takie braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uzasadniałyby przyjęcie, że doszło do naruszenia omawianego przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.8. Wobec skuteczności zarzutów procesowych i podważenia stanu faktycznego sprawy przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa jedynie, że przychody Skarżącej zostały zwiększone o przychody netto (tak określiła je Skarżąca), a więc bez podatku od towarów i usług, a zatem w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, oczywiście pod warunkiem, że istotnie przychody takie zostały osiągnięte i nieujawnione w księdze podatkowej.

7. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, dokonaną w niniejszym wyroku i ponownie rozpatrzy i oceni zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim oświadczenia złożone przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej.

7.1. Wniosek pełnomocnika, reprezentującego Skarżącą w postępowaniu kasacyjnym o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej będzie rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji jako wyłącznie właściwy w tym zakresie (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski