III SA/Wa 613/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-28	
Data wpływu	2009-04-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Góraj /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I GSK 1171/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2,; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca - B. S.A. w dniu 22 września 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Firma B. SA jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję sprzedaży, prowadzi skład podatkowy zlokalizowany w Z.. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty z wyżej wymienionych kodów Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe są sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie jednoznacznych przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 83, 87, 91, 93, 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski (art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)?

Zdaniem Spółki, produkty oznaczone kodem CN 2110 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stanowisko swoje oparła na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powołuje się na wyżej wymienione akty prawne na podstawie Konstytucji RP (art. 91 ust. 3). Prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE, ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem akcyzowym olejów i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowych, ponieważ polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego są niedostosowane do regulacji wspólnotowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. - wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również wymienione we wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 19. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Zatem na gruncie przepisów krajowych ww. oleje smarowe zasadnie i prawidłowo uznano za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponadto organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Zatem w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Na podstawie cytowanego przez Spółkę art. 24 ustawy (tj. upoważnienia wynikającego m.in. z art. 24 ust. 2) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W przedmiotowym rozporządzeniu zwolnił on od podatku akcyzowego wymienione we wniosku oleje smarowe w zakresie sprzedaży na terytorium kraju - § 13 ust. 1 pkt 5, czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych - z § 13 ust. 2d (wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93).

Zdaniem organu krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE - postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego w ocenie organu nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ wyjaśnił, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Celem dyrektywy 2003/96/WE jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy 2003/96/WE wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również ww. oleje smarowe podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG.

Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji organu zarzuciła naruszenie przepisów art. 91 ust.3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej; art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; art.. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa w interpretacji z [...] marca 2008 r. poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem Spółki z 31 marca 2008 r. lub jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej; art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP; art. 121 Ordynacji podatkowej- zasady bezpośredniości- poprzez to, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji wybiórczo uwzględnił rozstrzygnięcia Sądów Administracyjnych przytoczonych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

zaskarżona interpretacja nie może się ostać.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy produkty, których dotyczy spór, winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Omawianą kwestię, w zakresie prawa wspólnotowego, regulują dwa akty prawne ;

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L.92.76.1) – tzw. Dyrektywa horyzontalna,

- Dyrektywa Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L.03.283.51) – tzw. Dyrektywa energetyczna.

Artykuł 2 ust.4 lit.b dyrektywy energetycznej stanowi, iż dyrektywa ta nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne , jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest zaś to, że produkty, których dotyczy postępowanie, zostały określone przez podatnika w stanie faktycznym, jako te, których nie wykorzystuje on na cele paliwa silnikowego, czy paliwa do ogrzewania. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami w/powołanej dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 27 10 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania.

Co zaś się tyczy przepisów prawa polskiego, które odnoszą się do omawianej kwestii, to ich konstrukcja przewiduje (w art.2 ustawy o podatku akcyzowym) podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i nie zharmonizowane. Stosownie do w/w przepisu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr.2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane. Produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 , który obejmuje m. in. oleje smarowe , i zostały one ujęte w poz.4 załącznika Nr. 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Odpowiedź ta wynika z ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który już w wyroku z dnia 4 grudnia 1974r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office przesądził, iż w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Podkreślić również należy, że do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji. Poczynając bowiem od dnia przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Unii Europejskiej, do pojęcia prawa, zaliczać należy nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy tworzone przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W myśl art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich, oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – m. In. w sprawach Hansgeorg Lennartz ( C-97/90 ), czy Fratelli Constanzo ( C-103/88 ). W myśl stanowiska Trybunału, organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

Uwypuklenia wymaga także fakt, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Pośród tych produktów nie są wymienione oleje smarowe będące przedmiotem niniejszego sporu. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi bowiem, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Polska nie dokonała natomiast takiego powiadomienia o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. Z tego więc wypływa wniosek, iż do omawianych produktów, nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania.

Ostatnią kwestią wymagającą omówienia, jest odniesienie się do powołanego w interpretacji wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Trybunał przesądził w nim, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ( art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej ). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w w/powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie słusznie wywodzi strona skarżąca, iż "w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, polskie przepisy nakładają na podatników bądż obowiązek zapłaty akcyzy, bądż uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej". W świetle powyższego tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi.

W tym stanie sprawy, uznając że skarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego – art.7 Konstytucji RP, art.120 ordynacji podatkowej, art.1 ust.1 Traktatu Akcesyjnego, art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art.1 ust.1 i 2 i art.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, art.1 i 2 ust.4 lit.a Dyrektywy Rady 2003/96/WE , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.