Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SAB/Wr 3/25 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności postępowania.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej: Naczelnik US) pismem z dnia 14 maja 2025 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/25, zaskarżając go w całości.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę fundacji I. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2022 r.

W związku z tym na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt I sentencji), że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika US nie miały miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt II sentencji) oraz zobowiązał Naczelnika US do wydania aktu administracyjnego w sprawie Strony w terminie 30 dni od daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami (pkt III sentencji).

1.3. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Naczelnik US zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, at. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że w sprawie [dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień 2022 r.] organ podatkowy dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, podczas gdy organ ten nie naruszył prawa, nie pozostawał w bezczynności i nie prowadził przewlekle postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r., ponieważ czynności podjęte przez organ, który realizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na analizie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, doprowadziły do ustalenia, że materiał ten był niepełny i wymagał uzupełnienia, czego konsekwencją stało się wszczęcie - postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. - postępowania podatkowego [wobec Spółki] za okresy [rozliczeniowe w podatku VAT] od września 2020 r. do lipca 2022 r. i prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a wynik tego postępowania ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy za sierpień 2022 r.;

2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i art. 140 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. organ ten zawiadamiał Stronę, podając w sposób wyczerpujący konkretne i rzeczywiste przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy;

3) art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 1c ust. 1 lit. a i § 1d ust. 1 O.p. przez zobowiązanie organu podatkowego w pkt III sentencji wyroku do wydania aktu administracyjnego w sprawie Strony w terminie 30 dni od daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami, podczas gdy realizacja tego zobowiązania przez organ nie jest możliwa z uwagi na stan faktyczny sprawy, tj. będące w toku postępowanie podatkowe wobec Strony za okresy rozliczeniowe od września 2020 r. do lipca 2022 r., od którego wyniku zależeć będzie rozstrzygnięcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za sierpień 2022 r., a także z uwagi na fakt, że zawieszenie przez organ postępowania podatkowego z urzędu uzależnione jest od zgody Strony;

4) art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 139 O.p. przez stwierdzenie w pkt II sentencji wyroku, że organ podatkowy dopuścił się zarówno bezczynności, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania, podczas gdy przyjmując, że bezczynność to niezałatwienie sprawy w terminach określonych w art. 139 § 3 O.p., a przewlekłe prowadzenie postępowania to stan, w którym organ administracji w granicach czasowych przeznaczonych na załatwienie sprawy działa opieszale, nieefektywnie i nie rozstrzyga sprawy, to nie można stwierdzać przewlekłości skoro stwierdzono bezczynność, która stanowi większe uchybienie i niejako konsumuje przewlekłość postępowania.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na sądowe rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do stwierdzenia przez Sąd, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, a skarga Strony zostałaby oddalona w całości.

1.5. W piśmie z dnia 5 lipca 2025 r., wniesionym w formie elektronicznej przez pełnomocnika Strony (będącego doradcą podatkowym) i zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wnioskowano o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na jej złożenie po upływie ustawowego terminu, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie tym nie było informacji o doręczeniu go pełnomocnikowi strony przeciwnej, tj. organu.

1.6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 lutego 2026 r. w imieniu Strony nikt się nie stawił, natomiast w imieniu Naczelnika US stawił się radca prawny, który oświadczył, że nie otrzymał wspomnianego wyżej pisma Strony z dnia 5 lipca 2025 r.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna organu została wniesiona w ustawowym terminie.

Zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Odpis wyroku z uzasadnieniem został doręczony Naczelnikowi US w dniu 14 kwietnia 2025 r. (k. 72 akt sądowych), zaś w dniu 14 maja 2025 r. nadano na poczcie przesyłkę zawierającą skargę kasacyjną (odcisk datownika pocztowego na kopercie - k. 89 akt sądowych). Natomiast data 16 maja 2025 r., umieszczona na prezentacie Biura Podawczego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była datą faktycznego wpływu korespondencji zawierającej skargę kasacyjną do komórki organizacyjnej Sądu właściwej do potwierdzenia jej odbioru.

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3.1. W pierwszej kolejności należało przytoczyć kluczowe dla oceny zarzutów przepisy postępowania, których naruszenie zarzucał organ podatkowy w skardze kasacyjnej.

Mianowicie zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 (m.in. decyzje i postanowienia) lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (interpretacje podatkowe).

W świetle zaś art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Z kolei terminy załatwiania spraw podatkowych określa art. 139 O.p., zgodnie z którym: § 1. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. § 2. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. (...) § 4. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast według art. 140 O.p.: § 1. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. § 2. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

2.3.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że organ podatkowy choć miał świadomość "przedłużającego się" czasu oczekiwania Strony na rozstrzygnięcie dotyczące sposobu rozliczenia podatku VAT za sierpień 2022 r. usprawiedliwiał ten stan rzeczy następującymi okolicznościami:

1) o każdorazowym przedłużeniu czasu trwania postępowania organ informował Stronę w sposób zgodny z art. 140 O.p., podając w sposób wyczerpujący konkretne i rzeczywiste przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy;

2) spodziewana różnica między żądaną przez Stronę a wyliczoną przez organ kwotą zwrotu wynosić miała prawie 1,5 mln złotych;

3) wielowątkowy charakter sprawy i obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, który po dokonaniu wnikliwej analizy wymagał uzupełnienia z zachowaniem zasady oficjalności;

4) wszczęcie postępowania co do rozliczeń Spółki w podatku VAT za miesiące od września 2020 r. do lipca 2022 r. i oczekiwanie na rozstrzygnięcie w tym zakresie.

2.3.3. Argumentację skargi kasacyjnej Naczelnika US należało zatem skonfrontować ze stanem sprawy i motywami wyrażonego na jego tle stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Sąd ten zrelacjonował, że po zakończeniu kontroli podatkowej za sierpień 2022 r. wobec Strony wszczęto postępowanie podatkowe (postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r., doręczonym w dniu 6 lutego 2024 r.), gdyż nie skorygowała ona swojej deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy mimo stwierdzenia nieprawidłowości w wykazaniu kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy (tj. zawyżenia zwrotu o kwotę 1.486.550 zł). Materiał zgromadzony w kontroli podatkowej nie był zdaniem organu wystarczający do zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego sierpnia 2022 r., bowiem wpływ na wynik tej sprawy miały rozliczenia podatku VAT z poprzednich okresów, dlatego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. organ wszczął postępowanie podatkowe obejmujące miesiące od września 2020 r. do lipca 2022 r.

Organ podatkowy pięciokrotnie przy tym przedłużał termin zakończenia sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2022 r. wyznaczając kolejny termin, tj. postanowieniami z dnia: 20 marca 2024 r. (doręczone w dniu 8 kwietnia 2024 r.) do dnia 31 lipca 2024 r.; 2 lipca 2024 r. (doręczone w dniu 8 sierpnia 2024 r.) do dnia 30 września 2024 r.; 4 września 2024 r. (doręczone w dniu 19 września 2024 r.) do dnia 30 listopada 2024 r.; 29 października 2024 r. (omyłkowo wskazano w nim datę "20 marca 2024 r.", doręczone w dniu 11 listopada 2024 r.) do dnia 31 stycznia 2025 r. oraz już po wniesieniu skargi do Sądu - postanowieniem z dnia 10 stycznia 2025 r. Zasadniczym powodem przedłużenia terminu załatwienia sprawy wskazywanym w przywołanych postanowieniach było " gromadzenie materiału dowodowego" oraz okoliczność, że wpływ na rozliczenie podatkowe za sierpień 2022 r. ma rozliczenie z deklaracji za poprzednie okresy.

W trakcie postępowania organ podatkowy wzywał Skarżącą do przedłożenia dodatkowych dowodów dotyczących tej sprawy lub sprawy transakcji zawartych w okresie od września 2020 r. do lipca 2022 r. (pisma z dnia: 22 lipca 2024 r., 3 września 2024 r.). Strona odpowiedziała na wezwanie pismami z dnia: 22 sierpnia 2024 r. i 23 sierpnia 2024 r.

Strona w tym czasie złożyła też: 1) ponaglenie z dnia 10 maja 2024 r. na niezałatwienie sprawy w terminie, 2) zażalenie z dnia 24 września 2024 r. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2022 r., 3) zażalenie z dnia 18 listopada 2024 r. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2022 r.

2.3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że na dzień wniesienia skargi Naczelnik US pozostawał w bezczynności oraz prowadził postępowanie przewlekle, bowiem:

1) w postępowaniu dotyczącym sierpnia 2022 r. nie podejmował czynności zmierzających do załatwienia tej sprawy, a pierwszą czynnością organu po wszczęciu postępowania było wydanie postanowienia z dnia 20 marca 2024 r. wskazującego nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2024 r. To zaś oznaczało, zdaniem Sądu, że od dnia 6 lutego 2024 r. do dnia 20 marca 2024 r. Naczelnik US nie podejmował w sprawie działań, a więc pozostawał w bezczynności;

2) kolejne czynności związane z przedmiotem postępowania organ podjął w dniu 22 lipca 2024 r., wzywając Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, co oznaczało, że organ nie podejmował żadnych udokumentowanych czynności w sprawie między dniem 20 marca 2024 r. a dniem 22 lipca 2024 r.;

3) czynności nie podejmowano również między przedłużeniem z dnia 4 września 2024 r. a przedłużeniem z dnia 29 października 2024 r.

Jednocześnie w ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie podatku VAT za sierpień 2022 r. nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., a które usprawiedliwiałyby przekroczenie terminu ustawowego na załatwienie sprawy. Nadto okoliczność związku między sprawą w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2022 r. i sprawą za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie mogła stanowić wystarczającej przesłanki do niepodejmowania przez organ czynności w sprawie objętej skargą, w szczególności jeśli postępowanie to nie zostało przez organ zawieszone.

Według Sądu pierwszej instancji podejmowane przez organ podatkowy czynności były nakierowane zasadniczo jedynie na wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy rozliczenia podatku VAT za sierpień 2022 r., co stanowiło o przewlekłym prowadzeniu tego postępowania, zaś samo spełnienie formalnych warunków przedłużenia terminu z podaniem ogólnej przyczyny braku wydania decyzji, nie oznaczało, że postawa organu nie charakteryzowała się jednocześnie bezczynnością w załatwieniu sprawy.

2.3.5. Na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do wydania w ciągu 30 dni aktu administracyjnego wobec Strony, nie przesądzając jednak, czy na tym etapie winna to być decyzja kończąca postępowanie.

2.4. W takim stanie rzeczy najpierw należało odnieść się do zarzutu kasacyjnego, w którym podniesiono naruszenie przez Sąd przepisów art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 139 O.p. (pkt 1.4 ppkt 4 tego uzasadnienia) na skutek stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się zarówno bezczynności, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania.

Wobec tego przypomnieć wypadało, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie zaznaczył, jakie rozumienie tych pojęć przyjął na potrzeby oceny skargi wniesionej przez Stronę. Jego zdaniem niektóre elementy działań organu podatkowego, a w zasadzie zaniechań, wskazywały na bezczynność, a niektóre na przewlekłość w prowadzeniu postępowania. Sama zaś skarga nie tylko w tytule, ale i w treści odnosiła się do obu tych postaci nieprawidłowości.

2.4.1. Zdaniem Naczelnika US przyjęcie, że bezczynność to niezałatwienie sprawy w terminach określonych w art. 139 O.p., a przewlekłe prowadzenie postępowania to stan, w którym organ administracji w granicach czasowych przeznaczonych na załatwienie sprawy działa opieszale, nieefektywnie i nie rozstrzyga sprawy, uniemożliwia stwierdzenie przewlekłości, skoro stwierdzono bezczynność, która stanowi większe uchybienie i niejako konsumuje przewlekłość postępowania.

Organ odwołał się w tym względzie do popularnej linii (i zarazem praktyki) orzeczniczej, że bezczynność i przewlekłość są pojęciami rozłącznymi, co oznaczać by miało, że w tej samej sprawie nie może występować zarówno bezczynność, jak i przewlekłość. Podobne rozumienie, z odwołaniem do definicji przewlekłości i bezczynności na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.), przyjęto między innymi w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19. Jak stanowi bowiem art. 37 § 1 K.p.a., stronie służy prawo do wniesienia ponaglenia, jeżeli: 1) nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 (bezczynność); 2) postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość).

Jednakże w Ordynacji podatkowej, regulującej między innymi postepowanie podatkowe, ani w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi definicji bezczynności czy przewlekłości (przewlekłego prowadzenia postępowania) nie zawarto.

Autor skargi kasacyjnej nie podniósł przy tym żadnej dalszej argumentacji w odniesieniu do wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów. Nie przedstawił zwłaszcza własnej odmiennej ich interpretacji, bowiem z jego wywodu wynikały podobne wnioski, jak z uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie wykazano też, aby ewentualne naruszenie przepisów art. 149 § 1 pkt 3 czy art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4.2. Godne odnotowania było i to, że w pierwotnym tekście art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. ustawodawca przewidywał wprost możliwość wniesienia skargi "jedynie" na bezczynność w wydaniu decyzji lub postanowienia, albo podjęcia aktu lub czynności wynikających bezpośrednio z przepisu prawa.

Dopiero na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) obok pojęcia bezczynności (w którym wcześniej orzeczniczo plasowano także kategorię opieszałego/przewlekłego działania organu) wprowadzono w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. "odrębny" przedmiot skargi obejmujący przewlekłe prowadzenie postępowania. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej przewlekłością postępowania określono niesprawne, nieskuteczne, długotrwałe działanie organu. Od momentu tej nowelizacji zaczęto więc przyjmować w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to strona postępowania winna w skardze sprecyzować, o którą postać niezałatwienia sprawy jej chodzi. Przy czym na tle różnych stanów faktycznych rozróżnienie to wiązało się ze znacznymi trudnościami, co czyniło skargi nieskutecznymi. Zbyt rygorystyczna zatem wykładnia art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. prowadziła zamiast do ochrony stron postępowania, to do ograniczenia tej ochrony z uwagi na samo nie dość precyzyjne sformułowanie tytułu skargi, jej treści czy wniosków.

W niniejszej sprawie skarga Strony obejmowała bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za sierpień 2022 r. W takim kształcie nadanym jej przez pełnomocnika Strony została rozpoznana i rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji. Choć nie jest to powszechną praktyką, to co najmniej dwa względy przemawiały za tym, że działanie to nie naruszało wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4.3. Wobec powyższego należało mianowicie odwołać się pokrótce do dwóch dyrektyw interpretacyjnych - językowej i teleologicznej (celowościowej), których zastosowanie w procesie wykładni wskazanych przepisów pozwalało zaakceptować orzeczenie tego rodzaju (łącznie o bezczynności i przewlekłości postępowania).

Po pierwsze, zarówno art. 149 § 1 pkt 3, jak i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. nie wprowadzają dychotomii semantycznej pomiędzy bezczynnością a przewlekłością. Innymi słowy, z przepisów tych nie wynika, że są to pojęcia przeciwstawne / wzajemnie wykluczające się (albo jedno - albo drugie). Wręcz przeciwnie, użyte w ich treści sformułowanie "bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania", w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem alternatywy łącznej (nierozłącznej) "lub", daje asumpt do uwzględnienia takiej skargi poprzez trzy rodzaje orzeczeń: tylko o przewlekłości, tylko o bezczynności, a także o obu tych formach "zwłoki" jednocześnie. Nie można byłoby bowiem uznać, ani że użycie spójnika "lub" było przypadkowe, ani że uprawnione byłoby jego pominięcie / zastąpienie odmiennym znaczeniem niż wynikające z reguł językowych czy logiki formalnej.

Po drugie, co też podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, mimo że obie postaci niezałatwienia sprawy zazębiają się, a ta druga (przewlekłość) celowo została wyraźnie wyodrębniona z przepisów odnoszących się pierwotnie tylko do bezczynności, to naczelnym "zadaniem" tych przepisów jest ochrona strony postępowania administracyjnego przed opieszałością organów i nadmiarowo utrzymującym się bez usprawiedliwionej przyczyny stanem niepewności.

Niezależnie zatem od konkretnej postaci niesprawnego działania / zaniechania organu, cel tych przepisów jest jeden - ochrona "prawa do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie" w takim rozumieniu, jakie przyjęto np. na podstawie art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka czy art. 41 Karty Praw Podstawowych UE.

2.4.4. Dalszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tego aspektu zaskarżonego wyroku nie był możliwy ani potrzebny na tle tej sprawy, gdyż jak już wzmiankowano, autor skargi kasacyjnej nie rozwinął w odpowiednim do tego stopnia motywów omawianego tu zarzutu kasacyjnego. W kształcie nadanym mu w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu zarzut ten okazał się więc niezasadny.

2.5. Przechodząc z kolei do tych zarzutów kasacyjnych, które związane były z "usprawiedliwianiem" działań i zaniechań organu podatkowego (pkt 1.4 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia), stwierdzić należało, że i one okazały się niezasadne, choć niektóre ich motywy nie były do końca pozbawione racji.

2.5.1. Przychylić można było się w szczególności do stanowiska Naczelnika US, że zasada szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie może być stosowana nadrzędnie nad zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. W myśl bowiem tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

O ile zatem naruszenie art. 125 § 1 O.p. zasadniczo nie przysporzy stronie postępowania podatkowego negatywnych konsekwencji prawnych, to już naruszenie zasady prawdy obiektywnej może wywołać daleko idące skutki, trudne do skorygowania (wymagające np. wniesienia odwołania), a więc i tak przedłużające czas oczekiwania na ostateczne - pozbawione wad - rozstrzygnięcie.

Podobnie rację miał organ podatkowy, że w aktach sprawy administracyjnej nie znajdą odzwierciedlenia wszystkie czynności pracowników organu, jak np. obejmujące analizę obszernego materiału dowodowego. Co najwyżej będzie to dotyczyło efektu tej analizy, np. powzięte zostaną wątpliwości, skutkujące koniecznością dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (powołanie biegłego, wezwanie świadka). Niewątpliwie czynności analityczne są pracochłonne i w istocie nie wymagają za każdym razem tworzenia notatek służbowych czy innych udokumentowanych zapisków lub protokołów z czynności.

Postępowanie podatkowe jest jednak zasadniczo postępowaniem pisemnym, o czym stanowi art. 126 § 1 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z nim sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co ważne zasada ta dotyczy nie tylko samej decyzji, ale i innych czynności związanych z załatwianiem sprawy.

Tym samym brak jakiegokolwiek śladu działania organu, jego pracowników (np. sporządzenie tabeli, porównanie, zestawienie) może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza gdy - jak miało to miejsce w sprawie objętej skargą - organ podatkowy niejako zrezygnował z dalszych działań w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za sierpień 2022 r., usprawiedliwiając to prowadzeniem od pewnego momentu równolegle innej sprawy wobec Strony (za wcześniejsze liczne okresy rozliczeniowe w podatku VAT), której wynik w jego ocenie miał rzutować na rozliczenie za sierpień 2022 r.

W ten sposób doszło do swoistego "obejścia" przepisów o zawieszeniu postępowania. Jeśli bowiem organ podatkowy potrzebował uzupełnić materiał dowodowy w sprawie za sierpień 2022 r., to należało to uczynić w ramach tej sprawy, a nie oczekiwać na wynik innej sprawy, co może mieć miejsce tylko w trakcie zawieszenia postępowania podatkowego.

2.5.2. Przyjąwszy koncepcję racjonalnego ustawodawcy, zgodzić się należało z organem podatkowym, że samo (nawet kilkukrotne) skorzystanie z ustawowo przewidzianej możliwości wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego na podstawie art. 140 § 1 O.p. nie może być postrzegane jako bezczynność czy przewlekłość.

Wydanie jednak postanowień tego rodzaju wiąże się z koniecznością wskazania usprawiedliwionych istotnych przyczyny niezałatwienia sprawy wynikających z okoliczności tej właśnie, a nie innej, sprawy.

Niewątpliwie odwołanie się do innego postępowania podatkowego było zatem "precyzyjnym" wskazaniem przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, jednakże nie była to przyczyna usprawiedliwiona. Choć bowiem system rozliczenia podatku VAT często nadaje sprawom podatkowym charakter kaskadowy (rozliczenie poprzedniego miesiąca rzutuje na kolejny), to jednak żaden przepis prawa materialnego czy procesowego nie nakazuje proceduralnego "przeczekania" sprawy z kolejnego miesiąca do czasu zakończenia sprawy za poprzedzający ją miesiąc rozliczeniowy.

Naczelnik US podkreślał, że Strona miała pełną świadomość stopnia skomplikowania sprawy podatku VAT za sierpień 2022 r. oraz obszerności dokumentacji, którą organ musiał poddać wnikliwej analizie w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania i ustalenia prawa Strony do ewentualnego zwrotu podatku.

Jednakże zachowanie tego organu, czyli bierne oczekiwanie na wynik innej sprawy, trudno uznać za próbę terminowego załatwienia tej skomplikowanej sprawy. Z postanowień o przedłużeniu terminu jej załatwienia nie wynikało zwłaszcza, aby organ podejmował jakiś szczególny wysiłek do tego zmierzający. Wręcz przeciwnie, usprawiedliwiał przedłużenia ogólnikowymi i powtarzającymi się motywami związanymi w dodatku z inną sprawą. Jak zaś wskazano między innymi w wyroku NSA z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 252/25, możliwość przedłużenia postępowania (art. 140 O.p.) nie może być traktowana jako środek, który miałby chronić organ przed zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły.

2.5.3. Nie można też było zgodzić się z organem podatkowym, że wpływ na dynamikę postępowania miało zachowanie samej Strony. Organ zarzucał w tym względzie, że Skarżąca - reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika - zwykle odbierała pisma organu w ostatnim możliwym dniu, a jej odpowiedzi także były udzielane w końcowym lub ostatnim dniu wyznaczonego terminu.

W tym kontekście konieczne stało się podkreślenie, że nie istnieje żadna podstawa prawna ani faktyczna, która dawałaby możliwość różnicowania "jakościowego" poszczególnych dni biegu terminu do dokonywania konkretnych czynności procesowych. W orzecznictwie stwierdza się wręcz, że każdy z tych dni jest równorzędny i strona może dokonywać czynności skutecznie również tego ostatniego dnia terminu.

Argumentacja Naczelnika US była w tym względzie o tyle niezrozumiała, że to właśnie same organy podatkowe wyznaczają stronom postępowania określone najczęściej dniami terminy na wypowiedzenie się, udzielenie wyjaśnień, czy przedłożenie dokumentów.

Natomiast odbieranie pism zawiadamiających o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy "w ostatniej chwili" kompletnie nie miało znaczenia dla braku aktywności organu w prowadzeniu sprawy.

Nadto, skoro organ podatkowy decydował się na doręczanie korespondencji drogą pocztową, rezygnując z formy doręczenia bezpośredniego, to oczywistym powinno być dla niego, że odbiór korespondencji według zasad prawem uregulowanych (w tym zgodnie z tzw. awizowaniem przesyłki) jest normalnym tego następstwem i tym samym nie może stanowić czynnika w jakikolwiek sposób obciążającego stronę. Tak samo rzecz się miała w odniesieniu do odpowiedzi zwrotnych kierowanych identyczną ścieżką komunikacji pocztowej.

Skarżąca (jej przedstawiciele) nie miała też prawnego obowiązku - mimo składanych propozycji ze strony organu podatkowego - pozostawać z nim w kontakcie telefonicznym lub osobistym. Jak już bowiem wyżej odnotowano, sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie.

2.5.4. Nader abstrakcyjny - w stosunku do sprawy za sierpień 2022 r. - jawił się wreszcie argument autora skargi kasacyjnej, że wezwania kierowane do Skarżącej w postępowaniu podatkowym za okresy rozliczeniowe w podatku VAT od września 2020 r. do lipca 2022 r. nie doczekały się odpowiedzi czy, że odpowiedź była udzielona opieszale lub w nieprawidłowym formacie.

Paradoksalnie organ przyznawał w ten sposób, że nie prowadził (a wręcz nie zamierzał prowadzić) czynności w sprawie dotyczącej podatku VAT za sierpień 2022 r., dopóki nie zakończy się inna sprawa z wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Z kolei nawet gdyby argument co do bierności Strony dotyczyć miał tylko sprawy za sierpień 2022 r., to taka okoliczność nie należy do nadzwyczajnych, obcych praktyce administracji skarbowej, zachowań podatników. Niewątpliwie bierność strony skutkuje przedłużaniem czasu gromadzenia dowodów, ale organy mają prawo i obowiązek samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), niezależnie od braku aktywności strony postępowania. Ta ostatnia zaś postawa może negatywnie wpłynąć na sytuację prawną strony, co zasadniczo nie będzie obciążało organu podatkowego lecz ją samą.

2.6. Na koniec należało odnieść się do zarzutu kasacyjnego (pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia) skierowanego wprost do zawartego w pkt III sentencji zaskarżonego wyroku nakazu wydania przez organ aktu administracyjnego w sprawie Strony w terminie 30 dni od daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami jako niewykonalnego na obecnym etapie postępowania.

2.6.1. W zarzucie tym Naczelnik US z jednej strony podnosił, że nie widzi możliwości wydania decyzji w ciągu 30 dni, a z drugiej, że Sąd nie wskazał, w jaki sposób organ miałby wykonać w zakreślonym terminie pkt III wyroku, skoro - odwołując się ponownie do dotychczasowego zasobu argumentów - nie została wydana decyzja ostateczna w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za miesiące od września 2020 r. do lipca 2022 r. Nadto organ wskazał, że nie mógł samodzielnie zrealizować uprawnienia do zawieszenia postępowania w sprawie, której dotyczyła skarga. Jak bowiem wynikało z przedłożonych do akt sprawy dokumentów, Strona nie wyraziła zgody na zawieszenie postępowania (załącznik do protokołu rozprawy przed NSA - k. 119 akt sądowych).

Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, mimo precyzyjnego określenia terminu wydania aktu administracyjnego nie skonkretyzował, o jaki akt mu chodziło, ale wyjaśnił, dlaczego pozostawił tę kwestię "otwartą". Nie mógł natomiast przesądzać o kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

2.6.2. Z obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wyliczonych w art. 201 § 1 O.p. nie zachodziła w niniejszej sprawie żadna, w tym również przesłanka z pkt 2 - gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z kolei ziszczenie się przesłanek fakultatywnego zawieszenia postępowania wyliczonych w art. 201 § 1b i 1c O.p. nie mogło automatycznie umożliwić organowi zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, gdyż wówczas konieczna jest zgoda strony postępowania (art. 201 § 1d pkt 1 O.p.), również w odniesieniu do przesłanki, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.).

Brak zgody Strony na zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2022 r. mógł oznaczać, że Stronie zależało na jak najszybszym rozstrzygnięciu tej sprawy, a jej ewentualne niezadowolenie z rozstrzygnięcia mogłaby wyrazić w postępowaniu odwoławczym, ewentualnie w trybach nadzwyczajnych. Tryby nadzwyczajne mogą być zresztą wszczęte z urzędu (np. wznowienie z tytułu wykrycia nowych okoliczności czy dowodów).

W sytuacji zatem gdy nie było, jak się okazało, możliwości zawieszenia postępowania podatkowego, to organ - uwzględniając wskazania Sądu pierwszej instancji - winien wydać stosowną do stanu sprawy decyzję w postępowaniu wszczętym wszak kilkanaście miesięcy wcześniej niż dzień wydania wyroku przez ten Sądu. Nadto owo wszczęcie miało przecież miejsce po kontroli podatkowej, której ustalenia w postaci stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2022 r. organ podatkowy nakreślił jako na ówczesnym etapie wymagające uwzględnienia przez Stronę w procesie nowego samoobliczenia podatku (jego zaś brak zaowocował wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego tego rozliczenia). W taki sposób plasując więc powinności Strony organ musiał już dysponować dostatecznym do tego rozeznaniem w zakresie skontrolowanej materii, gdyż należało założyć, że nie czynił tego ani bezpodstawnie ani niejako na wyrost.

W kontekście nakreślonego Naczelnikowi US terminu 30 dni przez Sąd podkreślić należało i to, że skoro według ustawodawcy załatwienie w pierwszej instancji wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego sprawy szczególnie skomplikowanej powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to generalnie sama w sobie okoliczność "szczególnie skomplikowanego" charakteru danej sprawy, nie może usprawiedliwiać przekroczenia tego terminu. Spostrzeżenie to odnosiło się również do sprawy podatkowej objętej skargą Strony dotyczącą bezczynności/przewlekłości w jej prowadzeniu i załatwieniu (formalnym lub merytorycznym). Wyznaczony zatem wyrokiem dodatkowy termin nie powinien jawić się jako niemożliwy do dochowania, zwłaszcza że sprawa obejmująca inne (wcześniejsze) okresy rozliczeniowe nie mogła w opisanych okolicznościach wstrzymywać biegu i zakończenia w pierwszej instancji postępowania w sprawie podatku VAT za sierpień 2022 r.

2.6.3. Tym samym zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powiązany dodatkowo z innymi przepisami okazał się niezasadny. W świetle wydanego wyroku organ podatkowy winien bowiem wiedzieć, co jest od niego wymagane w okolicznościach tej sprawy.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku.

s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA B. Wojciechowski