III SA/Wa 1042/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-02	
Data wpływu	2022-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6563	
Hasła tematyczne	Wiążące informacje stawkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 602/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 722; art. 3 ust. 1, art. 7e ust.3, art. 92, art. 93 ust. 1 , art. 97; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS we W./organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 kwietnia 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktów o nazwie handlowej: "Wino owocowe aromatyzowane wiśniowe słodkie półmusujące gazowane" (dalej: Produkt/Wyrób). Zgodnie z deklaracją Strony Wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS we W., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...] września 2021 r. dla Wyrobu opisanego jako: "napój alkoholowy barwy czerwonej, jednolitej, o zapachu czystym, owocowo-alkoholowym, bez zapachów obcych, smaku alkoholowo-owocowym, odpowiednio słodkim, z wyczuwalnym perleniem bez posmaków obcych. Zawartość alkoholu etylowego w produkcie wynosi 18,01 [% obj.]. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy, wyrób powstaje poprzez dodanie do fermentowanego napoju owocowego wiśniowego (o mocy alkoholu ok. 13%) syropu cukrowego, alkoholu etylowego 96,4% obj. słodkiego koncentratu wiśniowego, aromatu wiśniowego i czerwieni koszeliniowej E124. Wytworzony w ten sposób produkt poddany jest procesowi filtracji a po uzyskaniu właściwej klarowności nasycony dwutlenkiem węgla do poziomu od 1,5 do 2,5 bara. Gotowy produkt rozlewany jest do opakowań jednostkowych (butelek szklanych lub puszek) o pojemności 330-500 ml".

Decyzją określono klasyfikację Wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2208 90 69.

1.3. Pismem z dnia 18 października 2021 r. Strona odwołała się od przywołanej decyzji DIAS we W.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy:

- z pominięciem przepisów branżowych i przygotowanego w oparciu o nie opisu technologii produkcji, z którego wyraźnie wynika, że sporny Produkt jest wyrobem pośrednim (pozostałym napojem fermentowanym) klasyfikowanym do CN 2206, nie jest natomiast pozostałym napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2209 90 69 00;

- poprzez niewyjaśnienie Stronie, które dowody zdecydowały o klasyfikacji końcowej Produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy Produkt powinien być klasyfikowany w grupowaniu CN 2206, czy w grupowaniu CN 2209 90 69 00;

- poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodu w postaci badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez L. sp. z o.o. w O. (dalej: L.) z dnia 2 lipca 2021 r. oraz precyzującego badania pisma z dnia 20 lipca 2021 r. oraz badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Laboratorium Celno-Skarbowe w O.), które nie określają jednoznacznie klasyfikacji Produktu, oraz zdaniem Strony z ww. badań na podstawie cech fizykochemicznych i organoleptycznych Produktu możliwe jest wyciągnięcie rozbieżnych wniosków dotyczących jego klasyfikacji;

2) art. 2a w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób kompleksowy i prawidłowy, gdyż DIAS we W. nie usunął wątpliwości jakie pojawiły się w toku analizy badań laboratoryjnych oraz w toku pism doprecyzowujących badania, co skutkowało wydaniem Wiążącej Informacji Akcyzowej (dalej: WIA) w stanie niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego;

Strona zarzuciła też naruszenie następujących przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1, art. 93 ust. 1 pkt 1-3) oraz art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm., dalej: u.p.a.), w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie taryfowe) oraz Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) i uwag oraz not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Produkt objęty postępowaniem jest napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2209 90 69 00, podczas, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinna skutkować uznaniem Produktu za pozostały napój fermentowany klasyfikowany do CN 2206.

Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS we W. w całości oraz dokonanie klasyfikacji Produktu jako wyrób pośredni, o którym mowa w art. 97 ust. 1 u.p.a., sklasyfikowany do kodu CN 2206, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

1.4. DIAS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] marca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję DIAS we W. z dnia [...] września 2021 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że istotą sporu jest określenie przez organ klasyfikacji dla Wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej do kodu CN 2208 90 69 obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej, podczas gdy zdaniem Strony Wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39 obejmującego pozostałe napoje fermentowane musujące, inne niż cydr i perry.

DIAS zauważył, na podstawie analizy akcyzowych przepisów prawa, że aby wyrób mógł być uznany za wyrób pośredni w myśl ustawy o podatku akcyzowym musi spełniać trzy warunki, tj.:

1) zawierać od 1,2 % do 22% objętości alkoholu,

2) ma być objęty jedną z pozycji CN 2204, 2205 i 2206, oraz

3) nie może stanowić wyrobu, który spełnia przesłanki z art. 94-96 u.p.a.

Skoro zatem wnioskowany Wyrób zawierał 18,01% obj. alkoholu, nie ulegało wątpliwości, że klasyfikacja tego napoju dla celu podatku akcyzowego zależy od przyporządkowania go do określonej pozycji CN, tj.:

1) pozycji 2204 CN obejmującej wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009,

2) pozycji 2205 CN obejmującej wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi,

3) pozycji 2206 00 CN obejmującej pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Z uwagi na to, że sporny wyrób nie jest piwem z pozycji CN 2203, winem z pozycji 2204, ani wyrobem z pozycji 2205, w pierwszej kolejności należało rozważyć, zdaniem DIAS, możliwość klasyfikacji tego wyrobu do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC).

Wnioskowany Wyrób o zawartości alkoholu etylowego 18,01% obj., powstał poprzez dodanie do fermentowanego napoju owocowego wiśniowego (o mocy alkoholu ok. 13%) syropu cukrowego, alkoholu etylowego 96,4% obj., słodkiego koncentratu wiśniowego, aromatu wiśniowego i czerwieni koszenilowej E124.

W ocenie organu drugiej instancji, poprzez dodanie alkoholu etylowego, syropu cukrowego, koncentratu wiśniowego, aromatu wiśniowego i czerwieni koszenilowej E124 do "półproduktu - fermentowanego napoju owocowego wiśniowego o zawartości alkoholu etylowego I3%" uzyskano produkt gotowy o nazwie handlowej: "Wino owocowe aromatyzowane wiśniowe słodkie półmusujące gazowane" - posiadający inne cechy organoleptyczne niż półprodukt wykorzystany do jego produkcji, który to przez dodanie powyższych składników stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu).

Powyższe znalazło również potwierdzenie w piśmie z dnia 20 lipca 2021 r., będącym odpowiedzią na pismo DIAS we W. o wyjaśnienie znaczenia określeń użytych w opisie wyników przeprowadzonych badań zawartych w ww. sprawozdaniach, L., w którym stwierdzono, że "W przypadku opisu sensorycznego podawane są wyróżniki najbardziej wyczuwalne, dominujące", oraz dodano, że "Przedstawione w sprawozdaniach wyniki badań oznaczają, że próbka posiada zapach i smak napoju spirytusowego, co nie wyklucza, że dany produkt może zawierać cechy napoju fermentowanego, zdominowane przez inne zastosowane składniki lub proces technologiczny zagłuszający cechy napoju fermentowanego".

W ocenie DIAS z powyższego wynikało, że przebadany Wyrób w wyniku procesu technologicznego stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu) i tym samym nie może być klasyfikowany do pozycji 2206 WTC

DIAS w W. zwrócił uwagę na to, że aby uznać dany wyrób za wyrób pośredni, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jednym z warunków, który musi być spełniony jest to, że produkt ten ma być objęty jedną z pozycji WTC, tj. 2204, 2205 lub 2206.

Skoro Wyrób nie może być zaklasyfikowany do pozycji 2206 WTC, tym samym nie może być uznany za wyrób pośredni, w myśl ustawy o podatku akcyzowym.

DIAS zauważył, że pozycja 2208 CN obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2208 zawartego w Notach wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:

(A) Napoje spirytusowe otrzymywane w wyniku destylacji wina, cydru (cidru) lub innych napojów fermentowanych lub fermentowanych zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki (estry, aldehydy, kwasy, wyższe alkohole, itd.), które nadają napojom spirytusowym charakterystyczny, indywidualny smak i aromat;

(B) Likiery i kordiały, będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego, z jednym lub więcej z następujących składników, tj.: owoce, kwiaty lub inne części roślin, ekstrakty, esencje, olejki eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru, likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe, likiery mleczne i likiery miodowe;

(C) Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu.

Ponieważ sporny Wyrób nie jest napojem wymienionym w pkt (A) i (B), powinien być klasyfikowany, zdaniem DIAS, jako pozostałe napoje spirytusowe (pkt C) objęte podpozycją 2208 90.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Produkt o zawartości alkoholu etylowego 18,01% obj., który w wyniku procesu technologicznego polegającego m.in. na zmieszaniu fermentowanego napoju owocowego wiśniowego (o mocy ok. 13% obj.), z pozostałymi składnikami, tj.: alkoholem etylowym, syropem cukrowym, koncentratem wiśniowym, aromatem wiśniowym i czerwieni koszenilowej E124, utracił smak i zapach napoju fermentowanego a uzyskał charakter napoju spirytusowego (smak alkoholowo-owocowy, zapach owocowo-alkoholowy), co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, powinien być klasyfikowany do pozycji 2208 WTC.

W ocenie organu drugiej instancji, do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym odnosi się pozycja 2208 WTC obejmująca "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe".

W związku z powyższym Produkt należało zaklasyfikować do kodu CN 2208 90 69, obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo, zdaniem DIAS, w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

Z powyższego jednoznacznie wynikało zatem, że Wyrób klasyfikowany do kodu CN 2208 90 69 spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika organ drugiej instancji zauważył, że sprawozdanie z badań to dokument zawierający m.in. informacje dotyczące zlecenia, próbki, zleceniodawcy/klienta, jak również przedstawiający wyniki badań oraz metody, które są objęte zakresem akredytacji oraz wyniki i inne informacje z obszaru nieakredytowanej działalności. Sprawozdanie z badań może zawierać również koszty badań, tak samo jak podsumowanie, w którym mogą być przedstawione opinie, interpretacje, itp., jednakże, ostateczną decyzję co do klasyfikacji taryfowej i tak podejmują organy celne i podatkowe.

Bezpodstawne, zdaniem DIAS w W., były również zarzuty dotyczące wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy.

Organ drugiej instancji podkreślił, że DIAS we W. zlecił przeprowadzenie badań laboratoryjnych próbek półproduktu i Wyrobu gotowego Laboratorium Celno-Skarbowemu w O. oraz L. W tym miejscu DIAS w W. zauważył, że to Spółka samodzielnie pobrała, umieściła w opakowaniach i przekazała do wskazanych wyżej jednostek badawczych próbki do badań, mając jednocześnie możliwość pobrania/zabezpieczenia dodatkowych próbek (kontr-próbek). Spółka ponosi odpowiedzialność za pochodzenie, sposób pobrania i reprezentatywność przekazanych próbek.

DIAS wyjaśnił, że ww. laboratoria posiadały stosowne akredytacje. Badania przeprowadzone przez te laboratoria również były prowadzone metodami akredytowanymi, a zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, nie było żadnych podstaw do kwestionowania zarówno sposobu wykonywania badań próbek przekazanych przez Spółkę do L. jak i wyników ocen sensorycznych tych produktów.

DIAS zauważył dalej, że Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2a w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób kompleksowy i prawidłowy, gdyż DIAS we W. nie usunął wątpliwości jakie pojawiły się w toku analizy badań laboratoryjnych oraz w toku pism doprecyzowujących badania, co skutkowało wydaniem WIA w stanie niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego DIAS w W. ocenił, wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a O.p. nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

Organ drugiej instancji powołał pismo z dnia 20 lipca 2021 r., będące odpowiedzią na pismo DIAS we W. skierowanym do L. w celu uzyskania potwierdzenia jednoznacznego znaczenia określeń użytych w opisie wyników przeprowadzonych badań, dzięki któremu uzyskano pewność co do znaczenia sfomułowań użytych w ww. sprawozdaniach.

Bezpodstawny był też, zdaniem DIAS zarzut Strony dotyczący niewyjaśnienia, które dowody zdecydowały o klasyfikacji końcowej Produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ pierwszej instancji, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, czy Produkt powinien być klasyfikowany w grupowaniu CN 2206, czy w grupowaniu CN 2209 90 69 00.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie podjął na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z ogólnymi zasadami klasyfikacji towarów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2021 r. gdzie wyraźnie zaznaczono, że klasyfikacji Wyrobu do kodu CN 2208 90 69 dokonano na podstawie dostępnych danych dotyczących Produktu tj. m.in. danych podanych przez Stronę w zakresie składu wyrobu, procesu produkcyjnego, wyników badań przeprowadzonych przez L. (sprawozdania z badań z dnia 2 lipca 2021 r.) i Laboratorium Celno-Skarbowe w O. (sprawozdanie z dnia 28 maja 2021 r.).

Organ drugiej instancji nadmienił, że w sprawie w toku postępowania DIAS we W. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej przeprowadził postępowanie dowodowe, przeanalizował dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Podkreślił również, że organ pierwszej instancji, jako organ uprawniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów według Nomenklatury scalonej, zlecił badania laboratoryjne produktów w takim zakresie, aby uzyskane wyniki umożliwiły ustalenie tej klasyfikacji w sposób nie budzący wątpliwości. Z akt sprawy wynikało, że jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast Stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji, według oceny DIAS, dokonał klasyfikacji taryfowej spornego wyrobu na podstawie całego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z ogólnymi zasadami klasyfikacji towarów.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIAS w W., zaskarżona decyzja odpowiadała wymogom art. 210 O.p., posiadała zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazała przepisy prawne, podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Zdaniem DIAS na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. przedłożonego przez Spółkę i uzupełnionego o materiał uzyskany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uwzględniając skład i właściwości produktu, DIAS we W. prawidłowo zaklasyfikował Wyrób do kodu CN 2208 90 69.

W związku z powyższym za nie mające usprawiedliwionych podstaw DIAS uznał sformułowane przez Stronę zarzuty wobec decyzji DIAS we W. dotyczące naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 93 ust. 1 pkt 1-3) oraz art. 97 ust. 1 u.p.a..

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS w W. w całości i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS, uchylenie poprzedzającej jej decyzji DIAS we W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy:

- z pominięciem przepisów branżowych i z pominięciem dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, m.in. przygotowanego w oparciu o standardy branżowe opisu technologii produkcji, z którego wyraźnie wynika, że sporny napój Produkt jest wyrobem pośrednim (pozostałym napojem fermentowanym) klasyfikowanym do CN 2206, nie jest natomiast pozostałym napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2208 90 69 00;

- poprzez niewyjaśnienie Stronie, które dowody zdecydowały o klasyfikacji końcowej Produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ drugiej instancji, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z badań laboratoryjnych, które rodzą wątpliwości, co do ostatecznych wniosków - nie wynika jednoznacznie, czy Produkt powinien być klasyfikowany w grupowaniu CN 2206, czy w grupowaniu CN 2208 90 69 00;

- poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodu w postaci badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez L. z dnia 2 lipca 2021 r. oraz precyzującego badania pisma z dnia 20 lipca 2021 r. oraz badań Laboratorium Celno-Skarbowego w O., które nie określają jednoznacznie klasyfikacji Produktu, oraz zdaniem Strony z ww. badań na podstawie cech fizykochemicznych i organoleptycznych Produktu możliwe jest wyciągnięcie rozbieżnych wniosków dotyczących jego klasyfikacji;

2) art. 2a w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób kompleksowy i prawidłowy, gdyż DIAS we W. nie usunął wątpliwości, jakie pojawiły się w toku analizy badań laboratoryjnych oraz w toku pism doprecyzowujących badania, co skutkowało wydaniem WIA w stanie niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego;

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 3 ust. 1, art. 93 ust. 1 pkt 1-3) oraz art. 97 ust. 1 u.p.a. w zw. z pkt 1-6 ORINS oraz Działem 22 w części odnoszącej się do towarów oznaczonych kodem CN 2206 określonych w załączniku I Rozporządzenia taryfowego, a także uwag oraz not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Produkt objęty postępowaniem jest napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2208 90 69 00, podczas, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinna skutkować uznaniem Produktu za pozostały napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2022 r., poz. 329., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów materialnoprawnych i procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w sprawie koncentruje się na kwalifikacji Wyrobu przedstawionego we wniosku o WIA. Skarżąca twierdzi, że jest to wyrób pośredni (pozostały napój fermentowany), który powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2206. DIAS twierdzi natomiast, że prawidłową klasyfikacją dla tego Produktu jest CN 2208 90 69 Pozostałe napoje spirytusowe. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacja ta przynależy do kategorii alkoholu etylowego i ma wpływ na wysokość podatku akcyzowego od Produktu.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez DIAS we W. i zaakceptowana przez organ drugiej instancji jest prawidłowa.

3.5. Na wstępie należy wskazać, że WIA wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej zgodną z Rozporządzeniem taryfowym. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

To, czy dany wyrób jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przywołać warto w tym miejscy stanowiący wskazówkę przy wydawaniu WIT wyrok TSUE z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie C-547/13, w który wskazano:

"45 Otóż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

46 Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem noty wyjaśniające, ustanowione, jeśli chodzi o CN, przez Komisję, a jeśli chodzi o HS, przez WCO, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące (wyrok Delphi Deutschland, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wreszcie należy przypomnieć, że do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, pkt 18)".

3.6. Wracając do istoty sprawy, kwestią sporną w sprawie jest to, czy Wyrób o nazwie handlowej wino owocowe aromatyzowane wiśniowe słodkie półmusujące gazowane o zawartości alkoholu etylowego ok. 18,01% obj., powstałe poprzez dodanie do fermentowanego napoju owocowego wiśniowego (o mocy alkoholu ok.13%) syropu cukrowego, alkoholu etylowego 96,4% obj., słodkiego koncentratu wiśniowego, aromatu wiśniowego i innych składników, posiada charakter wyrobu klasyfikowanego do wnioskowanej przez Stronę pozycji 2206 czy też do pozycji 2208, wskazanej przez organ podatkowy.

Okoliczność przypisania produktów do poszczególnych pozycji jest istotna ze względu na fakt, że determinuje to możliwość zaliczenia produktów do wyrobów pośrednich uregulowanych w art. 97 u.p.a.

Przepis artykułu 92 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy napoje alkohole, do których zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast z brzmienia art. 93 ust. 1 u.p.a. wynika, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204,2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 u.p.a. wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby wyrób mógł być uznany za wyrób pośredni, oczywiście w myśl ustawy o podatku akcyzowym, musi spełniać trzy warunki, tj.:

1) zawierać od 1,2 % do 22% objętości alkoholu,

2) ma być objęty jedną z pozycji CN 2204, 2205 i 2206, oraz

3) nie może stanowić wyrobu, który spełnia przesłanki z art. 94-96 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnie więc organy, z uwagi na to, że Wyrób nie jest piwem z pozycji CN 2203, winem z pozycji CN 2204, ani wyrobem z pozycji CN 2205 rozważyły możliwość klasyfikacji Wyrobu do pozycji CN 2206.

3.9. Zdaniem Sądu prawidłowo organ zastosowały poszczególne reguły ORINS oraz kierowały się Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 2206 oraz tezami wyroków TSUE zapadłymi w zbliżonych, choć nie identycznych stanach faktycznych.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2206 WTC produkty otrzymane w drodze "fermentacji pozostają klasyfikowane do pozycji 2206, pod warunkiem że zachowują one charakter produktów klasyfikowanych do tej pozycji, a mianowicie napojów fermentowanych. Produkty, do których dodano na przykład alkohol destylowany, wodę i inne substancje (takie jak syrop, różne aromaty i barwniki, a w niektórych przypadkach baza śmietankowa), mogły zmienić swoje cechy charakterystyczne. Jeżeli dodatki te skutkują utrata smaku, zapachu i/lub wyglądu napoju produkowanego z określonego owocu lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, produkty te należy klasyfikować do pozycji 2208".

Nota powyższa znalazła odzwierciedlenie w wyrokach TSUE w sprawie C-150/08 i w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14). Na szczególną uwagę w realiach rozpoznawanej sprawy zasługują tezy wyroku TSUE w sprawie C-150/08 z dnia 16 grudnia 2010 r. Siebrand BV, który zapadł w przedmiocie klasyfikacji taryfowej produktów wytwarzanych na bazie jabłecznika, do którego dodawane są alkohol destylowany, woda, syrop cukrowy, różne aromaty i barwniki oraz baza śmietankowa. Zgodnie z sentencją tego wyroku "napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. L 259, s. 1), do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich - bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206, lecz pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej".

Zgodnie z motywem 37 tego wyroku ze względu na dodanie wody i innych substancji produkty będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym utraciły smak, aromat i wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego. Szczególne cechy organoleptyczne tych produktów, definiujące ich zasadniczy charakter, odpowiadają zatem cechom produktów klasyfikowanych do pozycji 2208 CN.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (WE) nr 2019/923 z dnia 3 czerwca 2019 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie w uzasadnieniu wskazano "Produkt jest napojem alkoholowym, który nie zachował charakteru produktu objętego pozycją 2206 (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2206, akapit trzeci), jako że dodane substancje spowodowały utratę właściwości i cech charakterystycznych sfermentowanego soku jabłkowego. Fakt, że alkohol destylowany nie przekracza ani objętościowo, ani procentowo 49 % alkoholu zawartego w produkcie, a pozostałe 51% jest wynikiem procesu fermentacji, nie stanowi kryterium klasyfikacji, jako że nie istnieje reguła większości procentowej, która by określała charakter produktów objętych pozycją 2206. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 2206, ponieważ produkt wykazuje obiektywne cechy charakterystyczne podobne do cech napoju spirytusowego, a już nie do cech napoju uzyskiwanego w wyniku fermentacji określonych owoców lub roślin".

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że cech pozwalających na klasyfikację wyrobu do pozycji CN 2206 należy poszukiwać w innych właściwościach takiego wyrobu. W wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17 NSA wskazał: "W tym zakresie z pomocą przychodzi orzecznictwo TSUE dotyczące klasyfikacji napojów alkoholowych (por. wyrok TSUE z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08 pkt 37 i 40, wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14 pkt 34, 36, 41 i 44 oraz wyrok TSUE z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 pkt 31 i 41), z których wynika kilka pożytecznych uwag. Przede wszystkim to, że według utrwalonego orzecznictwa w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Ponadto noty wyjaśniające opracowane przez Komisję w zakresie dotyczącym CN oraz przez WCO w zakresie dotyczącym HS przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, lecz nie są prawnie wiążące. Wskazuje się w nich także, na zasadnicze znaczenie cech organoleptycznych danego wyrobu dla potrzeb klasyfikacyjnych.

Powyższe oznacza, że rozstrzygające znaczenie przy klasyfikacji spornego wyrobu będą miały cechy organoleptyczne. Zatem aby ustalić, jak wynika z cytowanych Not wyjaśniających opartych na wyrokach TSUE, czy wyrób fermentowany zachowuje charakter wyrobów, w zakresie oceny smaku i zapachu, należy ustalić, czy napój fermentowany utracił takie cechy charakterystyczne dla napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych (w rozpoznawanej sprawie zagęszczonego moszczu gruszkowego z dodatkiem cukru). Kryteria te wykluczają zatem z działu CN 2206 takie wyroby, które mimo że powstały w procesie fermentacji, smakują i pachną jak napoje spirytusowe. Przy czym napój fermentowany może mieć nie tylko zapach owocu, ale również produktu naturalnego (pkt 37 wyroku TSUE z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08)".

Wskazywana jako prawidłowa do zaklasyfikowania Produktu pozycja 2208 CN obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2208 zawartego w Notach wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:

(A) Napoje spirytusowe otrzymywane w wyniku destylacji wina, cydru (cidru) lub innych napojów fermentowanych lub fermentowanych zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki (estry, aldehydy, kwasy, wyższe alkohole, itd.), które nadają napojom spirytusowym charakterystyczny, indywidualny smak i aromat;

(B) Likiery i kordiały, będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego, z jednym lub więcej z następujących składników, tj.: owoce, kwiaty lub inne części roślin, ekstrakty, esencje, olejki eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru, likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe, likiery mleczne i likiery miodowe;

(C) Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu.

3.7. W ocenie Sądu w świetle badań przeprowadzonych w toku postępowania przez akredytowane laboratoria prawidłowa jest ocena organów obu instancji, zgodnie z którą poprzez dodanie alkoholu etylowego, syropu cukrowego, koncentratu i aromatu owocowego do półproduktu tj. fermentowanego napoju wiśniowego uzyskano produkt gotowy posiadający inne cechy organoleptyczne niż półprodukt wykorzystany do jego produkcji, który to przez dodanie powyższych składników stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu).

Z pierwszego z tych sprawozdań przedłożonych przez L. (nr [...]) wynika, że próbka półproduktu "napój fermentowany wiśniowy o zawartości alkoholu etylowego 13% - przed procesem wzmocnienia oznaczona jako próbka nr 129830/06/2021 - charakteryzuje się następującymi cechami (karta 44 akt administracyjnych):

- wygląd ogólny – typowy dla produktu, napój winny, owocowy, brak objawów zapleśnienia i zepsucia;

- konsystencja – jednorodna, płynna;

- barwa - jednolita, czerwona;

- zapach - typowy dla produktu, czysty, owocowo-winny, brak zapachów obcych;

- smak - typowy dla produktu, owocowo-alkoholowy, brak posmaków obcych.

Natomiast badanie (sprawozdanie nr [...]) próbki wyrobu gotowego "wino owocowe aromatyzowane wiśniowe słodkie półmusujące gazowane o zawartości alkoholu etylowego ok. 18%" - oznaczonej jako próbka nr 129831/06/2021 - charakteryzuje się następującymi cechami (karta 43 akt administracyjnych):

-wygląd ogólny - typowy dla produktu, napój winno-alkoholowy, owocowy, musujący, brak objawów zapleśnienia i zepsucia;

- konsystencja - jednorodna, płynna;

- barwa - jednolita, czerwona;

- zapach - typowy dla produktu, czysty, owocowo-alkoholowy, brak zapachów obcych;

- smak - typowy dla produktu, alkoholowo-owocowy, odpowiednio słodki z wyczuwalnym perleniem, brak posmaków obcych.

I choć można było mieć wątpliwości co do odczytania wyników przeprowadzonych w Laboratorium SGS badań, to zostały one rozwiane w związku z zażądanymi przez organ wyjaśnieniami uzupełniającymi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 20 lipca 2021 r., będącym odpowiedzią na pismo DIAS we W. o wyjaśnienie znaczenia określeń użytych w opisie wyników przeprowadzonych badań zawartych w ww. sprawozdaniach L., w którym stwierdzono, że: "ocena sensoryczna została wykonana przez panel 3 - osobowy, metodą akredytowaną. Osoby będące w panelu są na bieżąco szkolone i sprawdzane za pomocą testów sensorycznych i organoleptycznych. Ponadto laboratorium bierze udział w badaniach biegłości z wynikiem zadowalającym, potwierdzając swoje kompetencje do wykonywania badań, zarówno sensorycznych, jak i fizykochemicznych.

Sformułowanie w odniesieniu do wyglądu i zapachu i smaku typowy dla produktu, świadczy o tym, że próbki: 129830/07/2021 oraz 129831/07/2021, wykazywały cechy wizualne, zapachowe i smakowe typowe dla danego rodzaju próbki.

Sformułowanie w odniesieniu do wyglądu i zapachu próbki 129830/07/2021 winny w określeniu owocowo-winny, świadczy o tym, iż w danej próbce dominowały cechy wyglądu i zapachu napoju fermentowanego, owocowego.

Sformułowanie w odniesieniu do zapachu i smaku próbki 129831/07/2021 alkoholowy w określeniu owocowo-alkoholowy, świadczy o tym, iż w danej próbce dominował zapach i smak owocowo-alkoholowy co nie wyklucza, że dany produkt mógł zawierać cechy napoju fermentowanego, zdominowane przez inne zastosowane składniki, proces technologiczny zagłuszające cechy napoju fermentowanego.

Sformułowanie w odniesieniu do smaku próbki 129830/07/2021 alkoholowy w określeniu owocowo-alkoholowy świadczy o tym, iż w danej próbce dominował smak owocowo - alkoholowy co nie wyklucza, że dany produkt mógł zawierać cechy napoju fermentowanego, zdominowane przez inne zastosowane składniki, proces technologiczny zagłuszające cechy napoju fermentowanego.

Sformułowanie w odniesieniu do wyglądu próbki nr 129830/06/2021 napój winny, owocowy świadczy o tym, iż dana próbka ma wygląd napoju fermentowanego.

Sformułowanie w odniesieniu do wyglądu próbki nr 129831/06/2021 napój winno- alkoholowy, owocowy świadczy o tym, że dana próbka ma wygląd napoju spirytusowego".

Podsumowując wskazano, że "przedstawione w sprawozdaniach wyniki badań oznaczają, że próbka nr 129830/06/2021 posiada wygląd, zapach i smak napoju fermentowanego, a w próbce nr 129831/06/2021 dominują cechy napoju spirytusowego, co nie wyklucza, że dany produkt może zawierać cechy napoju fermentowanego, zdominowane przez inne zastosowane składniki, proces technologiczny zagłuszające cechy napoju fermentowanego.

W przypadku opisu sensorycznego podawane są wyróżniki najbardziej wyczuwalne, dominujące" (karta 52 akt administracyjnych).

Jednocześnie wskazać należy, że również w sprawozdaniu z badań Laboratorium Celno-Skarbowego w O. z dnia 28 maja 2021 r. wskazano wyraźnie, że w odniesieniu do próbki towaru stanowiącej półprodukt (próbka nr 1) wyczuwany jest "smak kwaśny, cierpki wyraźnie wyczuwalny gorzki, fermentacyjny, słodki, delikatnie owocowy – zbliżony do wiśniowego". Natomiast w odniesieniu do próbki wyrobu gotowego (próbka nr 2) wskazano "zapach wyraźnie wyczuwalny owocowy zbliżony do wiśniowego i alkoholowy, delikatnie słodki. Smak wyraźnie alkoholowy, słodki, owocowy – zbliżony do wiśniowego" (karta 38 akt administracyjnych).

Mając na względzie wnioski płynące z przywołanej opinii L. wraz z jej uzupełnieniem oraz Laboratorium Celno-Skarbowego w O. zasadnie organy przyjęły, że przebadany Wyrób gotowy w wyniku procesu technologicznego, stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu), a uzyskał charakter napoju spirytusowego (smak alkoholowo – owocowy, zapach owocowo – alkoholowy, utrata smaku fermentacyjnego) i tym samym nie może być klasyfikowany tak jak chciałaby tego Strona do pozycji CN 2206. Niewątpliwie bowiem, jak już zostało wcześniej wskazane aby uznać dany wyrób za wyrób pośredni, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, jednym z warunków który musi być spełniony jest to, że produkt ten ma być objęty jedną z pozycji WTC, tj. 2204, 2205 lub 2206. Tymczasem sporny Wyrób będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA nie może być zaklasyfikowany do żadnej z tych pozycji w tym w szczególności do pozycji 2206 WTC, co wynika z przeprowadzonych badań laboratoryjnych, tym samym nie mógł być uznany przez organy za wyrób pośredni w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Do Produktu o cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym, w tym w szczególności badaniach laboratoryjnych, odnosi się pozycja 2208 WTC obejmująca "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe".

Sąd podziela ocenę DIAS zgodnie z którą, klasyfikacja Wyrobu do kodu CN 2208 90 69 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. ORINS, uwagami do działu 22 i treścią komentarzy do pozycji 2206 i 2208, zawartych w Notach Wyjaśniających do HS i CN, oraz z brzmieniem pozycji 2208 WTC oraz ww. kodu CN. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać, co podkreślano w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych, zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

3.8. W ocenie Sądu bezpodstawne są więc zarzuty dotyczące wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy.

Należy podkreślić, że do wniosku Strona dołączyła jedynie opis wytwarzania półproduktu oraz wyrobu końcowego, nie przedstawiła natomiast żadnych dodatkowych dokumentów, o których mowa w art. 7e ust. 3 u.p.a. np. wyników badań laboratoryjnych, które potwierdzałyby cechy ww. wyrobu opisane we wniosku,

Prawidłowo więc organ pierwszej instancji nie ograniczył się wyłącznie do analizy dokumentów uzyskanych od Strony, ale zebrał wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zlecając badania specjalistyczne dwóm akredytowanym laboratoriom, które stanowią dowód w sprawie, co więcej aby uniknąć wątpliwości co do klasyfikacji produktu DIAS we W. wystąpił o wyjaśnienie pojęć użytych w opinii L.

W złożonej skardze Spółka przywołuje decyzję [...] dotyczącą wyrobu, który jej zdaniem jest wytwarzany analogicznie jak sporny Wyrób, ale zaklasyfikowany został do pozycji 2206 WTC. Analiza przywołanej przez Stronę WIA wskazuje jednak, że produkty których dotyczyła różnią się właściwościami od spornego Produktu, które nie pozwalają zaklasyfikować ich do tych samych pozycji. Wyrób o którym mowa w decyzji nr [...] zachował cechy napoju fermentowanego ("o zapachu dominującym winnoziołowym") i należało go zaklasyfikować do pozycji 2206 WTC, zaś sporny Produkt wręcz przeciwnie, jak bowiem wynika z badań laboratoryjnych "posiada zapach i smak napoju spirytusowego".

3.9. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji z pominięciem przepisów branżowych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, w konsekwencji nieuprawnione w procesie taryfikacji byłoby odwoływanie się do aktów prawnych w postaci ustawy o wyrobach winiarskich skoro szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach prawa celnego. Tymczasem, jak wynika z art. 1 ustawy o wyrobach winiarskich, reguluje ona przede wszystkim zasady wyrobu fermentowanych wyrobów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi, zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie oraz organizację rynku wina, co oznacza, że ustawa ta odnosi się do innej materii i nie reguluje zasad taryfikacji towarów. Zdaniem Sądu, nie można zatem było zaakceptować poszukiwania przez organy podstaw prawnych dla klasyfikacji taryfowej w innych aktach prawnych, aniżeli w ustawie o podatku akcyzowym oraz klasyfikacjach nomenklatury scalonej.

3.10. Reasumując zdaniem Sądu, dokonanie klasyfikacji Wyrobu do pozycji CN 2208 90 69 10 zamiast do pozycji CN 2206 00 39 nie naruszało wskazanych w skardze art. 3 ust. 1 art. 93 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 97 ust. 1 u.p.a. w zw. z pkt 1-6 ORINS oraz Działem 22 w części odnoszącej się do towarów oznaczonych kodem CN 2206 określonych w załączniku I Rozporządzenia taryfowego, a także uwag oraz not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej poprzez ich niewłaściwą interpretację. W ocenie Sądu w prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktyczny organy dokonały również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

Chybione są też zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Organ drugiej instancji, wbrew zarzutom skargi, oparł swoje rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym i to zarówno przedstawionym przez Spółkę jak i zgromadzonym w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego (w szczególności badania laboratoryjne).

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację akcyzową. Skarżona WIA zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów. Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął właściwości przedmiotowego produktu.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 187 O.p., gdyż odnosi się on do usuwania wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś ustalania stanu faktycznego, a w tym kontekście naruszenie tego przepisu zostało podniesione.

Wyjaśnić bowiem należy, że art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla korzystny Strony. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Strona podnosi w skardze istnienie wątpliwości co do analizy badań laboratoryjnych, tymczasem zdaniem Sądu ewentualne wątpliwości co do odczytania wyników badań laboratoryjnych zostały wyjaśnione w piśmie uzupełniającym L. przeprowadzającym badania w toku postępowania o wydanie spornego WIA.

3.11. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.12. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości.