Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skarg K. Ć. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2022 r., nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, skargi oddala.

1.1. Decyzjami z 15 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił K.Ć. – nazywanemu dalej "Skarżącym,", przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne okresy 2016 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2017 r. W decyzjach tych organ orzekł również o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.").

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzjami z 26 stycznia 2022 r. (nr 1201-IEW-1.4253.17.2021.7; nr 1201-IEW-1.4253.16.2021.16), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku podatnika, a następnie wyłożył przesłankę uzasadnionej obawy, o której jest mowa w art. 33 § 1 O.p., jak również przedstawił ogólne cele i zasady postępowania zabezpieczającego.

Dalej organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w dokumentacji finansowej Skarżącego znajdują się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści. Mając na uwadze kwoty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, łączna suma przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2017 r. wynosi 111.091 zł, a odsetki za zwłokę 60.132 zł. Natomiast łączna suma przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2016 r. wynosi 1.512.326 zł, a odsetki za zwłokę 936.950 zł. Następnie organ przywołał między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 103 ust. 1 stawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jedną z przesłanek potwierdzających uzasadnioną obawę, że powyższe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Skarżącego, było nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowych w postaci rejestru zakupu VAT, w których ujęte zostały transakcje zakupu usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec Skarżącego prowadzona jest równocześnie kontrola podatkowa obejmująca poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r. W obu podważono rzetelność faktur. Z powyższego wynika zatem, zdaniem organu, że Skarżący w sposób trwały nie reguluje zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazane kwoty świadczą, że zaległości Skarżącego są znaczne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że wbrew temu co wywodzi strona, stwierdzenie, iż ewidencja księgowa była prowadzona w sposób nierzetelny, nie było przedwczesne. Organ podkreślił również, że w ramach postępowania zabezpieczającego istotnym jest uwiarygodnienie istnienia ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. W konsekwencji samo podejrzenie prowadzenia w nierzetelny sposób ksiąg podatkowych może stanowić okoliczność odpowiadającą przesłance zabezpieczenia, o której jest mowa w art. 33 O.p. Przy czym, zdaniem organu, okoliczności ujawnione w toku kontroli podatkowej wskazują na prawdopodobieństwo posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wspomniana okoliczność nie była jedyną, która mogłaby powodować obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania ujawniono, że Skarżący podejmował czynności polegające na zbywaniu majątku. Z akt sprawy wynika bowiem, że 30 września 2021 r. zbył on nieruchomość o szacunkowej wartości 580.000 zł, którą wcześniej wykazał w oświadczeniu ORD-HZ. Natomiast 4 listopada 2021 r. Skarżący sprzedał samochód, który według oświadczenia ORD-HZ wart był ok. 21.100 zł. Przy czym, wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, motywy towarzyszące sprzedaży tych składników majątku nie miały znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 33 O.p. Istotnym jest natomiast to, że ich sprzedaż pomniejsza majątek, który mógł w przyszłości służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych.

Dalej organ wskazał, że Skarżący w sposób nierzetelny ujawnił swój majątek. Nieprawidłowości te dotyczyły trzech nieruchomości. Pierwsza z nich nie został ujęta w oświadczeniu. W przypadku drugiej Skarżący nie wskazał, że jej współwłaścicielem jest jego żona, z która posiada rozdzielność majątkową. W trzecim przypadku Skarżący miał pominąć to, że ustanowiono na niej zabezpieczenie hipoteczne.

Organ odwoławczy przeprowadził również analizę stanu majątkowego Skarżącego. W jej ramach zwrócił uwagę, że nieruchomości obciążone są zabezpieczeniami hipotecznymi na kwotę ponad 10 mln zł. Ponadto nieruchomości te są trudno zbywalne, co wynika zarówno z tego, że stanowią zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów i pożyczek, jak i faktu, że część z nich nie jest wyłączną własnością strony. W tym kontekście, oceniając ryzyko niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, w obu decyzjach organ miał na względzie ustalenia dotyczące przybliżonych organ miał na względzie również treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą ustalenia przybliżonej kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r.

Zdaniem organu, wykazane w oświadczeniu samochody również nie wskazywały, aby Skarżący posiadał wystarczający majątek. Część z nich została bowiem wniesiona aportem do spółki komandytowej, pozostałe zaś miały niewielką wartość. Jedynie samochód z 2015 r. miał większą wartość (158.000 zł). Niemniej jednak zestawiając ją z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych była ona niewystarczająca.

2.1. W skargach wywiedzionych od powyższych decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

- art. 33 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia w tym trwale nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podjęcie przez Skarżącego czynności prawnych, których skutkiem miałoby być uszczuplenie majątku w sytuacji wszczętego postępowania kontrolnego, uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącego nie zostaną w przyszłości wykonane, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski a stan faktyczny w tym majątkowy nie budzi żadnych obaw co do spełnienia przez Skarżącego zobowiązań podatkowych;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przedwczesnym przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji są udokumentowane fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji gospodarczych, w tym z góry przyjętą przez organ podatkowy na tym etapie postępowania kontrolnego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy, tezą o fikcyjności wszystkich wskazanych transakcji oraz w oparciu o rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których spółka nie była stroną;

- art. 121 § 1 O.p. dotyczącego zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art 122. O.p. dotyczącego zaniechania podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art 188 O.p., tj. zaniechania, w sytuacji posiadania wątpliwości ze strony organu podatkowego, przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącego w zakresie czynności rzekomo będących wyzbywaniem się majątku a także na okoliczność prawidłowego wypełnienia oświadczenia ORD-HZ;

- art 33 § 1 w zw. z art 187 § 1 O.p., polegające na brakach w zebranym

materiale dowodowym, spowodowanych nie dokładnym zbadaniem sytuacji finansowej podatnika, aktualnej na dzień ustanowienia zabezpieczenia co ma istotne znaczenie w kontekście posiadanego majątku do wysokości kwoty zabezpieczenia objętej zaskarżoną decyzją.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 450/22 i sygn. akt I SA/Kr 451/22 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 450/22

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skargi okazały się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę przedmiot obu decyzji oraz podniesione w skargach zarzuty spór koncentruje się wokół stwierdzenia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo przyjął, że w sprawach wystąpiła przesłanka, o której jest mowa w art. 33 § 1 O.p., warunkująca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

3.3. Rozważając powyższe zagadnienie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że art. 33 O.p. pozwala organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Artykuł 33 § 1 O.p. zawiera wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Wyliczenie to nie ma jednak zamkniętego charakteru. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w przywołanym przepisie zwrot "w szczególności". Tym samym wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść przez wykazanie na wystąpienie w sprawie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w art. 33 § 1 O.p.

Badając tę przesłankę organ powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W tym celu organy mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12).

Wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Mając na względzie okoliczności przywołane w kontrolowanej decyzji należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2021 r., I FSK 771/21; 14 maja 2021 r., I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., I FSK 2032/19; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 1224/19; 21 kwietnia 2021 r., I FSK 1501/19; 1 marca 2019 r., I FSK 510/17).

3.4. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo wyłożył wyrażoną w art. 33 § 1 O.p. przesłankę uzasadnionej obawy. W motywach decyzji organ podkreślił bowiem, że jeżeli w toku postępowania kontrolnego zostaną ujawnione okoliczności, które w sposób racjonalny dają podstawę do przyjęcia, że podatnik prawdopodobnie posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – może to świadczyć, iż działa on w celu ograniczenia ciężarów podatkowych. Podważa tym samym własną rzetelność w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych – a co za tym idzie jego działanie może w sposób uzasadniony budzić wątpliwości, czy wskazane przez organ zobowiązania podatkowe zostaną w przyszłości wykonane.

Sąd dostrzega przy tym, że przedstawiając okoliczności mające według ustaleń poczynionych w toku kontroli dowodzić, iż wskazane faktury były nierzetelne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odniósł się wprost jedynie do związków personalnych pomiędzy kontrahentami Skarżącego, w pozostałym zaś zakresie powołał się na ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Niemniej jednak ta część uzasadnienia faktycznego kontrolowanej decyzji nie jest dotknięte błędem, który w jakikolwiek sposób mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Świadczą o tym przede wszystkim wnioski przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego prawdopodobnym jest, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również dalsza argumentacja organu odwoławczego dotycząca pozostałych okoliczności, które mogły wzbudzić wątpliwości co do wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie rozstrzyga się, czy zakwestionowane faktury były rzetelne. Wystarczy uprawdopodobnienie tej okoliczności. samo określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. W tym kontekście argumentacja pełnomocnika strony, który uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. wywodził, że organy z góry przyjęły, iż Skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję księgową, jest chybiona. Organy, odnosząc się do okoliczności towarzyszących wystawieniu wskazanych faktur, wskazały jedynie, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wypowiedziały się jednak w definitywny sposób, czy zebrane w sprawie dowody potwierdzały tę okoliczność. Stąd też zarzut naruszenia art. 120, art. 1221 oraz art. 187 § 1 O.p. okazał się bezzasadny.

3.5. Sąd podziela również stanowisko organu, zgodnie z którym stan majątku ujawnionego przez Skarżącego w oświadczeniu ORD-HZ wskazuje, że nie zapewnia on zapłaty przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Zestawiając stan majątku Skarżącego z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych organ trafnie uwzględnił ustalenia dotyczące pozostałych okresów objętych kontrolowanymi decyzjami. Jakkolwiek Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości, obciążone są one zabezpieczeniami hipotecznymi na kwotę przekraczającą 10 mln zł, czyli kwotę wyższą niż ich wartość (w przybliżeniu 7,2 mln zł). Ponadto jedna z tych nieruchomości, o zadeklarowanej przez stronę wartości 215.000 zł, stanowi przedmiot współwłasności. Współwłaścicielką tej nieruchomości jest żona Skarżącego, z którą ustanowiona została rozdzielność majątkowa. Oznacza to, że jej ewentualna sprzedaż w toku postępowania egzekucyjnego byłaby znacznie utrudniona. Tym samym jedynym składnikiem majątku Skarżącego, który ma większą wartość, pozostaje samochód osobowy z 2015 r. Niemniej jednak porównując jego wartość względem wspomnianych powyżej przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych należało stwierdzić, że jest ona niewystarczająca, skoro wynosiła 158.000 zł.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń sformułowanych w motywach skargi, dotyczących pominięcia przez organ wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w latach 2016-2020. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do lat 2016-2017 dane wynikające z deklaracji podatkowych są o tyle niewiarygodne, że wykazane w nich dochody zostały objęte postępowaniami podatkowymi, w ramach których organy podważyły rzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Natomiast wykazany przez stronę dochód z działalności gospodarczej za lata 2018-2020 wynosił w przybliżeniu 1.040.000 zł, czyli również był znacznie niższy aniżeli przybliżona kwota wspomnianych zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, w przypadku gdy niewykonywanie zobowiązań podatkowych wiąże się z oszustwem, wówczas sytuacja majątkowa podatnika nie musi mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy w sprawie występuje przesłanka warunkująca wydanie decyzji zabezpieczającej.

Końcowo przywołać należy wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 1 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 774/16) zauważył, że: "Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania". Powyższe koresponduje ze stwierdzeniem organu, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, wyzbywania się składników majątkowych oraz nieprawidłowego wykazania majątku w oświadczeniu ORD-HZ.

W tym zakresie nie można zatem stwierdzić, że organy naruszyły art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

3.6. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przez pojęcie "zbywania majątku", o którym jest mowa w art. 33 §1 O.p., należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, natomiast przyczyny oraz motywy wyzbywania się przez podatnika majątku pozostaje nieistotna. Istotne jest bowiem to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się i wskazuje to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego.

3.7. Jako bezzasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 188 O.p.

W ramach tego zarzutu pełnomocnik strony wywodzi, że organy nie wzięły pod uwagę, że formularz ORD-HZ jest niejasny, a Skarżący wypełniał go po raz pierwszy. Ponadto w przypadku wątpliwości organy mogły podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia sytuacji majątkowej strony.

W ocenie Sądu wyjaśnienia dotyczące problemów ze zrozumieniem treści wspomnianego formularza są niewiarygodne. Trudno bowiem na tej podstawie wyjaśnić, dlaczego Skarżący pominął w oświadczeniu jedną z kilku należących do niego nieruchomości, a w odniesieniu do drugiej nie uzupełnił pozycji "obciążenia". Należy przy tym mieć również na względzie to, że Skarżący jest przedsiębiorcą, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, zarówno wykonywaną osobiście, jak i za pośrednictwem spółki prawa handlowego. Stąd też możliwe do wyboru pozycje znajdujące się w polu "stan prawny", w których rozróżniono własność od współwłasności, powinny być dla Skarżącego zrozumiałe. Nie można zatem na tej podstawie wywodzić, że organy powinny były dodatkowo zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienia dotyczące prawidłowości wypełnienia tego formularza.

W tym kontekście zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest o tyle bezzasadny, że Skarżący nie wystąpił z żądaniem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.