Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., I SA/Bd 1141/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi A. T. sp. z o.o. w L. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel samochodami nowymi i używanymi oraz wynajem samochodów osobowych i furgonetek. Nabywane samochody, potwierdzone dokumentem zakupu, są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z nich to samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych (zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym), a także samochody osobowe używane (zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym). Jako dealer spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które służą do jazd próbnych, w celu zapewnienia sprzedaży samochodów w działalności gospodarczej. Samochody demonstracyjne są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że mogą być wykorzystywane w tym charakterze tylko do jednego roku. Podobna sytuacja występuje przy sprzedaży samochodów osobowych używanych – tymi samochodami również odbywają się jazdy próbne. W przypadku udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne, będzie pobierana zapłata ustalona wg cen rynkowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy od 1 kwietnia 2014 r. możliwe będzie pełne odliczenie VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych), bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26?

2) czy w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne będzie można uznać, że samochody służą celom działalności gospodarczej?

Zdaniem spółki, powołującej się na art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), będzie jej przysługiwało 100% odliczenie podatku naliczonego od otrzymanych faktur zakupu samochodów oraz innych wydatków z uwagi na fakt, że samochody osobowe demonstracyjne oraz używane służą w działalności gospodarczej jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Ponadto w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne, samochody te będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej, gdyż spółka otrzyma w zamian zapłatę, co w konsekwencji spowoduje przychód i obowiązek wykazania podatku należnego, czyli związek ww. czynności z działalnością gospodarczą będzie zachowany.

3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro opisane we wniosku samochody osobowe nowe oraz samochody osobowe używane będą przeznaczone do odprzedaży, ale przed jej dokonaniem będą wykorzystywane jako demonstracyjne (do jazd próbnych), to wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ich nabycia oraz zakupów paliwa i materiałów eksploatacyjnych, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach. Natomiast będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Minister Finansów stwierdził również, że odpłatne udostępnianie przez spółkę samochodów demonstracyjnych pracownikom na cele prywatne będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie będzie jednak powodował, że w świetle art. 86a ww. ustawy pojazdy te zostaną uznane za wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów demonstracyjnych nie stanowi bowiem przedmiotu działalności spółki, którym jest handel samochodami nowymi i używanymi oraz wynajem samochodów osobowych i furgonetek.

Zdaniem organu przedmiotowe samochody demonstracyjne nie będą w związku z powyższym przeznaczone wyłącznie do odprzedaży i nie będą również przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Tym samym nie można uznać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT. W sytuacji przedstawionej we wniosku dla pełnego zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy.

4. W zaskarżonym wyroku Sąd uwzględniając skargę zgodził się ze stroną, że mimo zmiany stanu prawnego nadal aktualny jest pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i służą podstawowej działalności, jaką jest ich odsprzedaż. Wynika to z konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą tej działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność. Jak podkreślono, bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży; jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Uwadze organu uszło też w tym kontekście, że auta demonstracyjne nie mogą występować w tej roli dłużej niż rok, a po jego upływie są sprzedawane przez skarżącą. Wobec tego spełniony został warunek z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż samochody są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu – odsprzedaży. Organ błędnie zdaniem Sądu uznał zatem, że wnioskodawca – mimo że przedmiotem jego działalności jako dealera samochodów będzie sprzedaż aut i ich wynajem, a wszystkie samochody są towarem wprowadzonym na stan magazynowy (również te demonstracyjne) i przeznaczone są do sprzedaży – nie będzie mógł stosować 100% odliczenia VAT.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej Sąd wskazał, że organ nie odczytał precyzyjnie stanu faktycznego pomijając ważne jego elementy, a zwłaszcza zakres działalności firmy. Wnioskodawca określił bowiem, że prowadzi działalność zarówno w zakresie handlu samochodami nowymi i używanymi, jak i zajmuje się wynajmem oraz dzierżawą samochodów. Ponadto zaznaczył, że udostępnia pracownikom samochody do celów prywatnych, ale to udostępnianie jest odpłatne i to w cenach rynkowych, wiążąc się z pobieraniem podatku. W związku z tym, zdaniem Sądu, w takiej sytuacji mamy do czynienia z wynajmem, który również mieści się w zakresie działalności firmy. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT i dokonywana jest w ramach działalności firmy.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, bądź o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych (nowych i używanych) oraz od pozostałych wydatków związanych z ich eksploatacją bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, pomimo że brak takiego obowiązku dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedania lub oddania ich w odpłatne używanie,

2) art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżąca dla dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi nie musi łącznie spełniać warunków określonych w ww. przepisach.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do wskazania prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT, tj. ustalenia w tym kontekście, czy opisane we wniosku pojazdy demonstracyjne (nowe i używane) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki będącej dealerem samochodowym; ściślej chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że przedmiotowe samochody są "przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży" tudzież "wyłączenie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (...) lub innej umowy o podobnym charakterze", w rozumieniu ww. przepisów. Ustalenie takie byłoby równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych.

Na tym tle należy podzielić pogląd wyrażony w szczególności w wyroku NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1563/15 (CBOSA), zgodnie z którym z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że "wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odsprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży".

Za prawidłowe należy w związku z tym uznać argumenty organu wskazujące na to, że użycie w ww. przepisie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów, włączając w to czynności demonstracyjne (jazdy próbne) (s. 7 i n. skargi kasacyjnej).

Nie można natomiast zgodzić się z Sądem pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku), że mimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność pogląd, że skoro samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów, a podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży jedynie czasowo wykorzystując go w ww. sposób w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów, to tym samym przysługuje mu odliczenie w pełnym zakresie (por. np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1442/13, CBOSA, oraz powołane tam orzeczenia). Nie negując co do zasady twierdzenia, że jazdy testowe stanowią środek do sprzedaży towaru w postaci pojazdu samochodowego zauważyć bowiem należy, że w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) warunkiem pełnego odliczenia bez prowadzenia ewidencji przebiegu jest, by samochód przeznaczony był (m.in.) "wyłącznie do odsprzedaży". Znaczenie tego wyrażenia jest oczywiste (clara non sunt interpretanda) i nie budzi wątpliwości, że w świetle wprowadzonej zmiany nie jest już aktualna ww. wykładnia, dotycząca treści art. 86a ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, który stanowił wszak odmiennie aniżeli obecnie o "odsprzedaży (...) stanowiącej przedmiot działalności podatnika". Zestawienie ww. sformułowań wskazuje na odmienny ich sens normatywny w związku z czym nie mogą one podlegać tożsamej wykładni (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 219 in fine).

W tych okolicznościach trafnie wskazuje organ, że nie tylko wykorzystanie samochodów do jazd próbnych, ale też celem ich odpłatnego udostępnienia pracownikom wyklucza przyjęcie, że są one przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Zatem w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z nimi związane podatnik ma obowiązek prowadzenia dla tych pojazdów ewidencji ich przebiegu, jak też dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (s. 9 skargi kasacyjnej).

Niezależnie od powyższego trafnie też zreflektował się organ na etapie wnoszenia środka odwoławczego (s. 10 i n.), że wynajem samochodów pracownikom po cenach rynkowych mieści się w zakresie działalności gospodarczej spółki. Trudni się ona bowiem m.in. wynajmem aut. Tym niemniej nie oznacza to w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy możliwości pominięcia obowiązku prowadzenia dla nich ewidencji przebiegu w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT. Ww. pojazdy przeznaczone są bowiem nie tylko do "oddania w odpłatne używanie", ale również do sprzedaży.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że samochody spółki nie są wykorzystywane ani wyłącznie do odsprzedaży, ani wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu bądź innej o podobnym charakterze. Stąd też w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT powinny zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym (ponownie) należy, że w omawianej sprawie nie jest co do zasady kwestionowana możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, lecz tylko stanowisko spółki odnośnie do warunków tego odliczenia (w tym względzie stan faktyczny jest odmienny, aniżeli rozpatrywany w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1721/15 oraz z 10 maja 2017 r., I FSK 1556/15, CBOSA).

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sporna interpretacja odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w odniesieniu do ustalenia, że wynajem aut pracownikom na cele prywatne nie mieści się w zakresie działalności spółki). W zakresie kosztów postępowania Sąd kasacyjny orzekł zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy, jak też w zw. z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).