I SA/Gl 601/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-16	
Data wpływu	2025-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.137-138.2024.AO UNP: 2401-25-049726 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.023 (tysiąc dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z 21 lutego 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.137-138.2024.AO UNP: 2401-25-049726 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – po rozpoznaniu odwołań podatniczki A.B. (dalej także "strona", "skarżąca") − utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 19 września 2024 r.:

1) o nr [...] określającej podatniczce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2020 r. w wysokości 50,00 zł,

- grudzień 2020 r. - w wysokości 1.002,00 zł,

oraz umarzającej postępowanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r.,

2) o nr [...] określającej podatniczce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- maj 2021 r, - w wysokości 117,00 zł,

- czerwiec 2021 r. - w wysokości 59,00 zł,

- lipiec 2021 r. - w wysokości 951,00 zł,

- sierpień 2021 r. - w wysokości 4.020,00 zł,

- wrzesień 2021 r. - w wysokości 4.151,00 zł,

- październik 2021 r. - w wysokości 7.865,00 zł,

- listopad 2021 r. - w wysokości 7.688,00 zł,

- grudzień 2021 r. - w wysokości 8.196,00 zł,

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r., zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi P.B. 16 czerwca 2023 r.

Postanowieniami z 2 sierpnia 2023 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2020 r. oraz za okres od maja do grudnia 2021 r.

Według ustaleń organu podatniczka ramach prowadzonej działalności gospodarczą pod nazwą B dokonywała sprzedaży odzieży (bluzki, spodnie, sukienki, bluzy) za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro.pl oraz na portalu Facebook. Sprzedaż ewidencjonowała przy wykorzystaniu kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. Strona nie posiadała otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, korzystała ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 u.p.t.u.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że 19 sierpnia 2020 r. podatniczka przekroczyła limit sprzedaży, określony w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. uprawniający do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem działalność prowadziła od 8 maja 2020 r. a zatem limit ten w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. wynosił 130.054,64 zł. Według organu u podatniczki wystąpił obowiązek rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ I instancji, po ustaleniu, że strona nie złożyła deklaracji i plików JPK_VAT, wydał decyzje z 21 grudnia 2023 r., na podstawie których określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2020 r. oraz od maja do grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań podatniczki uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność zbadania kwestii kosztów przesyłek kurierskich (mających wpływ na moment przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz określenie zobowiązań podatkowych) oraz zwrotów środków płatniczych za pośrednictwem P i P1.

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji ustalił, że kwotę 130.054,64 zł uprawniającą do korzystania w 2020 r. ze zwolnienia podmiotowego, została przekroczona przez podatniczkę 13 września 2020 r. (uprzednio wskazano 19 sierpnia 2020 r.) i uznał, że nadwyżka ponad wskazaną kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że nie opodatkowując transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług, nie składając rozliczeń w tym podatku za wrzesień i grudzień 2020 r. oraz od maja do grudnia 2021 r. podatniczka zaniżyła: dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku VAT 23% o łączną kwotę netto: 148.253,00 zł i kwotę podatku VAT: 34.099,00 zł, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu towarów i usług, gdyż nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie była uprawniona do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Od wydanych przez organ I instancji decyzji z 19 września 2024 r. podatniczka złożyła odwołania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało błędnym określeniem kwoty zobowiązania w podatku VAT,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Podał, że istotą sporu jest kwestia oceny zasadności odmowy prawa do zrealizowania odliczenia podatku z faktur stwierdzających zakup towarów i usług w sytuacji nie zarejestrowania się przez stronę, jako podatnika w podatku od towarów i usług, po przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego.

Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B od 8 maja 2020 r. do 31 grudnia 2022 r., z dniem 2 stycznia 2023 r. została wykreślenia z ww. rejestru. Przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (PKD 47.91.Z ).

Z wyjaśnień podatniczki wynika, że przy ustalaniu przychodów nie brała pod uwagę kosztów wysyłki (koszty przesyłki nie były wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie dopełniła obowiązku zarejestrowania się do podatku VAT, po przekroczeniu w 2020 r. limitu sprzedaży w kwocie 130.054,64 zł, uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u., co nastąpiło 13 września 2020 r. i od tej daty strona zobligowana była do opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług (stawką VAT 23%), do składania rozliczeń w tym podatku oraz do wpłacania podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po przekroczeniu ww. limitu strona nie złożyła deklaracji VAT-7, pliku JPK_VAT za wrzesień 2020 r,, oraz plików JPK_VAT za pozostałe okresy, nie prowadziła rejestrów sprzedaży i zakupów i nie odprowadziła podatku VAT należnego wynikającego w dostaw towarów.

Organ określił wartość nieopodatkowanej sprzedaży zrealizowanej przez podatniczkę w poddanym weryfikacji okresie oraz kwotę zaniżonego podatku należnego, według stawki podatku VAT 23%, (określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

W zakresie podatku należnego, organ II instancji stwierdził, że w badanym okresie podatniczka dokonywała sprzedaży wysyłkowej odzieży (spodnie, bluzki, sukienki, bluzy) wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej, jako zwolniona z podatku i nie wystawiała faktur VAT.

Z podsumowania paragonów fiskalnych (raportów) za poszczególne miesiące 2020 r. (od 16 maja do sierpnia 2020 r, oraz za wrzesień i grudzień 2020 r.) i 2021 r. (od maja do grudnia 2021 r.) wynika, że:

- w 2020 r. wystawiła łącznie 2.032 paragony fiskalne na łączną kwotę 161.393,00 zł,

- w 2021 r. wystawiła 2.543 paragony fiskalne na łączną kwotę 209.436,00 zł.

Z analizy paragonów fiskalnych wynika, że strona pobierała koszty wysyłki towarów w kwocie 15,00 zł bądź 19,00 zł (w sytuacji, gdy koszty wysyłki były pobierane), w nielicznych przypadkach koszty wysyłki były niższe (10,00 zł). Wykazane przez organ kwoty z podsumowania paragonów fiskalnych obejmowały koszty wysyłki. Towar klientom dostarczała firma kurierska I Sp. z o.o., z ustaleń organu wynika, że :

- Allegro.pl przesłała informacje dotyczące transakcji sprzedaży dokonanych od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. za pośrednictwem Allegro, z których wynika, że podatniczka posiadała konto na Allegro ([...]), na którym odnotowano wpłaty w 2020 r. na łączna kwotę 125.869,00 zł, z kolei w 2021 r. na kwotę 187.572,00 zł - statusy płatności: EXTERNAL PAYMENT (płatność zewnętrzna) i PAID (opłacony);

- zgodnie z przedstawionym przez stronę wydrukiem elektronicznego zestawienia operacji za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. z rachunku bankowego nr [...] prowadzonego w M, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, odnotowano na nim operacje związane ze zwrotami należności dla klientów (zwrot towarów): w 2020 r. r. w łącznej kwocie 405 zł (str. 10 decyzji organu I instancji) w 2021 r. w łącznej kwocie 705 zł (str. 11 decyzji organu I instancji). Łączna kwota wpływów na wskazane powyżej konto bankowe, z uwzględnieniem dokonanych zwrotów wyniosła w 2020 r.: 156.593,89 zł, w 2021 r.: 172.934,00 zł;

- z informacji udzielonych przez P S.A. (pismo z 3 lipca 2024 r.) i P1 S.A. (pismo z 2 lipca 2024 r.) wynika, że za pośrednictwem ww. operatorów, w przypadku odstąpienia kupujących od umowy, w odniesieniu do zakupów dokonanych na platformie Allegro dla klientów odnotowano zwroty środków pieniężnych w łącznej kwocie w 2020 r.: 2.463 zł, w 2021 r. w kwocie 7.440 zł;

- podatniczka wyjaśniła (e-majl z 24 kwietnia 2023 r.), że transakcje bankowe z bramki płatniczej P i P1 ([...]) to przelewy wykonywane za pośrednictwem Allegro Finanse. Odnośnie zwrotów za pomocą bramek płatniczych P i P1 wyjaśniła (e-mail z 27 kwietnia 2023 r.), że działając na portalu aukcyjnym Allegro były one wykonywane za pośrednictwem owego portalu, który udostępniał możliwość zwrotu środków w taki sam sposób jaka była płatność.

Organ odwoławczy powołał się na wyliczenia dokonane przez organ I instancji, na regulamin platformy aukcyjnej Allegro, a także do umowy z 14 maja 2020 r. o świadczenie usług pocztowych i przewozowych zawartej pomiędzy podatniczką a I Sp. z o.o., z której wynika, że stawki dla ww. usług oscylowały w przedziale cenowym od 8,00 zł do 64,00 zł, i były uzależnione m.in. od wagi przesyłki i wymiarów.

Dalej ustalił, na podstawie wystawionych przez I Sp. z o.o. faktur dotyczących zawartych z podatniczką transakcji w 2020 r. i 2021 r. oraz zestawienia bilingowego (specyfikacji) za usługi kurierskie i dostawy do paczkomatów, że koszty wysyłek paczek wynosiły brutto:

- w 2020 r. - 11,13 zł, 12,92 zł (kurier); 10,63 zł, 11,29 zł (paczkomat),

- w 2021 r. - 11,70 zł, 13,78 zł (kurier) oraz 11,16 zł, 11,86 (paczkomat).

Według dowodów sprzedaży (paragonów), koszty wysyłki towarów wynosiły brutto: 15,00 zł i 19,00 zł a zatem były wyższe od wskazanych powyżej wartości.

Analiza zestawień bilingowych (specyfikacji) wykazała, że część kosztów wysyłek dotyczy aukcji Allegro należących do sprzedawcy o innym nicku (nie była to sprzedaż z nicku [...]). Według wyjaśnień strony nie wszystkie przesyłki zawarte w fakturach wystawionych przez I są związane z transakcjami sprzedaży dokonanymi przez firmę B, niektóre dotyczyy transakcji prywatnych bądź związanych ze zwrotami, które opłacała (brak odbioru paczki lub wysłania omyłkowo innego towaru niż był zamówiony). Powołując się na art. 287 O.p. odmówiła wskazania przesyłek zawartych w zestawieniach bilingowych, które są związane z transakcjami sprzedaży właściwych paragonów fiskalnych, ze względu na ich ilość i zawiłość w ustaleniu powiązania.

Organ odwoławczy przyjął więc, że faktyczne koszty wysyłek I Sp. z o.o. związane ze sprzedażą dokonaną przez podatniczkę w 2020 r. i 2021 r. wyniosły:

- w 2020 r. - 22.892,85 zł,

- w 2021 r, - 24.563,72 zł.

Uwzględniając wartość brutto z paragonów fiskalnych (kwoty obejmowały wskazane przez stronę koszty wysyłki) pomniejszając ją o zwroty towarów, faktyczne koszty wysyłek (kwoty wysyłki na paragonach były wyższe niż rzeczywiste), zwroty środków przez P, P1 stwierdził, że 13 września 2020 r. przekroczyła ona kwotę 130.054,64 zł uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT i tym samym zobligowana była do rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie tych ustaleń do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ostatecznie przyjął: wartość brutto z paragonów fiskalnych, pomniejszając ją o zwroty towarów, faktyczne koszty wysyłek, zwroty środków przez P, P1 oraz kwoty podatku VAT (odwołał się do wyliczenie w zakresie obrotu i podatku należnego przedstawionego w tabeli na str. 32-34 oraz 22-24 decyzji organu I instancji).

Uzanł, że z ustaleń tych wynika, iż nie opodatkowując transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług, podatniczka zaniżyła za wrzesień i grudzień 2020 r. oraz od maja do grudnia 2021 r. dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku VAT 23% o łączną kwotę netto: 148.253,00 zł i kwotę podatku VAT: 34.099,00 zł.

Powołał następujące podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia: art. 15 ust. 1, art. 113 ust. 1, 5 i 9, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 7 pkt 3, art. 41 ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Ich zastosowanie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przedłożone przez podatniczkę dokumenty źródłowe i wyjaśnienia, informacje pozyskane od przewoźnika firmy I Sp. z o.o., oraz z firm: P S.A. i P1 S.A., Allegro.pl.

Zaznaczył, że pełnomocnik strony w odwołaniu nie zaprzeczał, że 13 września 2020 r. przekroczyła ona kwotę 130.054,64 zł uprawniającą do korzystania w 2020 r. ze zwolnienia podmiotowego, i zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie sprzedaży, i podatku należnego wskazując równocześnie, że pomyłkowo przyjmowała do limitu obrotu sumę przychodów ze sprzedaży nie powiększoną o różnicę w kwocie rzeczywiście pobieranej od kupujących za wysyłkę towarów.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka za okres objęty postępowaniem nie dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, tj. nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych faktur stwierdzających zakup towarów i usług. Z danych zawartych w bazie plików JPK_VAT wynikało, że kontrahenci wykazywali na rzecz podatniczki dostawy.

Powołał następujące podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia: art. 86 ust. 1, 2, 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, 4, 5 pkt 2 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo NSA (I FSK 1600/07, I FSK 1430/10), art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, wyrok ETS C-400/98 oraz poglądy doktryny uznał, że skoro podatniczka nie zarejestrowała się, jako podatnik VAT czynny, to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym.

Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (w tym postępowania odwoławczego) strona nie przedstawiła żadnych faktur stwierdzających zakup towarów i usług. Na wcześniejszym etapie postępowania nie podnosiła, że jest w posiadaniu jakichkolwiek faktur zakupu, fakt ten podniosła po raz pierwszy składając odwołania z 21 października 2024 r., jednocześnie nie przedstawiając żadnych na to dowodów.

Uznał podniesione zarzuty za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie, w tym brak świadomości o przekroczeniu w 2020 r. limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego wskutek niewłaściwych wyliczeń sprzedaży wyznaczającej limit, o dacie przekroczenia której miała się dowiedzieć dopiero 7 października 2024 r. (doręczenie decyzji).

W skardze podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - syna) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 u.p.t.u. w związku z aktualnym zarejestrowaniem się przez podatniczkę, jako czynny podatnik VAT, z datą wsteczną w celu nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, którego jej odmówiono.

W uzasadnieniu podniosła, że zaniżenie podatku od towarów i usług na kwotę 34.099 zł było nieumyślne i nie wynikało ze złej woli. Wyjaśniła, że przez 19 lat była osobą nieaktywną zawodowo, zaś problemy rodzinne spowodowały konieczność podjęcia pracy. Ponadto opisała sposób prowadzenia działalności, wykazując brak celowości w popełnionych uchybieniach. Chcąc skorzystać z prawa wynikającego z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i zrealizować prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu, w dniu 10 kwietnia 2025 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne (z datą wsteczną), a w dniu 14 kwietnia 2025 r. złożyła deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do grudnia 2021 r.

Do skargi załączono deklaracje VAT-7 za ww. okres.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.

Podniósł, że deklaracje VAT-7 załączone do skargi nie są prawnie skuteczne. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt złożenia przez skarżącą 10 kwietnia 2025 r. zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług z datą wsteczną, celem - jak wyjaśnił pełnomocnik - zrealizowania prawa skarżącej do odliczenia podatku z faktur zakupu. Zdaniem organu zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jest spóźnione, a wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień i grudzień 2020 r. oraz od maja do grudnia 2021 r. została określona ostateczną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu – w trybie art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) − jest decyzja organu odwoławczego, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w we wrześniu i grudniu 2020 r. oraz w okresie od maja do grudnia 2021 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatniczka – która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 8 maja 2020 r. – w dniu 13 września 2020 r. przekroczyła limit sprzedaży określony w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Limit ten wyliczony w proporcji do okresu prowadzonej działalności w 2020 r., wyniósł 130.054,64 zł. W toku postępowania skarżąca tej okoliczności nie kwestionowała.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast ust. 9 tego przepisu stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W toku postępowania nie były także sporne ustalenia organu dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącą poprzez portal aukcyjny Allegro, dokonywania płatności za pomocą bramek płatniczych P i P1, dokonywania zwrotów towarów powiązanych ze zwrotami należności dla klientów. Również nie były sporne ustalenia dotyczące paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą, z których wynikało, że od nabywców pobierała koszty wysyłki towarów w kwocie 15,00 zł bądź 19,00 zł, w nielicznych przypadkach koszty wysyłki były niższe (10,00 zł). Towar był dostarczany przez firmę kurierską I Sp. z o.o. Na podstawie faktur wystawionych przez tę firmę ustalono, że koszty wysyłki kształtowały się w granicach od 10,63 zł do 13,78 zł (kurier bądź paczkomat). Zatem skarżąca na paragonach wykazywała wyższe kwoty wysyłki (pobierając je od klientów), niż faktyczne obciążenia firmy kurierskiej.

W tych okolicznościach sprawy, organ przyjął za podstawę opodatkowania sumę kwot wynikającą z paragonów fiskalnych (raportów) pomniejszoną o zwroty towarów, faktyczne koszty wysyłek oraz zwroty dokonane przez bramki płatnicze P S.A. i P1 S.A. Przyjął także, że koszty wysyłki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów przesyłki towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.), opodatkowaniu podlega więc pobrana nadwyżka na pokrycie kosztów wysyłek (pobierana od nabywców kwota za przesyłkę była wyższa niż faktycznie przez poniesiona przez skarżącą).

Ustalenia organu w tym zakresie wprawdzie nie są sporne, aczkolwiek skarżąca wielokrotnie podnosiła, że nie były nacechowane umyślnym działaniem i wynikały z jej niewiedzy.

W konsekwencji organ uznał, że skarżąca nie opodatkowując transakcji dostaw i nie składając stosownych rozliczeń, zaniżyła podatek od towarów i usług należny za poszczególne okresy 2020 r. i 2021 r., o łączną kwotę 34.099 zł.

Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur otrzymanych po utracie prawa do zwolnienia, przewidzianego w art. 113 u.p.t.u., wobec zaniechania dokonania przez nią formalnej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, tj. złożenia formularza VAT-R, a co za tym idzie deklaracji podatkowych VAT-7, będących podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy wprawdzie przyznał, że każdy podatnik − niezależnie od rejestracji − nabywa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie każdy − i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 ww. ustawy − może prawo to zrealizować (str. 15 decyzji). Ustalił, że w okresie prowadzonej działalności (od 8 maja 2020 r. do 31 grudnia 2022 r.) skarżąca nie zarejestrowała się jako czynny podatnik od towarów i usług (nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) i nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT7M. Natomiast w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych faktur stwierdzających zakup towarów i usług. Dostrzegł jednak, że z danych zawartych w bazie plików JPK_VAT wynikało, że kontrahenci wykazywali na rzecz skarżącej dostawy.

Skarżąca, na etapie złożonego odwołania, wskazywała na niezasadne nałożenie na nią sankcji w postaci odmowy odliczenia podatku wynikającego z posiadanych faktur nabyć towarów i usług, które w sposób jednoznaczny udowadniają, że owe nabycie rzeczywiście miało miejsce, co narusza zasadę neutralności podatkowej. Natomiast już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, w dniu 10 kwietnia 2025 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z datą wsteczną, natomiast 14 kwietnia 2025 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od września 2020 r. do grudnia 2021 r., których kserokopie załączyła do skargi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 tego przepisu przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z kolei według przepisu art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w świetle dyrektyw unijnych VAT, należy mieć na uwadze, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE.L Nr 145.1), czy analogiczny przepis aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - nie uzależniają statusu podatnika od towarów i usług od spełnienia wymogu rejestracji.

Przede wszystkim jednak należy rozważyć relację tego przepisu do podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest zasada jego neutralności. Przepis ten bowiem skutkuje pozbawieniem podatnika niezarejestrowanego możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, więc uznać by można, że stoi on w sprzeczności z tą zasadą. Tymczasem biorąc pod uwagę całokształt przepisów u.p.t.u., nie można zaaprobować takiego wniosku. Przepis ten bowiem stanowi jedynie, wobec kogo nie stosuje się (a nie kogo pozbawia się) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Takie ujęcie braku zastosowania przepisu realizującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie prawa krajowego (art. 86 ust. 1) oznacza, że nie stosuje się go w danym momencie, podczas trwania danych okoliczności, a więc do pewnego czasu, w ograniczonym zakresie. Nie jest to zatem bezwzględne, nieodwracalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług na gruncie prawa krajowego, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem rozważyć, czy w świetle norm unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) taka konsekwencja braku rejestracji może być zaakceptowana. Zasadniczo bowiem art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej art. 18 VI Dyrektywy) statuują w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT.

Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług w badanych okresach pozostaje interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u., w realiach dokonanej przez organy podatkowe kontroli podatkowej a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nadto konieczne jest ustalenie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych, dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r., I FSK 1514/10 dokonując przeglądu orzecznictwa krajowego oraz ETS i TSUE zwrócił uwagę, że o ile Dyrektywa 112 przewiduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego, prawodawca unijny nie uzależnił uzyskania prawa do odliczenia po utracie zwolnienia (bądź rezygnacji z niego) od jakichkolwiek warunków formalnych. Skoro po utracie zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca rozlicza się z podatku VAT na zasadach niemających już nic wspólnego z przepisami regulującymi to zwolnienie, oparcie poglądu o możliwości "wyłączenia" w jego przypadku zasady neutralności ze względu na nieobowiązywanie tej zasady w przepisach dotyczących zwolnienia podmiotowego dla małych przedsiębiorców uznać należy za błędne. Podkreślenia wymaga bowiem, że neutralność podatku stanowi zasadę w systemie VAT i nieuzasadnione jest sięganie do regulacji wyjątkowych (wyłączających tę zasadę) w przypadkach takiego wyjątku już niestanowiących. NSA przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., C-95/07 (publ. www.curia.eu), z którego jednoznacznie wynika, że przewidziane przez normodawcę krajowego wymogi formalne nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia. W orzeczeniu tym TSUE uznał za nadmierną i niezgodną z zasadą neutralności sankcję pozbawienia prawa do odliczenia w przypadku niedopełnienia przez podatnika pewnych formalności, gdy spełnione zostały podstawowe wymagania niezbędne do realizacji tego prawa. Utrata prawa do odliczenia została uznana przez Trybunał za sankcję nieadekwatną i wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i dla unikania oszustw podatkowych.

Wynikające z zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu od podatku należnego nie może być zatem traktowane jako przywilej, ale jako fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług oraz element konstrukcyjny tegoż podatku, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej.

Warto odnieść się do wyroku TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w którym uznał, że "podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. pkt 43). Państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy dyrektywy 2006/112. Jak bowiem wynika z art. 273 owej dyrektywy, choć państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, nie może prowadzić to do nałożenia dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie (por. pkt 42)".

Natomiast w wyroku z 21 października 2010 r., C-385/09 TSUE uznał, że "Wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. W istocie zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy. Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Ponadto przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku od wartości dodanej. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej dyrektywy, nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, lecz stanowi wymóg formalny dla celów kontroli. W związku z tym nie można utrudniać podatnikowi podatku od wartości dodanej wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów owego podatku przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu". TSUE stwierdził także, że wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Realizacja wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku od towarów i usług wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Orzecznictwo ETS oraz TSUE (por. wyroki z 19 września 2000 r., C-177/09; z 10 czerwca 2009 r., T-257/04, czy z 12 stycznia 2006 r., C-504/04) wskazuje także na zasadę proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in.w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, w których stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, w którym zwrócił uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP, wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności". Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., I FSK 1133/09 oraz powołane tam orzecznictwo tego Sądu oraz podglądy doktryny A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r.).

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować nie tylko zasadę neutralności ale także zasadę proporcjonalności. Wymieniony przepis nie uzależnia możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie różnicuje on sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby tego podatku, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 tej ustawy. W sytuacji, gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z okazanych przez podatnika faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2010 r. oraz powołane wyroki tego Sądu z 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, oraz z 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06, a także K. Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007 r. s. 41-45).

Podstawą faktyczną wydania przez organ decyzji wymiarowej w zakresie wysokości zobowiązania, czy ewentualnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest stan faktyczny sprawy dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Wówczas zebrany materiał dowodowy sprawy obejmuje dokumenty, głównie faktury, dotyczące tego właśnie okresu, a ocena organu obejmuje prawidłowość przebiegu transakcji w tym okresie, rzetelności wystawionych i otrzymanych faktur także w okresie, którego rozliczenie podatku jest przedmiotem kontroli organu (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 287/13). Natomiast wydanie decyzji następuje z mocy prawa i jest możliwe na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość, a rola organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie różnicuje bowiem sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I FSK 1971/09, czy z 16 marca 2012 r., I FSK 744/11).

Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaakcentować, ze skarżąca na etapie odwołania powołała się nie tylko na zasadę neutralności podatkowej (w tym na wyrok TSUE C-280/10, czy wyrok NSA I FSK 1908/19), ale także podniosła, że błędnie przyjmowała sumę przychodu ze sprzedaży towarów nie powiększoną o różnicę w kwocie rzeczywiście pobieranej od kupujących za wysyłkę towarów, a widniejącej na paragonach jako podstawę do obliczenia kwoty będącej limitem podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, absolutnie nie miała również świadomości, że 13 września 2020 r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Gdybym taką świadomość posiadała, niezwłocznie dokonałaby zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R.

W kontekście tej wypowiedzi należy przyjąć się, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą profesjonalnie uczestniczy w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie powinny być jej znane obowiązujące przepisy prawa. Tym niemniej w toku prowadzonego postępowania podatniczka aktywnie w nim uczestniczyła, udzielając organowi niezbędnych wyjaśnień i przekazując posiadane dowody (choć w istocie nie wszystkie). Ponadto wyjaśniała, że przez wiele lat była osobą bezrobotną, z uwagi na trudną sytuację finansową podjęła próbę prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazywała także na problemy zdrowotne, w tym stan psychiczny (do odwołania załączyła stosowne zaświadczenie lekarskie).

W ocenie składu orzekającego wymienione w odwołaniu okoliczności, organ odwoławczy winien był uwzględnić w toku prowadzonego postępowania w II instancji. Mając ponadto na uwadze wymienione wyżej poglądy orzecznictwa i doktryny organ powinien co najmniej umożliwić podatniczce oświadczenie się, czy chce korzystać ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem konsekwencji prawnych podjętej decyzji (art. 121 O.p.).

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11).

Skoro, jak wyżej wskazano, organ orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązany był uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, to winien, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić skarżącej możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji bowiem, gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z okazanych przez podatnika faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego (por. ww. wyrok NSA z 9 lipca 2010 r.). Pominięcie ogólnych zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej ogranicza wynikające z konstrukcji tego podatku fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok NSA z 11 października 2011 r., I FSK 1514/10).

Wprawdzie skarżąca nie okazała faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego w toku postępowania – co organ wielokrotnie podkreślał – tym niemniej nie kwestionuje ich istnienia. Organ ustalił bowiem na podstawie danych zawartych w bazie plików JPK_VAT nie tylko to, że zostały wydane i wprowadzone do obrotu, ale także to, iż kontrahenci wykazywali dostawy na rzecz skarżącej. Ustalając stan faktyczny w tej części organ nie zarzucał zarówno skarżącej, jak również jej kontrahentom, działania w tzw. "złej wierze", nie zarzucał jej nadużycia prawa, oszustwa, czy działania z nienależytą starannością. W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa (oszustwa podatkowego), a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach NSA: z 20 kwietnia 2001 r. I FSK 268/11 oraz z 13 marca 2012 r., I FSK 690/11.

Podsumowując, skoro skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów, to pozbawienie jej przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien więc ocenić, mając na uwadze wskazane wyżej wywody, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie skarżącej przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z przeprowadzonymi transakcjami, nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Zapewni również skarżącej możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tak aby nie powodowało to ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. Uwzględni również dokonaną już przez skarżącą rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. oraz złożone deklaracje VAT-7.

Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis stosunkowy (pkt 2 sentencji).