I SA/Po 33/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-27	
Data wpływu	2025-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14a § 1a  pkt 2, art. 14a § 2 pkt 2 , art. 14b § 5a , art. 14c § 1, art. 14e § 1a pkt 2, art. 14k § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej C. P. kwotę [...]- zł (słownie[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 17 października 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek C. P. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 2 listopada 2022 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej. W dniu 7 lutego 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko spółki w zakresie ustalenia czy opisana we wniosku działalność wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia, czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki pokrywane z własnych środków, można uznać za koszty kwalifikowane, o których jest mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p. częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, odpowiadając na pytanie nr [...], wyjaśniono m.in., że nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na F. P. oraz F. G. Ś. P. bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek. Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W konkluzji organ interpretacyjny przyjął, że jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu projekt i budowa prototypu/modułu nie stanowią badań ani ekspertyz. Organ wyjaśnił, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są świadczone lub wykonywane m.in. na podstawie porozumienia o współpracy z A. G.-H. im. [...] w [...]. Prace B+R są wykonywane w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Stąd też, nie można w tym przypadku mówić o tym, że wnioskodawca nabył od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych.

Organ podkreślił, że koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego. Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej. Organ wyjaśnił jednocześnie, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które w spółce były wykorzystywane do prac B+R wskazanych we wniosku będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej ale tylko w zakresie kosztów, które nie zostały mu zwrócone w ramach europejskiego funduszu rozwoju regionalnego.

Z kolei koszty, które spółka zakwalifikowała jako "usługi doradcze", tj. koszty specjalistycznych usług wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby projektu w trakcie prowadzenia eksperymentalnych prac rozwojowych, czyli badania EMC oraz pojazdy wzorcowe, zdaniem organu wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

Minister Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. wydał interpretację ogólną, nr [...], opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r., poz. 16. Powyższa interpretacja ogólna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Z uwagi na niezgodność interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2023 r. z powyższą interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor KIS wydał postanowienie z dnia 17 października 2024 r. stwierdzające wygaśnięcie opisanej powyżej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że interpretacja indywidualna, którą wydano na wniosek spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano powyższą interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawiono jest niezgodne z interpretacją ogólną.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie m.in.: art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia strony, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 października 2024 r., stwierdzając, że nie ma podstaw do jego uchylenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Podkreślono, że przepisy o.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości, w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Powyższe dotyczy wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Zaznaczono, że w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. W ocenie organu, stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej z ogólną, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Dodano, że spółka ma prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym kwestionuje stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji (tj. nieodnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową należności pracowniczych z tytułu urlopów, chorób i innej usprawiedliwionej nieobecności). Złożenie ponownego wniosku daje możliwość ponownego uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych i/lub obowiązków spółki. W konkluzji uznano, że organ był zobligowany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem z 17 października 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

a) art. 14e § 1a pkt 2 o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, skutkujące tym, że organ w całości wygasił interpretację indywidualną, nawet w zakresie wykraczającym poza Interpretację Ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., która była podstawą postanowienia z dnia 17 października 2024 r., a następnie postanowienia z dnia 3 grudnia 2024 r.;

b) art. 14h w zw. z art. 121 §1 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości, mimo tego, że Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, w konsekwencji czego organ pozbawia skarżącą ochrony prawnej w zakresie pozostałych kwestii poruszonych w interpretacji indywidualnej - m. in. w zakresie, czy prowadzone działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, co nie jest związane z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła podniesione zarzuty. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, autor skargi powołał się na poglądy i motywy przedstawione w judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 224/21 oraz z 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1157/21 w których za dopuszczalne uznano stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a - nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające Dyrektora KIS przez pryzmat zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań w judykatach, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 2732/20; 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 2205/24; WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Kr 801/24; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Go 293/24 oraz WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., o sygn. akt: I SA/Po 678/24 i I SA/Po 679/24 (powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w powyższych wyrokach i odwoła się do zawartej w nich argumentacji w niezbędnym zakresie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 17 października 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Dla skarżącej działanie Dyrektora KIS jest niezrozumiałe. Wydanie interpretacji ogólnej oznacza, że Dyrektor KIS powinien uchylić wcześniejsze interpretacje lub części interpretacji, które w tym zakresie błędnie rozstrzygnął. Tymczasem organ ten uchyla w całości wszystkie interpretacje, w których błędna kwestia została poruszona. Skarżąca podkreśliła, że nie wprowadzono zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ustawodawca wskazał w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. okoliczności, których wystąpienie umożliwia Dyrektorowi KIS z urzędu zastosowanie tego przepisu w granicach uznania administracyjnego (tj. fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). Pozbawienie podatnika praw nabytych w niniejszym trybie powinno być poprzedzone stosowną analizą, w pierwszej kolejności dotyczącą przesłanek, których wystąpienie (łącznie) umożliwia organowi stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i należyte uzasadnienie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Dyrektor KIS ma prawo stwierdzić też wygaśnięcie pewnej części interpretacji indywidualnej. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna traci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W związku z tym zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekłby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.

Przeciwny pogląd zaprezentował organ uznając, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zadane w nim pytania dotyczą zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano powyższą interpretację ogólną. W ocenie Dyrektora KIS stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego też stwierdzono jej wygaśnięcie. Zdaniem organu nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Nawet w sytuacji, gdy zawiera ona kilka zakresów (zagadnień prawnych), a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

Stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższa instytucja ma istotne znaczenie dla jednolitości wykładni przepisów i spójności systemu prawa. Celem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest jednoznaczne ustalenie w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi i eliminowanie sprzeczności. Z powyższym rozwiązaniem koresponduje przepis art. 14b § 5a o.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie omawianej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14).

W przypadku postanowień stwierdzających wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych analizowanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a także, czy stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, według powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy wskazane powyżej przesłanki zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p. zostały spełnione jedynie co do zasady. Rację ma bowiem skarżąca spółka, że tożsamość interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej dotyczyła tylko jednej spornej kwestii - ujętej częściowo w pytaniu nr [...], co oznacza, że tylko w tej części zachodziła wprost niezgodność obu interpretacji.

Bezsporne jest, że w dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r., poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W dniu 17 października 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2023 r., ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wadliwie przyjęto, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu był bowiem zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a w szczególności przesądzenie, czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć winno całości interpretacji indywidualnej, jak twierdził organ, czy może być ograniczone do części tej interpretacji, jak oczekuje strona skarżąca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu organu, co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych organ dokonuje bowiem interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii, co miało miejsce również w analizowanej sprawie. Wobec powyższego nieuprawnione było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w przedmiocie zagadnień prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem stanu faktycznego, czy jednym przepisem, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Wobec powyższego uznać należy, że sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wiążący sposób postępowania.

Wykładnia przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p. została także dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w powołanych powyżej wyrokach z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21, podkreślił m.in., że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej, skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Zdaniem NSA, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej, czyli jej przedmiot wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając za nieakceptowalnym tokiem rozumowania organu należałoby przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie ta pierwsza jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. W ocenie NSA przyjęcie takiego wyniku wykładni jest niezasadne, a rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując regulację zawartą w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy ona zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można wykładać jej z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p., czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

Stosownie do powołanego art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Interpretacja ogólna nie ma jednak wprost żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i dla podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. W treści art. 14k § 2 o.p. przewidziano bowiem, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady legalizmu, zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ochrona owa ustaje dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, zgodnie z którym, przepis art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji systemowej względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1158/21).

Uwzględniając powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu co do wykładni i stosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p., w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14e § 1a pkt 2, a w konsekwencji na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § o.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).