Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 marca 2022 r. nr 2201-IOD-4.4104.84.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej "u.p.s.d.) po rozpoznaniu odwołania E. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 2217-SPV.4104.91.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 222.005 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I Ns 227/17 Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku, po zmarłym w dniu 28 lipca 2016 r. S. G.przez jego żonę E. B. (dalej "skarżąca") oraz córkę D. G., każda w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza.

D.G. złożyła apelację od powyższego postanowienia. Pismem z dnia 17 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy wezwał córkę spadkodawcy do usunięcia braków formalnych apelacji w terminie 7 dni pod rygorem jej odrzucenia. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi D. G. w dniu 23 sierpnia 2018 r., jednak w zakreślonym terminie nie uzupełniono braków formalnych. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r., Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny odrzucił złożoną apelację, a zaskarżone postanowienie z dnia 23 kwietnia 2018 r. uprawomocniło się w dniu 27 czerwca 2018 r.

Następnie w dniu 17 lipca 2019 r. (data nadania w placówce operatora pocztowego) E. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Sopocie, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu. Skarżąca ujawniła nabycie udziału wynoszącego 1/2 części spadku o łącznej wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych na kwotę 2.408.500 zł.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr 2217-SPV.4104.91.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej "Naczelnik, "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym dnia 28 lipca 2016 r. S. G.

W toku przedmiotowego postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie pozyskanego materiału dowodowego ustalił, iż w skład nabytego przez E. B. tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu majątku wchodzą: udział wynoszący 1/2 części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 600 m2, położonej w gminie K., obręb K., objętej księgą wieczystą nr [..], o wartości rynkowej w kwocie 15.000 zł; udział wynoszący 1/4 części nieruchomości gruntowej, działki nr 417 o powierzchni 1410 m2 z zabudową niemieszkalną, położonej w G. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], wartość rynkowa w kwocie 400.000 zł; udział wynoszący 1/2 części samochodu osobowego marki Jaguar XJS, model Cabrio o nr rejestracyjnym GSPN400, rok produkcji 1990, o zeznanej wartości rynkowej 20.000 zł; udział wynoszący 1/2 części samochodu osobowego marki Jaguar XKE Coupe, o nr rejestracyjnym GSP8A, rok produkcji 1973, wartość rynkowa 120.000 zł; udział wynoszący 1/2 części motocyklu Dniepr MT16, nr rejestracyjny GSP3J, rok produkcji 1981, wartość rynkowa 3.500 zł; 1/2 udziału w 40% udziałów w spółce jawnej P., wartość rynkowa w kwocie 2.631.450 zł. Łączna wartość nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych wynosi 3.189.950 zł.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 2217-SPV.4104.91.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 222.005 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowienie Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I Ns 227/17 uprawomocniło się w dniu 27 czerwca 2018 r., w związku z czym termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu, S. G., upłynął z dniem 27 grudnia 2018 r. Podnoszona przez stronę okoliczność wniesienia apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż organy podatkowe są związane datą stwierdzonej prawomocności postanowienia o nabyciu spadku. Wobec niespełnienia przez spadkodawcę warunków ustawy, nabycie spadku przez stronę należy opodatkować - zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość udziału nabytego majątku w wysokości 3.189.950 zł, od której odliczona została kwota wolna od podatku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stosowana do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, tj. 222.005 zł, została obliczona według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby"), decyzją z dnia 3 marca 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych i czy w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W ocenie Dyrektora Izby, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wyartykułował w treści art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez spadkobierców należących do kręgu najbliższej rodziny, uzależniając nabycie prawa do całkowitego zwolnienia od podatku wyłącznie od odpowiedniego, konkretnie określonego zachowania, tj. od spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Termin do zgłoszenia nabycia składników masy spadkowej rozpoczyna swój bieg niejako automatycznie, w momencie zaistnienia konkretnie wskazanego zdarzenia. Literalne brzmienie omówionego powyższej przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych, bowiem ustawodawca precyzyjnie unormował moment rozpoczęcia biegu wskazanego terminu. Jest to dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje, zgodnie z brzmieniem ust. 3, opodatkowaniem nabycia spadku według zasad ogólnych.

Organ wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 kwietnia 2018 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu uprawomocniło się w dniu 27 czerwca 2018 r. Klauzula prawomocności na dokumencie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do daty uzyskania przymiotu prawomocności. W wymienionej dacie, w myśl regulacji art. 4a u.p.s.d., rozpoczął swój bieg 6-miesięczny termin na dokonanie przez skarżącą zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Natomiast zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu strona dokonała w dniu 18 lipca 2019 r., tj. ponad rok po uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Wobec powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że strona uchybiła 6 miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2, w związku z czym przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a nabycie spadku przez stronę należy opodatkować - zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy - na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Bez znaczenia pozostaje przy czym chwila nabycia prawomocności przez postanowienie o stwierdzeniu prawomocności, co w okolicznościach sprawy nastąpiło w związku z odrzuceniem przez Sąd Rejonowy apelacji uczestniczki postępowania. D. G. złożyła wprawdzie apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie, jednakże z uwagi na nie uzupełnienie w terminie braków formalnych została, postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r., ona przez Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny, odrzucona.

Dyrektor nie zgodził się ze stroną co do tego, że skoro prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku została stwierdzona w dniu uprawomocnienia się postanowienia o odrzuceniu apelacji, tj. 12 lutego 2019 r. to w tej dacie miał powstać obowiązek podatkowy i to od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Organ stwierdził bowiem, że na gruncie podatku od spadków i darowizn kluczowe znaczenie ma data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu spadku, a nie data, w której przedmiotową prawomocność stwierdzono.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazywany przez stronę art. 4 ust. 2 u.p.s.d., gdyż z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania do osoby, która była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. W niniejszej sprawie E. B. była inicjatorką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym S. G. Jak wynika bowiem z treści postanowienia z dnia 23 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku przez stronę oraz D. G. właśnie na jej wniosek.

Ponadto skarżąca miała świadomość, iż uczestniczka postępowania D. G. wniosła apelację od postanowienia Sadu Rejonowego w Sopocie, która jeszcze przed upływem 6 miesięcznego terminu została odrzucona. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi strony, który niewątpliwie miał świadomość, iż odrzucona apelacja nie zostanie merytorycznie rozpatrzona, nie wywoła żadnych skutków prawnych, a w konsekwencji wydane w dniu 23 kwietnia 2018 r. postanowienie stanie się prawomocne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby podkreślił, że skarżąca mogła dokonać zgłoszenia otrzymanego spadku w dowolnie wybrany przez siebie sposób, tj. poprzez osobiste złożenie dokumentu w urzędzie skarbowym, nadanie zgłoszenia w urzędzie pocztowym lub zgłoszenie nabycia spadku drogą elektroniczną. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie wynika natomiast, żeby E. B. podjęła wszelkie działania w celu zapewnienia możliwości skorzystania z przysługującego zwolnienia.

Końcowo organ wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a decyzja została oparta na obowiązujących przepisach prawa, które zostały prawidłowo przywołane i omówione w jej treści.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. poprzez:

- brak jego zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca uchybiła terminowi do złożenia deklaracji SDZ 2 terminie uzasadniającym przyznanie jej ulgi w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy:

- skarżąca złożyła deklarację SDZ 2 w terminie 6 miesięcy od daty, w której dowiedziała się o stwierdzeniu prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, tj. w warunkach o jakich mowa w art. 4a ust. 2 ustawy o spadkach,

- fizycznie, obiektywnie, niemożliwym było złożenie deklaracji SDZ2 w terminie 6 miesięcy od daty wskazanej na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku jako data prawomocności orzeczenia bowiem stwierdzenie prawomocności orzeczenia nastąpiło z datą wsteczną, po upływie 6 miesięcy od daty wskazanej jako data prawomocności postanowienia,

- skarżącą pomimo bycia uczestnikiem prowadzonego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, z uwagi na apelację drugiej strony, nie miała możliwości przewidzenia, kiedy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanie się prawomocne.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy i co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji poprzez odmowę przyznania skarżącej zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w postaci:

- art. 120, art. 121, art. 124 O.p. - zasady pogłębiania zaufania obywateli wobec państwa - wyrażające się ogólnikowym uzasadnieniem decyzji w sprawie, pomijającym argumentację strony używaną na obronę jej twierdzeń w toku postępowania, w szczególności całkowite pominięcie:

- w realiach sprawy niemożliwym było złożenie deklaracji SDZ2 w terminie 6 miesięcy od daty stwierdzenia prawomocności postanowienia w przedmiocie nabycia spadku bowiem zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności postanowienia w przedmiocie nabycia spadku zostało wydane po upływie 6 miesięcy od daty wskazanej jako data prawomocności tego postanowienia,

- organ odmówił przyjęcia deklaracji SDZ2 złożonej w terminie 6 miesięcy od daty wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (czyli w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwagi na fakt, iż postanowienie nie było wtedy prawomocne.

- organ wielokrotnie informował pełnomocnika skarżącej - w toku niniejszego postępowania, iż akceptuje wszystkie zgłoszone zastrzeżenia w przedmiocie braku możliwości wcześniejszego złożenia deklaracji SDZ2, a tym samym akceptuje przyjętą przez skarżącą podstawę prawną (z ust. 2) oraz fakt, że deklaracja została złożona w terminie,

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c., tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego tj.:

- nietrafne uznanie, iż bieg terminu do zgłoszenia zeznania podatkowego na druku SD-Z2 uprawniającego skarżącą do uzyskania zwolnienia w podatku od spadku i darowizn należy liczyć od dnia 27 czerwca 2018 r. czyli od daty prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym S.G. podczas, gdy: ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu ww. postanowienia wynika, że jego prawomocność została stwierdzona w dniu 12 lutego 2019 r. i od tej daty najwcześniej należy liczyć sześcio miesięczny termin ujęty w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy dodatkowym założeniu, iż dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej (a takim jest postanowienie Sądu opatrzone klauzulą stwierdzającą prawomocność) i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone,

- art. 180, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze strony E. B., pomimo zgłoszenia stosownego żądania, a tym samym uniemożliwienie wykazania, iż organ odmówił przyjęcia deklaracji SDZ2 złożonej w terminie 6 miesięcy od daty wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (czyli w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) z uwagi na fakt, iż postanowienie nie było wtedy prawomocne.

Wskazując na powyższe strona wniosła o zmianę decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o spadków i darowizn poprzez:

- ustalenie, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia w podatku spadku i darowizn w kwocie 222.005 zł na zasadzie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. z uwagi na fakt, że:

- stwierdzenie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło z datą wsteczną, a termin 6 miesięcy na złożenie deklaracji SDZ-2 od daty uprawomocnienia tego postanowienia upłynął zanim stwierdzenie prawomocności postanowienia z datą wsteczną stało się możliwe, a pomimo uczestnictwa skarżącej w tym postępowaniu nie miała ona możliwości przewidzenia, kiedy orzeczenie stanie się prawomocne, co oznacza iż:

- skarżąca dowiedziała się o definitywnym nabyciu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po upływie terminu 6 miesięcy (o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o spadkach i darowiznach), a tym samym:

- niemożliwym było złożenie deklaracji SDZ-2 w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a tym samym skarżąca zachowała termin do złożenia deklaracji SDZ2 bowiem zastosowanie znajdzie ust. 2 cyt. wyżej przepisu tym bardziej, iż:

- skarżąca próbowała taką deklarację złożyć - przed stwierdzeniem prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku - jednak Urząd Skarbowy w Sopocie odmówił jej przyjęcia z uwagi na brak wzmianki o prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku i odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na powyższą okoliczność.

Kierując się najdalej posuniętą ostrożnością procesową skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Sopocie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, wyliczonych w treści uzasadnienia skargi, na fakty tam podane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd - co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia ( art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego ani podnoszonych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność czy skarżąca uchybiła 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z przyczyn od siebie niezależnych i czy mogła skorzystać z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Kwestią sporną jest również ustalenie początkowej daty od której biegnie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Organ stał bowiem na stanowisku, że wskazany termin należało liczyć od dnia uprawomocnienia się postawienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Strona skarżąca twierdziła natomiast, że do obliczenia wskazanego terminu należało stosować regulację określoną w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne, rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Wskazując ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).

Z uregulowania zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przewidziane w przepisie podmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może mieć miejsce wówczas, gdy wymieniona w przepisie osoba zgłosi fakt nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Graniczny termin do złożenia zgłoszenia został zatem wyznaczony poprzez zdarzenie prawne jakim jest uprawomocnienie się wskazanego orzeczenia sądu.

Z kolei w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował całkiem odmienną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyroki NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11, z dnia 4 marca 2020 r. II FSK 803/18).

W rozpatrywanej sprawie w dniu 23 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny wydał postanowienie, w którym stwierdził nabycie spadku przez E. B. po zmarłym mężu, w 1/2 części. Przedmiotowe postanowienie, wobec odrzucenia wniesionej przez D. G. apelacji, uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2018 r. W związku z powyższym od tej daty, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należało liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i kończył on swój bieg, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, z dniem 27 grudnia 2018 r. Zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w dniu 17 lipca 2019 r. a zatem już po upływie wskazanego ustawowego terminu. W związku z powyższym należało uznać, że skarżąca utraciła uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co w konsekwencji uzasadniało opodatkowanie nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, jak stanowi o tym art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Rację ma przy tym organ odwoławczy twierdząc, że o rozpoczęciu biegu terminu do złożenia zgłoszenia decyduje data uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie dzień, w którym wydano postanowienie stwierdzające prawomocność tego orzeczenia. Postanowienie o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia sądu ma bowiem charakter deklaratoryjny, a jego funkcją jest wyłącznie potwierdzenie daty, z jaką orzeczenie sądowe stało się prawomocne. Dla obliczenia terminu o jakim mowa w art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez znaczenia pozostawała zatem data, w której sąd, po odrzuceniu wniesionej przez D. G. apelacji od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydał postanowienie stwierdzające prawomocność orzeczenia z dnia 23 kwietnia 2018 r. Jeszcze raz należy podkreślić, że 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych liczony jest od daty uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w rozpatrywanej sprawie od dnia 27 czerwca 2018 r. Należy przy tym mieć na względzie różnicę pomiędzy datą uprawomocnienia się zaskarżonego orzeczenia a dniem stwierdzenia jego prawomocności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Art. 277).

Jednocześnie Sąd nie uznał argumentacji strony skarżącej, która wywodziła, że do biegu 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych należało w niniejszej sprawie zastosować regulację, o jakiej mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Odnosząc się do takiego stanowiska strony należy wskazać, że z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy istotne jest, iż zwolnienie z opodatkowania na podstawie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Stąd też dla sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przed upływem tych terminów, regulacja dotycząca doprecyzowania warunku zgłoszenia, a zatem także wydłużenia terminu realizacji warunku zgłoszenia nie ma zastosowania. Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4111/21, gdzie przyjęto, że "Z treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że chodzi w nim o sytuacje w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania".

W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład masy majątkowej po zmarłym mężu dopiero po upływie terminu, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro była uczestnikiem toczącego się postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i wiedziała o wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego, że nabyła udział w spadku wynoszący 1/2. Nie można pomijać tego, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odwołuje się do pojęcia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, co w przypadku nabycia ich w drodze spadkobrania ma miejsce z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), tj. w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Skoro zatem skarżąca była wnioskodawczynią postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, to oczywiste jest, że już wówczas, a więc przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, musiała mieć wiedzę o śmierci męża, z którym to zdarzeniem następuje otwarcie spadku i nabycie spadku przez spadkobiercę (podobnie w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2064/13).

Sąd wskazuje przy tym, że spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosić nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.

Sąd zauważa, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie sposób byłoby przyjąć, że strona nie dysponowała wiedzą o nabyciu spadku, skoro w toczącym się postępowaniu spadkowym była zastępowana przez profesjonalnych pełnomocników w osobach radców prawnych. Jeżeli strona uważa, że pełnomocnicy dopuścili się zaniedbań polegających na nieudzieleniu jej stosownych wyjaśnień i pouczeń, to powyższy aspekt działania pełnomocników może być jedynie rozważany na płaszczyźnie odszkodowawczej, na gruncie przepisów prawa cywilnego. Nie można natomiast zapominać, że strona reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika ponosi odpowiedzialność za wszelkie jego działania i zaniechania. Wszelkie konsekwencje wynikające z działań i zaniedbań pełnomocnika odnoszą skutek w stosunku do mocodawcy.

Zatem, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych i wyrażonych ocen prawnych, organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca złożyła zgłoszenie z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna była także konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sprawie nie miał przy tym zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. albowiem spełnienie warunków wynikających ze wskazywanego przepisu wymaga powzięcia wiadomości o nabyciu majątku po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Z uwagi zatem na brak podstaw do zastosowania regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.p.s.d. oraz w związku ze złożeniem zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09 z dnia 21 września 2010 r., II FSK 685/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., II SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., I SA/Gl 1435/13). O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., P-43/11, OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.

Podsumowując, zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie realizuje zasady określone w art. 122 i art. 180 O.p., a jak już wyjaśniono powyżej organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny argumentów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które działały na podstawie prawa i udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Załączone do skargi dokumenty (m. in. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu czy też postanowienie o odrzuceniu apelacji D. G.) były znane organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja odpowiada również wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

[pic]