Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 105/23 w sprawie ze skargi U. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2022.4.AC/EC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 105/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę U. S. (dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14o i art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2621 ze zm., dalej: "O.p.") - przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji "milczącej" w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., podczas gdy organ wydając postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w znaczeniu procesowym załatwił wniosek, który ze względu na jego braki formalne nie mógł skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej, co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowień organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, wydanych w obu instancjach, podczas powinien skargę strony oddalić.

Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zaistniała fikcja prawna w postaci milczącej interpretacji.

Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Natomiast w myśl art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Ponadto zgodnie z art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1327; dalej: "ustawa o COVID") w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., przedłuża się o 3 miesiące.

W rozpoznawanej sprawie zatem termin do wydania interpretacji indywidualnej wynosił 6 miesięcy.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w dniu 21 marca 2022 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej. Termin do jej wydania upływał z dniem 21 września 2022 r., doliczając 15 dni jako czas w jakim strona odpowiedziała na dwa wezwania organu podatkowego z dnia 10 czerwca 2022 r. oraz z dnia 6 września 2022 r. Termin do wydania interpretacji indywidualnej przypadał zatem na dzień 6 października 2022 r. Tymczasem postanowieniem z dnia 14 października 2022 r. pozostawiono wniosek bez rozpoznania czyli po upływie ww. terminu.

Należy zauważyć, że w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych brak jest konstrukcji polegających na nierozpoczęciu biegu terminu z art. 14d tej ustawy wskutek samego wydania postanowienia na podstawie jej art. 14g § 1. Błędnym jest zatem pogląd organu podatkowego odwołujący się do literalnego brzmienia art. 14d O.p. oraz art. 14o O.p. wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym skoro interpretacja indywidualna nie mogła być w ogóle wydana to nie mogła wejść do obrotu jako milcząca.

W wyrokach wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 334/12, II FSK 330/12) wskazano, że "prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 tej ustawy". Skoro zatem mowa o przerwaniu terminu, to znaczy że postanowienie winno zostać wydane w trakcie biegu tego terminu, jako procesowe zakończenie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej.

Przyjęcie stanowiska organu powodowałoby, że wnioskodawca ponosiłby negatywne skutki błędnego działania organów administracji, co naruszałoby zarówno konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i ustawową zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organy podatkowe mogłyby bowiem w całkowicie dowolny i niepoddający się kontroli sposób przedłużać postępowania interpretacyjne (np. poprzez wydawanie kolejnych postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a następnie ich uchylanie przez organ odwoławczy), co z kolei byłoby sprzeczne z ideą i celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Pogląd przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej prowadzi w istocie do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika ochrony w postaci wyznaczenia organowi podatkowemu terminu na wydanie interpretacji. Jak podnosi się w piśmiennictwie, przepisy prawa podatkowego cechuje znaczny stopień złożoności, a dodatkowo podlegają one częstym zmianom. W tej sytuacji podatnik jest narażony na niezamierzone pomyłki w stosowaniu prawa podatkowego, które mogą grozić dotkliwymi konsekwencjami finansowymi i karnymi. W celu zapobieżenia tym negatywnym skutkom wprowadzono instytucję urzędowych interpretacji prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Advance tax ruling jako instytucja prawa podatkowego [w:] Księga pamiątkowa poświęcona pamięci Profesora Henryka Renigera, Towarzystwo naukowe KUL, "Rocznik Nauk Prawnych", t. VIII, Lublin 1998, s. 13-21). Należy zatem wskazać, że zasadniczym celem wnioskodawcy jest nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też, w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji, ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 176/14, LEX nr 1467608).

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.