Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 280/08 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 280/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 marca 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że podatnika obciążono obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, w których figurował on jako podmiot dokonujący sprzedaży, sporządzonych i wprowadzonych do obrotu przez T. G., będącego pełnomocnikiem podatnika upoważnionym do prowadzenia księgowości, rozliczania i sporządzania deklaracji VAT oraz reprezentacji przed organami skarbowymi.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ,dalej: ustawa o VAT) nie daje podstaw do przyjęcia, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnej fakturze obciąża osobę, która fizycznie wystawiła (wypisała) fakturę, bowiem obowiązek ten dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej lub osób fizycznych, które w fakturze wskazane zostały jako podmioty dokonujące sprzedaży. Obowiązek ten nie dotyczy zatem osób, które w imieniu tych podmiotów wystawiły (wypisały) fakturę jak np. pracowników czy - jak w rozpatrywanej sprawie - osoby upoważnionej przez podatnika do prowadzenia księgowości, rozliczeń podatkowych i sporządzania deklaracji podatkowych. Nadużycie przez pełnomocnika udzielonego mu umocowania może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży.

Stanowisko skarżącego, że art. 108 ust.1 ustawy o VAT stanowi podstawę do obciążenia podatkiem wykazanym w fikcyjnych fakturach sprzedaży T. G., jako osobę, która je wystawiła (wypisała), nie miało, zdaniem Sądu, uzasadnienia prawnego.

Według Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony był również zarzut naruszenia "podstawowych zasad oceny dowodów". Dokonane w sprawie ustalenia, w ocenie Sądu, poprzedzone zostały wnikliwą i zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie budziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, starannie i dokładnie oraz z zachowaniem równego traktowania i interesów stron.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości.

3.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów:

- prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na mylne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny, a mianowicie wystawienie przez inną osobę bez wiedzy skarżącego faktur VAT z użyciem danych firmy skarżącego i sfałszowanego podpisu skarżącego, odpowiada hipotezie określonej w treści cyt. przepisu;

- przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystawienie faktur VAT nastąpiło w wyniku przekroczenia zakresu umocowania przez pełnomocnika, a nie przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów. W następstwie naruszenia art. 141 § 4 Sąd naruszył art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że wystawienie faktur VAT nastąpiło na skutek udzielenia pełnomocnictwa T. G.

3.3. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutów wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien rozpoznać zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Dopiero bowiem po przesadzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, s. 542).

5.2. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spełni a wszystkie wymogi zawarte w cytowanym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji w sposób rzetelny przedstawił ustalony stan faktyczny, odniósł się do zarzutów strony oraz wskazał na podstawy rozstrzygnięcia. Dokonana ocena dowodów i uznanie, że W. G. działał jako pełnomocnik skarżącego, w jego imieniu, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Powyższe ustalenia zostały złożone przez wskazanego pełnomocnika postępowaniu karnym, który przyznał, że działał w imieniu i na rzecz podatnika.

W rozstrzyganej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę strony i tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a.

5.3. W świetle niezakwestionowanych skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadniony.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubacki z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535).

P. Kardas uważa, regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego). W dalszej części swojego artykułu autor zwraca uwagę, że odpowiedzialność karna z innych przepisów prawa karnego jest dopuszczalna w przypadku wykazania przesłanek takiej odpowiedzialności (P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok.i Pr. 2008/12/5).

W świetle dotychczasowych rozważań zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. Oczywiście nie wyklucza to karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika. A zatem zarzut skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

5.4. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.sa.