Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 704/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi Fabryki "G" S.A. z siedzibą w G., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 15 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).

W dniu 27 października 2008 r., strona skarżąca – Fabryka "G." S.A. w G. złożyła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawartego, bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz pracowników podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych.

We wniosku został przedstawiony następujący, przyszły stan faktyczny:

Skarżąca Spółka w październiku 2008 r. odnowiła polisę w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Obejmuje ona swoim zakresem członków zarządów, członków rad nadzorczych i prokurentów grupy kapitałowej, wykonujących czynności w spółkach należących do grupy kapitałowej, a także pracowników spółek podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych w spółkach, lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych. Polisa obejmuje również przypadek gdy pracownik wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organów spółek w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika spółek zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. Wyżej wymieniony management Grupy Kapitałowej wykonuje czynności na podstawie stosunków pracy lub powołania. Wartość składki ubezpieczeniowej opłacanej przez spółkę, jako podmiotu zawierającego polisę, skalkulowana została na podstawie danych finansowych grupy kapitałowej. Polisa jest bezimienna, obejmuje w całości przeszły, obecny i przyszły management Grupy Kapitałowej jako całość. Jest też niezależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem.

Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (polisie), czy załączniku bądź aneksie, czy innym dokumencie stanowiącym element polisy. Nie można też przypisać okresu ubezpieczenia do okresu pełnienia danej funkcji, polisa zawarta jest na rok, a kadencje zarządów lub rad nadzorczych wynoszą dwa lub trzy lata. Wszelkie ewentualne zmiany w składzie zarządu lub rady nadzorczej w ciągu roku, powodują, że nowopowołani członkowie władz spółek objęci są ochroną istniejącej polisy, od momentu skutecznego powołania do pełnienia funkcji.

W związku z tym zadano pytania:

jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje zawarcie bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek i innych osób objętych ubezpieczeniem, w tym:

• czy składka opłacona przez spółkę z tytułu zawarcia ww. ubezpieczenia stanowi przychód - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dacie jej zapłacenia?

• czy w przypadku gdy ww. składka nie stanowi przychodu w dacie jej zapłacenia, to czy w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania na podstawie ww. polisy będzie stanowić przychód osoby, która spowodowała szkodę?

Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, iż zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej polisy nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej, objętej ubezpieczeniem w świetle art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej spółki zapłacone składki nie mogą być uznane jako przychód członka organów spółek lub innych osób objętych ww. polisą dlatego, że nie można przypisać okresu ubezpieczenia do okresu funkcji danego członka w organach spółek, a ponadto umowa ubezpieczenia obejmuje nie tylko członków organów spółek, ale także inne osoby, dotyczyć to może również prokurentów, jak i pracowników spółki, których liczba nie jest możliwa do jednoznacznego określenia, zarówno w momencie zawierania polisy, jak i zapłacenia składki. Strona skarżąca podkreśla, że ubezpieczenie jest bezimienne, związane ze stanowiskiem lub pełnioną funkcją, a nie z daną osobą.

Z uwagi na faktyczne i ewentualne zmiany na stanowiskach nie jest w żaden sposób możliwe przypisanie przychodów konkretnym osobom. Przedmiotowa polisa ubezpieczeniowa jest umową ubezpieczeniową na cudzy rachunek, wobec tego członkowie organów spółek i inne osoby ubezpieczone nie są zobowiązane do uiszczania składek na rzecz zakładu ubezpieczeń, ponieważ obowiązek taki spoczywa tylko i wyłącznie na spółce jako ubezpieczającym. Skoro ubezpieczeni nie są obowiązani do uiszczenia składek, to tym samym nie stanowi ona przychodu, który otrzymał członek organu spółki lub inna osoba objęta polisą.

Zdaniem Spółki art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu podlegać może tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Obliczenie wartości składki przypadającej na jednego ubezpieczonego nie jest możliwe, ponieważ polisa nie stanowi sumy kwot składek przypadających na poszczególnych ubezpieczonych, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu powstałby u osoby ubezpieczonej objętej polisą tylko i wyłącznie wtedy gdyby na jej podstawie można by wskazać imiennie ubezpieczonego. Skarżąca powołała się na stanowisko Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w analogicznej sprawie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż zawarcie przez wnioskodawcę bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek i innych osób objętych ubezpieczeniem rodzi skutki w zakresie prawa podatkowego, tj. w dniu zapłaty składki powstaje u każdej z ww. osób przychód, na który składa się przypadająca na daną osobę część ceny zakupu usługi objęcia tej osoby ubezpieczeniem. Zdaniem organu w pojęciu przychodu mieści się kwota składek OC pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Za korzyść majątkową dla członków kardy zarządzającej oraz pracowników uznano zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie takiej ochrony.

W następstwie powyższego strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uwzględnił zarzut dotyczący sposobu ustalania wartości świadczenia z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów i pracowników. Jednakże pomimo uwzględnienia tego zarzutu stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Skarżąca spółka wniosła na ww. interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1) art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opłacenie przez skarżącą spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej obejmującej swoim zakresem członków organów władz spółek, prokurentów oraz pracowników, którzy wchodzą w skład Grupy Kapitałowej "G." - stanowi przychód poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem; a także uznanie, że kwota ww. składki stanowi dochód osób objętych ubezpieczeniem i podlega opodatkowaniu;

2) art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można w sposób bezsporny określić krąg osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym wartość usługi przedmiotowego ubezpieczenia, jaka przypada na każdą z osób objętych tym ubezpieczeniem oraz, że przychód powstanie w dniu zapłaty.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów wyrażone w pisemnej interpretacji, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest prawnie nieuzasadnione. Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację dodając, że skarżąca spółka zawierając przedmiotową polisę, która nie ma charakteru obligatoryjnego, nie spełniła świadczenia "za swojego pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podejmuje działanie "na rzecz osób trzecich". Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu błędne twierdzenie, iż nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę to, że umowa jest w wersji bezimiennej. W wydanej interpretacji indywidualnej nie wskazano bowiem, jak należy postąpić przy określeniu wartości świadczenia w sytuacjach, gdy w okresie trwania ubezpieczenia występują zmiany osobowe w organach władz spółek, a także w przypadku zmian liczebności składu członków tych organów. Nie jest również możliwe określenie kręgu pracowników, którzy mogą być przypozwani z członkiem organu spółki w momencie opłacenia składki. Nie spełnienie kryterium wskazania kręgu osób ubezpieczonych w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem strony skarżącej jednoznacznie dyskwalifikuje możliwość powstania dochodu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca spółka powołała wybrane orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz stanowiska zawarte w interpretacjach indywidualnych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przychodem, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wymienione jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług.

Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, to w konsekwencji nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę Skarżącą wynika, że Spółka w październiku 2008 roku odnowiła polisę w przedmiocie ubezpieczenia od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, która obejmuje swoim zakresem członków zarządu, członków rad nadzorczych i prokurentów grupy kapitałowej, a także pracowników spółek, podczas wykonywania przez nich obowiązków. Wartość składki ubezpieczeniowej opłaca jest przez skarżącą Spółkę, jako podmiot zawierający polisę i skalkulowana została na podstawie danych finansowych Spółki. Polisa jest bezimienna i obejmuje cały przeszły, obecny i przyszły Management Grupy Kapitałowej, jako całość i jest niezależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem. Osoby ubezpieczone nie zostały wymienione w umowie, czy jakimkolwiek załączniku do tej umowy. Wiadomo również, że z uwagi na fakt, że polisa zawierana jest na rok, to nie pokrywa się ona z okresami pełnienia określonych funkcji przez członków zarządu i rad nadzorczych Spółki. Nie zostały natomiast podane żadne informacje, na temat skorzystania przez członków, prokurentów lub pełnomocników Spółki z przedmiotowego ubezpieczenia.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że celem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, składka opłacana przez Spółkę powinna być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba pełniła funkcję członka zarządu i rady nadzorczej, ponieważ, tak wyliczony przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, rodziłaby obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Składka ubezpieczeniowa może bowiem stanowić przychód tylko wtedy jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Nie sposób bowiem stwierdzić czy dany pracownik (lub członek zarządu lub rady nadzorczej) rzeczywiście otrzymał jakieś świadczenie z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia i jak była jego wartość. W konsekwencji uznać należy, że w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania na podstawie ww. polisy nie będzie stanowić przychodu osoby, która spowodowała szkodę. W tym względzie Sąd w całości podzielił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu doszło do naruszenia przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza błędnej wykładni art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zaskarżone interpretacje należało w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - uchylić.

W ponownym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania interpretacji uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 oraz 209 p.p.s.a.