Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 829/12 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. L. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 829/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Ł. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.decyzją z dnia 28 lutego 2012 r., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, byłego członka zarządu "L." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w P. (poprzednia nazwa "S." z siedzibą w S. - dalej zwaną "Spółką"), za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 614.057,00 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca w okresie od 20 lipca 2006 r. do 11 lutego 2009 r. sprawowała jednoosobowo zarząd w Spółce, a więc w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W ocenie organu II instancji, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności za grudzień 2008 r. z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Mając na uwadze stan finansowy Spółki organ egzekucyjny w dniu 15 lipca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec jej majątku -dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2008 r.

Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, że prowadzone z wniosku innego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w P. - postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. również z powodu bezskuteczności egzekucji. Dodatkowym potwierdzeniem braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, według organu, było postanowienie Sądu Rejonowego [...] - w P. Wydział XI Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt XI GU 194/09, oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ podniósł, że odwołująca się nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślono, że wskazane przez podatniczkę wierzytelności z faktur w kwocie 11.152.354,10 zł, należne od firmy "C." Sp. z o.o. nie mogły być uznane za mienie, z którego jest możliwa egzekucja. Zaznaczono bowiem, że z protokołu przesłuchania D.S. z dnia 26 czerwca 2012 r. wynikało, że faktury dokumentujące wierzytelności Spółki, należne od "C." Sp. z o.o. zostały w latach 2007 – 2008 nieprawidłowo wystawione.

Organ nie podzielił także stanowiska podatniczki, że okolicznością wyłączającą jej odpowiedzialność za przedmiotową zaległość był brak faktycznej możliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki związany z wyjazdem za granicę w dniu 10 stycznia 2009 r. Organ II instancji wskazał, że z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Odpowiedzialność ta nie jest natomiast w żaden sposób zależna od zakresu faktycznie wykonywanych przez członka zarządu czynności. Dodatkowo organ wskazał, że podatniczka, z uwagi na wyjazd w dniu 10 stycznia 2009 r., mogła skorzystać z prawa do złożenia rezygnacji z pełnienia mandatu członka zarządu.

Ponadto organ uznał, że strona nie wykazała, by wniosek z dnia 10 lipca 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Podniósł w tym zakresie, że na koniec 2007 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w dniu 10 lipca 2009 r. przez kolejnego prezesa zarządu Spółki – D. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nie było podstaw aby przyjąć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatniczki. Zdaniem organu strona skarżąca winna była przedmiotowy wniosek zgłosić najpóźniej do dnia 14 stycznia 2008 r., tj. w terminie 14 dni od dnia 31 grudnia 2007 r., gdyż wówczas suma zobowiązań Spółki przekroczyła kwotę jej aktywów. W tym okresie podatniczka, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie była, zdaniem organu, pozbawiona możliwości zapoznania się z dokumentami finansowymi Spółki oraz jej reprezentacji i miała wiedzę odnośnie kondycji finansowej firmy (prowadziła sprawy kadrowe i nadzór nad księgowością firmy, podpisywała przelewy bankowe, deklaracje czy też sprawozdania finansowe Spółki).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe błędnie określiły wysokość zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Po drugie, podkreśliła, że organ podatkowy I instancji odmówił jej dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, tj. w szczególności deklaracji VAT oraz ich korekt, twierdząc, że może udzielić informacji jedynie w odniesieniu do grudnia 2008 r., który jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy w rzeczywistości została ona w sposób prawidłowy powołana do pełnienia funkcji członka zarządu, a nadto, czy jej mandat nie wygasł jeszcze przed jej odwołaniem z uwagi na upływ kadencji, na którą została powołana. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały również w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym jej odwołanie z funkcji członka zarządu Spółki zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość. Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby przesłanki ogłoszenia upadłości nastąpiły już na koniec 2007 r. i zarzuciła pominięcie wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej. W pierwszej kolejności stwierdził, że nie było faktycznej możliwości wyegzekwowania od Spółki środków finansowych z zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Wskazał w tym zakresie na przebieg i finał czynności podjętych przez organy egzekucyjne. Sąd odwołał się przy tym również do wyników innych prowadzonych w stosunku do Spółki postępowań egzekucyjnych.

Odnosząc się z kolei do ustaleń dotyczących okresu, w którym skarżącą pełniła swoje funkcje w zarządzie Spółki, Sąd I instancji wskazał, że mandat skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł z chwilą jej odwołania przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 11 lutego 2009 r.

Następnie Sąd zaznaczył, że skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podane przez stronę skarżącą wierzytelności w kwocie 11.152.354,10 zł, jakie rzekomo przysługiwały Spółce od "C." Sp. z o.o., nie mogły być uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję. Z treści zeznań D.S. (kolejnego prezesa zarządu Spółki) złożonych w dniu 26 czerwca 2012 r., wynika bowiem jednoznacznie, że faktury dokumentujące ww. wierzytelności zostały w latach 2007 – 2008 nieprawidłowo wystawione, a w związku z koniecznością wystawienia faktur VAT korygujących Spółka zobowiązana była zapłacić "C." Sp. z o.o. kilkanaście tysięcy złotych.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie służy do weryfikowania prawidłowości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z terminem właściwym do ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że organy obu instancji szczegółowo wykazały bowiem, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 14 stycznia 2008 r., natomiast nie wystąpiła żadna obiektywna okoliczność, która uniemożliwiłaby skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Okolicznością tego rodzaju nie było, w ocenie Sądu, przekonanie członka zarządu o tym, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd podkreślił, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżąca miała dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków.

Za okoliczność wyłączającą odpowiedzialność skarżącej za przedmiotową zaległość Sąd nie uznał braku faktycznej możliwości pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki z powodu wyjazdu za granicę w dniu 10 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Zatem odpowiedzialność ta nie jest zależna od zakresu faktycznie wykonywanych przez członka zarządu czynności.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 §4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a ponadto art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, skutkujące:

– rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz,

– przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego,

a więc nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że:

– wobec Spółki zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo argumentacji skarżącej w tym zakresie;

– skarżąca pomimo obiektywnego braku możliwości pełnienia funkcji członka zarządu od dnia 10 stycznia 2009 r., odpowiada za zaległości podatkowe Spółki powstałe w dniu 25 stycznia 2009 r.;

– skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające przeniesienie na nią odpowiedzialności podatkowej,

– przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już 1 stycznia 2008 r. lub najpóźniej w czerwcu 2008 roku;

– organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązań podatkowych spółki, za które odpowiedzialność miałaby ponosić skarżąca,

– zeznania kolejnego Prezesa Spółki – D.S., wskazujące na fakt nadpłaty podatku VAT, nie mają znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącej, w szczególności zaś ustalenia wysokości należności podatkowych;

– pominięcie wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania przed organem II instancji, dowodów nie miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. i tym samym naruszenie art. 151 P.p.s.a.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w pismach procesowych w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, jak również nie przedstawienie ich oceny, w szczególności:

– w przedmiocie uniemożliwienia przez organy podatkowe skarżącej wglądu do dokumentacji księgowej oraz podatkowej Spółki;

– w przedmiocie oceny przez stronę skarżącą współczynników ekonomicznych spółki, wskazujących na jej dobrą sytuację finansową;

– braku przeprowadzenia wyjawienia majątku przez organy podatkowe.

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające skarżącej informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, mając na względzie uniemożliwienie przez organy podatkowe skarżącej wglądu do dokumentacji księgowej oraz podatkowej spółki;

5. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez:

– ustalenie faktu, że Spółka nie kwestionowała wysokości zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2008 r., w sytuacji, gdy Sąd nie ma informacji w tym zakresie, nadto skarżącej uniemożliwiono dostęp do dokumentacji podatkowej spółki;

– ustalenie faktu, że wobec Spółki zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości już 1 stycznia 2008 r. z uwagi na przekroczenie przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku, który nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy;

– ustalenie faktu, że wobec Spółki, najpóźniej w czerwcu 2008 r. zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów, który nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy;

– nie ustalenie faktu, że wobec Spółki przedwcześnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy Spółce przysługuje zwrot nadpłaconego podatku VAT z uwagi na dokonanie korekt wystawionych faktur VAT, chociaż z akt sprawy wynika, że D. S., jako kolejny Prezes zarządu Spółki wskazał na dokonanie przez spółkę korekt w fakturach VAT, na co wskazują dowody w postaci: zeznań D.S., oraz na co miały wskazywać oddalone wnioski dowodowe skarżącej;

– nie ustalenie faktu, że skarżącej odmówiono dostępu do dokumentacji podatkowej spółki, w sytuacji gdy organ wprost wskazał, iż pozbawił skarżącej dostępu do tych informacji, w sytuacji, gdy skarżąca w tejże dokumentacji upatrywała możliwości wskazania mienia (nadpłata podatku VAT oraz CIT), które mogłoby zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych, będących przedmiotem postępowania;

6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a/ P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 116 O.p. wskutek przyjęcia, że zaszły przesłanki pozytywne warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, a dodatkowo przyjęcia, że nie zaszły wskazywane przez skarżącą przesłanki negatywne warunkujące przeniesienie tejże odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi;

7. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 116 O.p.

II. Z kolei w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

– art. 116 § 1 O.p. poprzez niewykazanie faktu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz czasu, w którym te przesłanki miały wystąpić;

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania, że w odniesieniu do Spółki we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości.

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo wykazania przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji co do istoty sprawy, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniesiono o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia:

a. "czy w sytuacji gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określonej spółki przenoszona jest na solidarnie na osobę trzecią, na skutek czego osoba ta staje się podmiotem obowiązków zobowiązanej spółki, której byt prawny ustał (została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), staje się ona również podmiotem praw spółce przysługujących w kontekście następującej sytuacji: "gdy spółka posiada zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej niż należna pierwotnie, które w normalnej sytuacji podatkowej podatnika uprawniałyby go do ich korekty";

b. "czy w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na byłego członka zarządu tej spółki, organ ma prawo, powołując się na tajemnicę skarbową, odmówić dostępu do znajdujących się w dyspozycji organu: dokumentacji księgowej oraz podatkowej, w sytuacji, gdy:

- osoba, wobec której toczy się postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazuje, iż z tejże dokumentacji może wynikać możliwość wskazania mienia spółki, o którym

mowa w dyspozycji przepisu art. 116 O.p.,

- jednocześnie obowiązek wykazania przesłanek negatywnych dla umożliwienia przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, na osobę trzecią, ciąży wyłącznie na osobie, wobec której takie postępowanie jest prowadzone".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W dniu 24 października 2014 r., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej przedłożył pismo procesowe z dnia 7 października 2014 r., w którym powołał się na wypowiedź Sądu Apelacyjnego w P. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zawartą w wydanym względem skarżącej wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III AUa 1069/13. Z treści pisma strony wynikało, że Sąd Apelacyjny w P. uznał za konieczne powołanie biegłego na okoliczność ustalenia kiedy dokładnie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Kwestia ta – zdaniem strony – jest istotna i wpisuje się w jej argumentację, zaprezentowaną w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

W nadesłanym piśmie z dnia 24 listopada 2014 r., pełnomocnik organu wskazał, że wyrok, na który powołuje się strona pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że sytuacja finansowa Spółki, w czasie kiedy strona skarżąca pełniła w niej funkcję Prezesa Zarządu była poddana analizie, która wykazała, że skarżącą winna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 14 stycznia 2008 r. Odnosząc się do tez zawartych w powołanym przez stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w P. organ wskazał, że co prawda Spółka na początku 2009 r. wykazywała należności od jednostek powiązanych w kwocie 14.114.947,07 zł, jednakże już od czerwca 2008 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie dotyczącym nieodniesienia się przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący do kwestii związanej z istniejącymi wierzytelnościami Spółki, co mogło mieć wpływ na określenie właściwego momentu do złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości.

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na pewne mankamenty dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że w osnowie skargi kasacyjnej, na jej pierwszych 5 stronach wymienia się szereg zarzutów, tak odnoszących się do naruszenia procedury, jak i prawa materialnego. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odbiega od układu zarzutów przyjętego w jej petitum i dokonując swoistego usystematyzowania przedstawia argumentację strony w odniesieniu do 6 kwestii. Po pierwsze, omawia problematykę związaną z ustaleniem wysokości zaległości podatkowej Spółki. Po drugie, odnosi się do kwestii braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W trzecim punkcie uzasadnienia analizie poddaje kwestię faktycznego wykonywania przez stronę funkcji prezesa zarządu. Następnie omówiono okoliczności dotyczące zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. W punkcie V. uzasadnienia skargi kasacyjnej odniesiono się do kwestii winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, zaś w punkcie VI. zasadność sformułowania pytania prawnego do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym, w tak sporządzonym uzasadnieniu praktycznie nie wskazano wprost, z jakim to konkretnie zarzutem związane są wywody odnoszące się do wskazanych wyżej kwestii. A zatem nie wszystkie zarzuty wyartykułowane w osnowie skargi kasacyjnej znajdują pokrycie w tak sporządzonym uzasadnieniu, co uniemożliwia odniesienie się do wszystkich kwestii w nim ujętych, a jedynie do tych, które można powiązać z konkretnymi zarzutami.

Wynika to z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny związany treścią art. 182 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

NSA nie może przy tym wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 404/97). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, oraz z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, LEX nr 142407).

Przyjmując zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kolejność problemów wymagających wyjaśnienia stwierdzić po pierwsze należy, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1689/10 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12). Jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej deklaracji podatkowej i nie zostanie zastąpiona wskutek np. złożenia korekty, tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej – przy spełnieniu pozostałych warunków – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z akt sprawy wynika, że sporna w sprawie zaległość podatkowa za grudzień 2008 r. wynikała z pierwszej i zarazem jedynej deklaracji podatkowej VAT-7. Deklaracja ta stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego o nr SM5/347/09. Deklaracja złożona została przez uprawniony podmiot (prokurenta Spółki). Jednocześnie nie złożono w organie podatkowym w imieniu Spółki stosownej korekty deklaracji VAT-7,czy też zeznania CIT-8. A zatem to właśnie wysokość zobowiązania wskazana w tej deklaracji stanowiła zaległość podatkową, obciążającą w efekcie stronę skarżącą.

Mając na uwadze wywody pełnomocnika strony ujęte w pkt 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej podnieść należy, że są one bezzasadne. Po pierwsze, na tym etapie postępowania nie kontroluje się poszczególnych czynności egzekucyjnych. Po drugie, okoliczności dotyczące bezskuteczności egzekucji zostały wykazane w toku postępowania. Zgodnie bowiem z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym zakresie można chociażby wskazać na postanowienie Sądu Rejonowego [...] w P., Wydział XI Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i naprawczych z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt XI GU 194/09 oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Za błędne należy uznać zapatrywania autora skargi kasacyjnej co do oceny tego czy strona w rozpatrywanym okresie faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu w spółce L. Zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje wywodów autora skargi kasacyjnej preferujących wąskie rozumienie instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego. Za uzasadniony uznaje bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 (opubl. CBOS), że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, niepublikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w LEX nr 418169.).

Mając na uwadze powyższe poglądy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe co do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, a mających świadczyć o braku faktycznego wykonywania swoich funkcji w zarządzie Spółki. Słusznie zwrócono uwagę w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okoliczności, na które powołuje się strona, tj. wyjazd za granicę oraz urodzenie dziecka nie mogły stanowić uzasadnienia dla poglądu, że skarżącą faktycznie nie była w stanie pełnić swojej funkcji w zarządzie Spółki.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię ujętą w zarzucie strony skarżącej w zakresie ustalenia terminu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przypomnieć należy, że w tej kwestii wypowiedziano się co prawda w wyroku NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1232/13, dotyczącym D.S. – osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki "L." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w P. po 12 lutego 2009 r. NSA w wyroku tym stwierdził, że "[...] materiał dowodowy wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący winien złożyć najpóźniej w I kwartale 2009 r., a nie dopiero w dniu 10 lipca 2009 r. W momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, gdyż od czerwca 2008 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a od lutego 2008 r. wobec innych wierzycieli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zatwierdził w dniu 19 czerwca 2009 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., który zawiera dane, pozwalające stronie na porównanie wysokości zobowiązań oraz wartości majątku spółki w latach 2007-2008, a tym samym na zorientowanie się co do stanu majątku i zadłużenia spółki na początek 2009 roku. Bilans wskazuje, że aktywa spółki na początku 2008 r. wynosiły 5.919.250,98 zł, zobowiązania 6.747.382,99 zł, a kapitał własny miał wartość ujemną i wyniósł (-) 828.132,01 zł. Zadeklarowany podatek od towarów i usług w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu również nie był regulowany."

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając na uwadze zapatrywania Sądu Apelacyjnego zawarte powołanym przez pełnomocnika strony w wyroku o sygn. III AUa 1069/13 dotyczące kwestii wyjaśnienia statusu posiadanych przez Spółkę aktywów obrotowych w postaci wierzytelności o wartości przekraczającej 14 mln złotych oraz okoliczność, że powyższa kwestia nie została należycie wyjaśniona również w zaskarżonym wyroku, postanowił przychylić się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji legalna kontrola decyzji organu I instancji w zakresie badania sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji Prezesa Zarządu w Spółce nie była kompletna i nie odpowiada wymogom zakreślonym w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie rozwiała w żaden sposób wątpliwości dotyczących statusu wierzytelności jakie Spółka L. posiadała wobec Spółki z o.o. C. na przestrzeni okresu, w którym skarżącą pełniła funkcje prezesa zarządu.

Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do okoliczności, że D.S. przesłuchany w dniu 26 czerwca 2012 r. wskazał, "[...] że faktury dokumentujące ww. wierzytelności zostały nieprawidłowo wystawione, a w związku z koniecznością wystawienia faktur VAT korygujących "L." zobowiązana była zapłacić "C." Sp. z o.o. kilkanaście tysięcy złotych. Z powyższego wynika zatem, że z tytułu powoływanych przez skarżącą wierzytelności Spółka nie uzyskała żadnej kwoty".

Dywagacje Sądu I instancji tym zakresie uznać należy za niewystarczające. Nie wyjaśniają one bowiem w jaki sposób powstała owa wierzytelność, dlaczego nie była uznana przez zarząd spółki C. i kiedy ostatecznie wierzytelność ta została zrealizowana. Do przeprowadzenia analizy w powyższym zakresie nie jest jednak potrzebne, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, sięganie po wiadomości specjalne biegłego z dziedziny finansów. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09, CBOSA).

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).