Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 714/17 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu rzecz Zarządcy masy sanacyjnej "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę 5.522 (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 714/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., z 10 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań S. sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka), decyzjami z 16 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy W. z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014 i 2015.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu w uzasadnieniu decyzji podało, że organ I instancji ustalił, że Spółka dla potrzeb podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2015 nie zadeklarowała, bądź zadeklarowała w wielkości niezgodnej ze stanem rzeczywistym, następujące przedmioty opodatkowania: (1) stacja paliw o wartości 160 000 zł, (2) węzeł betoniarski o wartości 290 000 zł, (3) mobilny węzeł betoniarski o wartości 1 417 312,78 zł., (4) zaniżyła powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2, (5) budynek byłej lecznicy nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale był wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (6) pozostałe budynki gospodarcze nie były wykorzystywane do hodowli zwierząt, (7) działkę nr [...] w S. zakwalifikowano jako związaną z działalnością gospodarczą, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów, (8) zbiornik wodny na działce nr [...] nie powstał w sposób naturalny, nie jest zatem jeziorem. W konsekwencji podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe został określony w wysokościach odmiennych aniżeli zadeklarowane przez Spółkę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzjami z dnia 31 lipca 2017 r. i 10 sierpnia 2017 r., uwzględniając ocenę prawną wynikającą z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 800/16 utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy W. z 20 kwietnia 2016 r.

Skarżąca wniosła skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

a) protokół oględzin z 2015 r. zawiera poprawne dane powierzchni użytkowej mimo, iż czynności pomiaru były błędne, co potwierdza protokół oględzin z przeprowadzonego ponownie pomiaru powierzchni I piętra budynku położonego w m. S. bowiem w 2015 r. ustalono powierzchnię 174,06 m2, a w 2017 r. już tylko 165,12m2;

b) stacja paliw jest budowlą podczas, gdy faktycznie jest to budynek z wiatą;

c) węzeł betoniarski stanowi budowlę, podczas gdy jest to maszyna służąca do produkcji masy betonowej;

d) mobilny węzeł betoniarski stanowi budowlę, podczas gdy jest to maszyna służąca do produkcji masy betonowej, która nie jest trwale związana z gruntem i w każdym czasie może zostać przeniesiona w inne miejsce;

e) wartość budowli Spółki wynosi 2 292 312,78 zł., podczas gdy faktycznie wartość budowli skarżącej wynosi 425 000 zł.

f) powierzchnia użytkowa budynków wynosi 4 577,81 m2, a następnie ustaleniu, iż podatnik w deklaracji zaniżył powierzchnię budynków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, podczas gdy brak jest jakichkolwiek wyjaśnień organu, z których wynikałoby skąd powstała ta różnica oraz dlaczego organ uznał tę różnice za powierzchnię, którą należy traktować jako powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

g) od wszystkich budynków liczone są koszty amortyzacji oraz podatnik ujmuje koszty za media z miejscowości R. w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, co świadczy, że budynki w całości są związane z prowadzoną działalnością, podczas gdy odliczanie amortyzacji od posiadanych budynków prowadzi jedynie do wnioski, iż budynki te są własnością skarżącej;

h) jezioro nie powstało w sposób naturalny i zbiornik jest dziełem człowieka, podczas gdy brak jest dostatecznych danych potwierdzających tę okoliczność, a więc nie jest wykluczone, że powstał w sposób naturalny;

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1378 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że:

- stacja paliw znajdująca się na nieruchomości podatnika, której powierzchnię użytkową ustalono w protokole oględzin z 2015 r. należy zakwalifikować jako budowlę, podczas gdy jest to budynek z wiatą, który został zgłoszony do opodatkowania według powierzchni użytkowej,

- węzeł betoniarski stanowi budowlę bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego poglądu, podczas gdy obiekt ten budowlą nie jest;

- mobilny węzeł betoniarski stanowi budowlę, podczas gdy jest to przenośna maszyna do produkcji betonu.

b) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów ustaw podatkowych.

Skarżąca Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) - dalej: "O.p."; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; c) art. 210 § 4 O.p.; d) art. 210 §1 pkt 6 O.p.; f) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 O.p.; h) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca uzupełniła zarzuty w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2018 r.

Sąd I instancji na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 714/17, I SA/Rz 715/17, I SA/Rz 716/17, I SA/Rz 717/17 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 714/17.

Sąd I instancji postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić dowód z opinii rzeczoznawcy Janusza Pary na okoliczność powierzchni użytkowej budynków, ustalenia wartości wiat i zasiek oraz kwalifikacji prawno - podatkowej obiektów: mobilnego węzła betoniarskiego, węzła betoniarskiego oraz stacji paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi.

Sąd I instancji stwierdził, że kwalifikacja podatkowa stacji paliw nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "P.b". W ocenie Sądu I instancji z pojęciem budowli nie sposób utożsamiać jedynie zbiornika na paliwo, który zgodnie z art. 3 ust 3 P.b., należy traktować jako budowlę, ale należy go rozpatrywać całościowo, tj. jako całość techniczno - użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami. W przypadku stacji paliw czy to płynnych czy gazowych, na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania paliwa, jak i pozostałe urządzenia, a w szczególności dystrybutory paliwa (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków czy place lub drogi wewnętrzne takiej stacji, bez których korzystanie z niej – pod względem technicznym czy użytkowym – byłoby niemożliwe. Stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tworząc jedną, techniczno - użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na paliwa nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). Stanowią one urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym.

Analogiczną ocenę Sąd I instancji odniósł do węzła betoniarskiego i mobilnego węzła betoniarskiego.

W ocenie Sądu I instancji, w kontekście poczynionych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych trafna jest ocena organu, że na nieruchomości w R., na której znajduje się budynek gospodarczy o pow. 65 m2, nie jest prowadzona działalność rolnicza.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że część budynku byłej lecznicy dla zwierząt o pow. 116 m2, nie była przeznaczona na cele mieszkalne. Sąd I instancji zaakcentował, że od budynków w miejscowości R. dokonywane są odpisy amortyzacyjne oraz ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów wydatki na media.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi; c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrownie wodne. W ocenie Sądu I instancji zbiornik wodny w S. na działce nr [...] organy podatkowe wykazały, że nie jest jeziorem, ale powstał w wyniku działalności człowieka.

Sąd I instancji uzasadnił i ocenił, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, w podatku od nieruchomości za 2017 r., Wójt Gminy W. postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, na okoliczność określenia powierzchni budynków na działce nr [...], położonej w S., a także wartości zlokalizowanych tam budowli, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Węzeł betoniarski był amortyzowany, co wynika z przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, jako jego wartość przyjęto wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji. Nie było więc potrzeby ustalania wartości węzła, w oparciu o kryteria wartości rynkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia co do wielkości powierzchni budynków, zlokalizowanych na działce [...] na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata: 2012, 2013, 2014 i 2015 są prawidłowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ma w tym zakresie potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych. Stan faktyczny ustalony w 2017 r., co do którego brak informacji w aktach sprawy, nie może mieć bezpośredniego przełożenia na okoliczności występujące w okresie od 2011 r. do 2015 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że obiekt stacji paliw, którego powierzchnię użytkową organ podatkowy ustalił w protokole oględzin z 2015 r. należy zakwalifikować jako budowlę jak również poprzez błędne przyjęcie, że obiekt węzeł betoniarski oraz mobilny węzeł betoniarski stanowią budowlę, w sytuacji gdy są to maszyny (przenośne) do produkcji betonu;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. przez ich niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że zbiornik wodny znajdujący się na działce nr [...] w S. nie jest gruntem pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przejawiające się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku nieprawidłowego dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017r. nr [...]., nr [....], nr [...], nr [...], które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji czego błędnie przyjęto, iż:

- obiekt stacji paliw, węzeł betoniarski oraz mobilny węzeł betoniarski stanowią budowlę;

- powierzchnia 1,1686 ha zbiornika wodnego nie powstała w sposób naturalny, podczas gdy tylko osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną jest w stanie wskazać w jaki sposób powstał dany zbiornik wodny;

- protokół oględzin z 2015 r. zawiera poprawne dane powierzchni użytkowej budynków mimo, iż czynności pomiaru były błędne i dokonywane zostały przez pracowników Gminy, którzy nie posiadają odpowiednich umiejętności i doświadczenia w tym zakresie co potwierdza wynik pomiaru powierzchni I piętra budynku położonego w m. S., gdzie w czasie oględzin w 2015 r. ustalono powierzchnię 174,06 m2, a w czasie oględzin w 2017 r. ustalono powierzchnię tylko 165,12 m2;

- powierzchnia użytkowa budynków wynosi 4 577,81 m2, a następnie ustaleniu, iż podatnik w deklaracji zaniżył powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2, podczas gdy brak jest jakichkolwiek wyjaśnień organów podatkowych, z których wynikałoby skąd powstała owa różnica oraz dlaczego organ uznał tę różnice za powierzchnię, którą należy traktować jako powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188, art. 198 § 1 i art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w milczącym pominięciu zgłaszanego przez Spółkę w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy wniosek ten dotyczył okoliczności spornych mających istotne znaczenie dla sprawy;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym polegające na wydaniu decyzji z pominięciem wyznaczenia 7 - dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tym bardziej w sytuacji gdy organ I instancji pominął w całości wyjaśnienia oraz wnioski Spółki składane w trybie art. 200 § 1 O.p., a które to wnioski oraz wyjaśnienia miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji w sprawie;

2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do wszystkich zarzutów Spółki, a zwłaszcza pominięcie tych gdzie podnoszono, iż obiekt stacji paliw jest budynkiem albowiem z treści protokołu oględzin z 2015 r. (strona 5) wynika, iż w w/w obiekcie dokonano pomiarów powierzchni użytkowej, od której naliczono podatek od nieruchomości jak również nieuwzględnienie faktu, iż ostatecznie w innym postępowaniu organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli, które w konsekwencji czego dopuścił dowód z opinii biegłego w tym zakresie, a która potwierdza tezę co do błędnie ustalonej i przyjętej do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków przez pracowników Urzędu Gminy w protokole z 2015 r.

W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła:

I. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

II. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych

Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

W rozpatrywanej sprawie, jednym z elementów spornych jest właściwe przyporządkowanie określonych obiektów Spółki tj. węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw do budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, cały "węzeł betoniarski", "mobilny węzeł betoniarski" i "stacja paliw" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowle z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W pierwszej jednak kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten uznaje jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. i w dalszej części wykorzysta wspierającą go argumentację.

Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Jednak z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprawdzie w rozważaniach wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski"), od której obliczony został podatek. Stanowisko samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednoznacznie wskazuje na to, że za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość.

Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany, w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne.

Przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać.

Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.).

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całość, i tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego", "mobilnego węzła betoniarskiego" i "stacji paliw".

Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28.06.2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie trzeba stwierdzić, że możliwość zastosowania tego przepisu w odniesieniu do gruntów znajdujących się pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych jest uzależniona od ustalenia, że zbiornik wodny będący w posiadaniu podatnika może być zaliczony do jednej z wyżej wymienionych kategorii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ustalenie, że zbiornik wodny znajdujący się na działce nr [...] w S. nie jest żadnym z wyżej wymienionych zbiorników. Jezioro nie jest pojęciem zdefiniowanym prawnie, dlatego zasadnym było odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku powszechnym. Nie powtarzając szeroko przedstawionych w tym zakresie wywodów Sądu I instancji należy odnotować konkluzję, że istotnym kryterium dla uznania, że zbiornik wodny stanowi jezioro jest kryterium powstania misy zbiornika wodnego. Tylko jeżeli powstała w sposób naturalny można przyjąć, że mamy do czynienia z jeziorem.

Organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań świadków, że zagłębienie na którym znajduje się zbiornik wodny w S. powstało w sposób sztuczny, na skutek eksploatacji kruszyw mineralnych. Strona skarżąca nie przedstawiała okoliczności, które to ustalenia mogłyby kwestionować. Ustalenie sposobu powstania zagłębienia w ziemi co do zasady nie wymaga wiedzy specjalnej. W związku z powyższym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Dopiero w sytuacji, gdyby strona skarżąca przytoczyła okoliczności podważające wiarygodność zeznań świadków, np. poprzez wskazanie, że na działce nr [...] w S. nigdy nie była prowadzona eksploatacja kopalin albo że istnienie zbiornika wodnego jako jezioro odnotowano w odrębnych źródłach wówczas rzeczywiście kwalifikacja zbiornika wodnego wymagałaby dalszych czynności dowodowych.

Zatem, wobec prawidłowej oceny Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji zbiornika wodnego znajdującego się na działce nr [...] w S. bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu uchybienie tym przepisom miało polegać nie na barku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ale na tym, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie Spółki złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. może polegać na braku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego a nie na tym, że organ nie odniósł się w sposób zgodny z oczekiwaniami strony do złożonych w tym trybie wniosków i żądań.

Ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić uwagą, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Podkreślenia wymaga, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach skargi kasacyjnej przytoczono szereg przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia przez organ podatkowy miał nie dostrzec Sąd I instancji w powiązaniu z konkretnymi okolicznościami faktycznymi, a to zastrzeżenia co ustalonej wielkości powierzchni użytkowych, uznania budynków za zajęte na cele mieszkaniowe bądź na prowadzenie działalność rolniczą. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te nie zostały rozwinięte, w szczególności zaś nie wykazano aby zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty procesowe związane z kwalifikacją podatkową węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw, wobec uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznać należy za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na obecnym etapie postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Stanisław Bogucki