II FSK 2870/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-10	
Data wpływu	2018-09-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda
Małgorzata Bejgerowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 226/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 9 i art. 14 ust. 1c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2018 r.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z 10 listopada 2017 r. (uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2017 r.) skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami. Wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania. Skarżący rozwija serwis/algorytmy do automatycznego budowania modeli predykcyjnych. Zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) rożnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum, dalej łącznie: "kryptowalutą") za pośrednictwem Internetu. Planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty, poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej; "ICO"). W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której po osiągnięciu planowanego zysku jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności wnioskodawca wymieni kryptowalulę A inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w rożnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Skarżący nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowaluta wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą. Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, ww. jako zbywca kryptowaluty, co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutą na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Skarżący wskazał, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy).

W piśmie uzupełniającym wniosek skarżący wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 25 sierpnia 2017 r. Głównym kosztem ponoszonym przez niego będzie cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane" - według PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?

2) W którym momencie skarżący powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości?

3) W jaki sposób Skarżący powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

4) Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

5) Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie do pytania drugiego skarżący stwierdził, że momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne lub moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług. Przychód podatkowy powinien zaś rozpoznać w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót kryptowalutami i skarżący będzie dokonywał takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychód powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną oraz nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Skarżący winien rozpoznać przychód podatkowy z obrotu kryptowalutami, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., czyli w przypadku sprzedaży kryptowaluty – w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą – w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Dodatkowo w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub

usług - w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

3. Skarżący złożył do sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c w zw. z art. 11 la ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że:

a) przychód po stronie skarżącego powstaje również w sytuacji, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę;

b) w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, podczas gdy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący:

- nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy (krajowy bądź zagraniczny), lecz inną kryptowalutę,

- nie jest w stanie określić równowartości kryptowaluty podlegającej wymianie w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD) na moment zawarcia transakcji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.’’, poprzez wezwanie skarżącego w wezwaniu z dnia 8 grudnia 2017 r. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie przez skarżącego sposobu opodatkowywania dochodu z handlu kryptowalutami oraz sposobu obliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, czy też zbycia kryptowalut, czyli wezwanie skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytania, które skarżący przedstawił we wniosku;

b) art. 121 § 1 o.p., poprzez sformułowanie w interpretacji zobowiązania skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną pomimo braku technicznej możliwości ustalenia przez skarżącego rzeczywistej podstawy opodatkowania dla takiej transakcji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Sąd zauważył, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było jedynie pytanie nr 2 zawarte we wniosku, dotyczące tego w którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości. Jak wynika jednoznacznie z treści wniosku, zaskarżonej interpretacji, a także skargi i odpowiedzi na nią, kwestia dotyczyła w rzeczywistości trzech sytuacji: a) zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne; b) nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług; c) nabycia za jednostki określonej kryptowaluty jednostek innej kryptowaluty.

Co do sytuacji opisanych powyżej pod lit. a i b, stanowiska organu interpretacyjnego i skarżącego były w istocie tożsame.

W rzeczywistości spor w przedmiotowej sprawie dotyczył więc jedynie skutków podatkowych nabycia za jednostki określonej kryptowaluty jednostek innej kryptowaluty. Wnioskodawca uznawał, że tego rodzaju transakcja jest neutralna podatkowo, z uwagi na fakt, iż rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Podatnik wskazywał w tym zakresie, że giełdy kryptowalut umożliwiają jedynie określenie historycznej wartości kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie. Innymi słowy nie jest możliwa techniczna weryfikacja jaką wartość miała kryptowaluta w określonej sekundzie, a więc w momencie, w którym dokonywana była jej sprzedaż i jednocześnie zakup innej kryptowaluty. Na giełdach wirtualnych następuje ciągłe wahanie kursu, w ciągu jednej minuty wartość kryptowaluty może się zmienić nawet kilkanaście razy, a tym samym nie jest możliwe precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS przyjął natomiast , że nie można utożsamiać zamiany jednej kryptowaluty na inną z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty. Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie, jak zamianę innych praw majątkowych, o której mowa w art. 603 kodeksu cywilnego. A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą- po stronie wnioskodawcy powstaje przychód- w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Konkretyzacją wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 , 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z zamiany kryptowalut. Nie obejmuje ich szeroki katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a,52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Ponadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy. W rezultacie uznać więc należy, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o. Pogląd ten był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w tym przypadku obrót kryptowalutami był wykonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego, a zatem zastosowanie do przychodów mają art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust.1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 14 ust. 1c stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Sąd uznał, że przede wszystkim należy określić charakter prawny kryptowaluty (waluty wirtualnej) i przyjął, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie polskiego prawa. W doktrynie i judykaturze panuje jednakże zgoda co do tego, że kryptowaluta jest zbywalnym niematerialnym prawem majątkowym. Kryterium uznania praw za majątkowe jest bowiem typowy interes, jaki realizują. Kryptowaluta (Bitcoin) może generować wartość majątkową, co między innymi powoduje, że może

być i jest przedmiotem obrotu, w tym czynności prawnych inter vivos i mortis causa. Do takiego, ogólnego pojęcia prawa majątkowego oraz towarzyszącego mu dorobku orzeczniczego, odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18u.p.d.o.f. Przepisy te nie definiują w sposób specyficzny i autonomiczny pojęcia praw majątkowych. Natomiast dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych we wskazanych przepisach prawa podatkowego służy wykładnia odwołująca się do norm zawartych w przepisach prawa cywilnego. Skutkiem uznania, że kryptowaluta stanowi niematerialne prawo majątkowe, jest przyjęcie, że datą powstania przychodu jest zgodnie z treścią art.14 ust.1c u.p.d.o.f. dzień zbycia tego prawa.

Podstawowym argumentem przedstawianym przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska był fakt, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, nie ma technicznej możliwości określenia na moment zamiany rzeczywistej wartości tej kryptowaluty w walucie tradycyjnej, a tym samym określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania przy tego typu transakcji. Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazana przez skarżącego przesłanka negatywna powstania obowiązku podatkowego ma charakter faktyczny i związana jest z technologicznymi ograniczeniami systemów służących do obrotu krypotwalutami. Owa przeszkoda techniczna w rzeczywistości jest okolicznością leżącą po stronie podatnika, który przecież z własnej woli wybrał taką formę obrotu niematerialnymi prawami majątkowymi w postaci kryptowalut, która uniemożliwia (z uwagi na brak udostępniania przez systemy informatyczne- giełdy kryptowalut szczegółowych informacji pozwalających ustalić wartość praw na chwilę [sekundę] dokonania transakcji) precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania. Podzielenie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby w rzeczywistości do sytuacji, w której wbrew zasadzie powszechności opodatkowania (przepisy u.p.d.o.f. nie zwalniają przecież od opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia kryptowaluty) dochodziłoby do zwolnienia podatkowego z tej jedynie przyczyny, że podatnik postanowił wybrać taki sposób obrotu prawami majątkowymi, który z uwagi na działanie, sposób funkcjonowania rożnego rodzaju międzynarodowych podmiotów (prowadzących giełdy kryptowalut) nie pozwala na całkowicie precyzyjne określenie rzeczywistej wartości kryptowaluty w chwili dokonywania transakcji.

Sąd zauważył, że w ordynacji podatkowej przewidziano możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób szczególny, wyjątkowy tj. w drodze oszacowania (art. 23 o.p.). Jak wynika z konsekwentnych twierdzeń podatnika zawartych w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego określone dane (cena kryptowalut w chwili - sekundzie zamiany) są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, natomiast ich uzyskanie nie jest możliwe (z przyczyn technicznych). Skoro więc w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego uzyskanie tego rodzaju informacji jest niewykonalne to oczywistym jest, iż brak jest (będzie) "innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania" w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 1o.p., a w prowadzonych księgach podatkowych tego rodzaju dane nie będą mogły się znaleźć (art. 23 § 1 pkt 2 o.p) - a tym samym organ uprawniony będzie do oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd podkreślił ponownie, że brak możliwości umieszczenia tego rodzaju danych nie będzie jednak w żadnym wypadku wynikał z nieprawidłowego działania organów podatkowych, czy błędów ustawodawcy, a jedynie z przyjętego przez podatnika sposobu obrotu prawami majątkowymi, który uniemożliwia czynienie precyzyjnych ustaleń zmierzających do realizacji obowiązku podatkowego. W tym kontekście za chybiony uznać należy podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych (zasady zupełności ustawowej określonej w art. 217 Konstytucji RP). Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny wskazuje na możliwość określenia w sytuacjach wyjątkowych podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast regulacja u.p.d.o.f. w sposób kompletny reguluje kwestię opodatkowania przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez domniemanie opodatkowania wszelkich dochodów wyrażone w art. 9 i jednoczesny brak wyłączenia w tym zakresie.

Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w stanowisku samego skarżącego, który wskazał (strona 8 skargi), że: "mógłby co prawda, korzystając z danych | udostępnionych przez daną giełdę wirtualną, oszacować wartość kryptowaluty podlegającą zamianie w danej minucie, której dokonał zamiany na inną kryptowalutę. Jednak tak ustalona wartość kryptowaluty byłaby jedynie przybliżoną jej wartością na moment (sekundę) zamiany, a nie wartością rzeczywistą." Należy więc zauważyć, iż z jednej strony wnioskodawca wskazuje na brak możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania, by jednocześnie wskazywać, że możliwe jest pewnego rodzaju oszacowanie, które jednak z uwagi na owy brak dokładności, szczegółowości nie oddaje wartości rzeczywistej praw majątkowych. Innymi słowy skarżący wskazuje, że jedynie możliwość całkowicie precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego. Tymczasem zdaniem sądu pierwszej instancji z samej istoty instytucji oszacowania określonej w art. 23 o.p. wynika, że nie jest to metoda absolutnie precyzyjna, co zresztą znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Gdyby więc ustawodawca dopuszczał jedynie "zwyczajną" metodę wymiaru zobowiązań podatkowych, to w ogóle nie przewidziałby w ordynacji podatkowej instytucji oszacowania- metody ze swojej istoty wyjątkowej, niecałkowicie precyzyjnej, ale z pewnością nienaruszającej (w przypadku spełnienia przesłanek ustawowych i odpowiedniego uzasadnienia organu podatkowego) praw podatników. Kluczowe znacznie w zakresie dopuszczenia możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w realiach analizowanej sprawy (a w zasadzie każdej sprawy) jest to, iż celem oszacowania nie jest przecież nigdy "wytworzenie" przedmiotu czy podstawy opodatkowania, a jedynie określenie jej wysokości. Zdarzenie podatkowe powodujące powstanie obowiązku podatkowego musi zaistnieć i tak niewątpliwie jest w przedstawionym stanie faktycznym. Jeżeli w konkretnym momencie (sekundzie) dochodzi do zbycia określonej jednostki kryptowaluty i jednoczesnego nabycia innej jednostki to obowiązek podatkowy powstaje właśnie w tej sekundzie, a rzeczywistą podstawę opodatkowania stanowi wysokość przychodu uzyskanego z tytułu tej transakcji, w wysokości z chwili jej dokonania. Skoro jednak z przyczyn faktycznych, technicznych ustalenie tej wysokości nie jest możliwe, to konieczne jest dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania właśnie w drodze oszacowania. Instytucja oszacowania stosowana jest przede wszystkim w przypadku zniszczenia, zaginięcia ksiąg podatkowych bądź innych dokumentów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (np. w wyniku kradzieży czy pożaru). Jest to więc w rzeczywistości sytuacja analogiczna do sytuacji występującej w niniejszej sprawie- dochodzi do określonych zdarzeń podatkowych rodzących obowiązki na gruncie prawa podatkowego, ale z uwagi na przeszkody faktyczne nie jest możliwe dokładne określenie podstawy opodatkowania- w obu przypadkach występuje bowiem brak danych to umożliwiających, co jednak nie powoduje wyłączenia spod kompletnej regulacji ustawowej.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie za dopuszczalne uznać należało oszacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, konieczne jest wskazanie, że art. 23 § 3 o.p. wymienia metody oszacowania. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu (użycie sformułowania "stosując w szczególności następujące metody") nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że katalog metod oszacowania wymieniony w ordynacji podatkowej ma charakter otwarty, a więc dopuszczalne jest stosownie innych metod oszacowania niż określone w w/w przepisie. W realiach przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oszacowanie mogłoby nastąpić chociażby w sposób określony przez skarżącego (opisany na stronie 8 skargi, na co wskazano już wyżej), tj. poprzez ustalenie wartości kryptowaluty w określonej minucie (skoro takie dane są udostępniane przez giełdy kryptowalut), a nie sekundzie (skoro takie dane nie są dostępne). Biorąc natomiast pod uwagę, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień zbycia prawa majątkowego racjonalnym może być również oszacowanie poprzez ustalenie średniej wartości praw majątkowych (kryptowalut) w dniu dokonania transakcji. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wybór przedmiotowej metody powinien być dokonany przez organ podatkowy w zależności od tego, która metoda byłaby w określonym stanie faktycznym bardziej korzystna dla podatnika.

Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i 1c w zw. z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 o.p. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącego, że nałożenie na podatnika obowiązku rozpoznawania przychodu od każdorazowej transakcji wymiany kryptowalut prowadziłoby do nieproporcjonalnego zwiększenia obowiązków raportowych (uwzględniając ilość wykonywanych transakcji). Tego rodzaju obowiązki nie wynikają przecież z woli organów, a z przepisów obowiązującego prawa znajdujących zastosowanie do wybranej przez podatnika metody obrotu prawami majątkowymi opierającej się na wielości transakcji. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą z własnej woli, w sposób całkowicie niezależny od wszelkich organów państwa dokonuje wyboru zakresu prowadzonej działalności zdając sobie sprawę z jej specyfiki i musi liczyć się z wynikającymi z tejże specyfiki obowiązkami, m.in. w zakresie prawa podatkowego.

Niezasadny też zdaniem sądu pierwszej instancji był zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. poprzez wezwanie do przedstawienia stanowiska wnioskodawcy.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wydania rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego:

a) art. 14 ust. 1 i 1c w zw. z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że dokonano niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie że zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę prowadzi do powstania przychodu po stronie podatnika podczas gdy skarżący nie otrzymuje w ramach zamiany kryptowalut wartości pieniężnych,

b) art 9 ust 1 w zw. z art 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w myśl zasady, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują wyłączenia z podstawy opodatkowania zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę,

c) art 18 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kryptowaluty stanowią prawa majątkowe, podczas gdy nie ma podstaw do takiego uznania,

d) art 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest do szacowania podstawą opodatkowania przy zamianie jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, podczas gdy zamiana ta nie powoduje otrzymania wartości pieniężnych,

2) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 77 § 1, 80 i 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz 1258 ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, że mimo że technicznie niemożliwe jest określenie wielkości przychodu przy dokonywaniu zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik zobowiązany jest do jej określenia,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kryptowaluty stanowią prawa majątkowe, a co za tym idzie zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę powodować będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy, skutkujące jej uwzględnieniem.

6.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego co możliwości określenia przez podatnika wielkości przychodu przy dokonywaniu zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Przede wszystkim zaskarżony akt to akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., a więc środkiem kontroli, jaki powinien zastosować sąd pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, powinien być art. 146 § 1 p.p.s.a., jedynie przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Ponadto interpretacja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów k.p.a., niewłaściwie kontrolując ich zastosowanie przez organ interpretujący. Powołane przepisy k.p.a. odnoszą się zresztą do postępowania dowodowego, a tego w postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza. Opiera się on i jest związany stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji (art.14b § 3 o.p.) i tym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) związany jest także sąd administracyjny, kontrolujący zgodność z prawem wydanej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2796/18, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17, z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15, te i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualnie uzupełnionych dowodami przeprowadzonymi na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., nie ustala samodzielnie stanu faktycznego.

Niezasadny jest także drugi z zarzutów procesowych – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kryptowaluty stanowią prawa majątkowe, a co za tym idzie zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę powodować będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołany jako naruszony przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., jak wskazano wyżej, mógł mieć zastosowanie w przypadku kontroli interpretacji wyłącznie odpowiednio z mocy art.146 § 1 p.p.s.a., który to określa środek kontroli, jaki sąd stosuje uwzględniając skargę na interpretację. Ponadto art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może zostać naruszony przez sąd wówczas, gdy mimo istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, sąd ten nie uchyli zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Powołane w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przepisy są zaś przepisami prawa materialnego. Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że kryptowaluty są prawem majątkowym, jednakże nie rozpatrywał kwestii przychodu z ich wymiany jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (wynika to z powołanych przepisów dotyczących momentu powstania przychodu).

6.2. Kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako obiecujący instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na dynamiczny rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, Skatteverket przeciwko David Hedqvist (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza, lecz które są akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art.5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art.4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.]). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.)

Przed 1 stycznia 2018 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta jest podmiotowym prawem majątkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak niegdyś, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przyjęcie, że kryptowaluta stanowi podmiotowe prawo majątkowe uznać zatem należało za prawidłowy. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. uznanie, że kryptowaluta jest prawem majątkowym nie oznaczało, że zawsze przychód z niej zaliczany powinien być do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie obowiązywało bowiem ograniczenie wynikające obecnie z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. i mogły one być uwzględnione w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. To właśnie źródło podatnik wskazał jako ewentualne źródło przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut i ewentualnej ich wymiany na inną kryptowalutę. Pogląd ten nie został skutecznie zakwestionowany w zaskarżonej interpretacji i wyroku sądu pierwszej instancji, skoro powstanie przychodu oceniono w świetle art.14 ust. 1c u.p.d.o.f.

6.3. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy wyłącznie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz tego, czy czynność ta skutkuje przychodem z tego źródła.

Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz.459), dalej jako: "k.c.". Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy.

Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Art. 11a ust. 1 u.p.o.d.f. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że zauważając zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu.

W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 14 ust.1 c u.p.d.o.f. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne, moment ten jest łatwy do ustalenia ( w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia), o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić nie tylko z powodów wskazanych przez skarżącego (zmienność tych wartości co sekundę i brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut), ale także z powodu tego, że nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Zauważyć również należy, że także organ, chcąc zweryfikować podane przez podatnika przychody, napotkałby ten sam problem z ustaleniem kursu danej kryptowaluty i momentu (z podaniem sekundy) jej zbycia. Odpowiedzi co do sposobu ustalenia przychodu organ nie udzielił także w zaskarżonej interpretacji. Uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ale w odniesieniu do wymiany kryptowalut wskazał jedynie, że przychód ten nastąpi w momencie wymiany i będzie nim "otrzymana wysokość wartości pieniężnych", choć przecież przy wymianie kryptowalut tych wartości pieniężnych (w walucie krajowej lub obcej) skarżący nie otrzyma. Otrzyma jedynie inną kryptowalutę, a ta nie stanowi wartości pieniężnej, a jedynie prawo majątkowe.

Poczynione przez sąd pierwszej instancji wywody dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, z których sąd wywiódł, że ustawodawca przewiduje, że nie zawsze możliwe będzie ustalenie rzeczywistej wysokości przychodów i że w związku z tym również podatnik może spróbować oszacować przychód, nie zasługują na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny także w tym zakresie odwoła się do art. 217 Konstytucji, jednakże po to, aby wykazać nieprawidłowości w rozumowaniu sądu pierwszej instancji i wykazać, jakie znaczenie ma zasada wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, opubl. w OTK-A z 2014r., nr 7, poz. 69) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko, także w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także prezentowany jest pogląd, że w przypadku kolizji art. 2 i art. 217 z art. 84 Konstytucji, jeżeli prowadzić ma ona do opodatkowania przychodów wyłączonych z tego opodatkowania, prymat przyznać należy zasadzie pewności prawa i wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji stanowi zdaniem sądów fundament ochrony jednostki (podmiotów podlegających władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Nawet zatem, jeśli błędy ustawodawcy prowadzą w istocie do unikania opodatkowania, to nie mogą one być naprawiane przez organy podatkowe w drodze wykładni contra legem (por. wyroki NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 742/14 i z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14).

Z taką sytuacją, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy do czynienia w przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r.). Ustawa podatkowa nie daje odpowiedzi, jak obliczyć przychód uzyskany w wyniku takiej zamiany. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone (a wymiana i odpłatne zbycie kryptowalut nie były i nie są zakazane) i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Nie można, jak czyni to sąd pierwszej instancji, stwierdzić, że skoro podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdecydował się dokonywać wymiany kryptowalut i dokonywać wymiany na giełdach, przy płynnym kursie, bez możliwości ustalenia wartości tych kryptowalut na moment ich zamiany, to on powinien zadbać o to, aby prawidłowo ustalić wysokość przychodu. Sąd przy tym wskazuje, że to podatnik ma wybrać moment dnia, z którego ten kurs przyjmie i proponuje (s. 15 uzasadnienia) różne sposoby ustalenia tej wartości, odwołując się do metod z art. 23 § 3 o.p. Sąd zdaje się zatem zapominać, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania powinien wynikać tylko i wyłącznie z ustawy. Szacowanie jest zastrzeżone dla organu podatkowego, a nie dla podatnika. Ponadto, co również sąd pomija, odnosi się do sytuacji, gdy brakuje danych do ustalenia podstawy opodatkowania albo z uwagi na to, że nie ma ksiąg, albo brakuje danych w księgach, albo gdy naruszono zasady zryczałtowanego opodatkowania, a niektóre dane nie były gromadzone przez podatnika z uwagi na wybrana formę opodatkowania. Nie ma natomiast zastosowania wówczas, gdy brak jest zasad ustalenia podstawy opodatkowania i z tych powodów podatnik nie może w księgach podać danych służących ustaleniu podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, szacowanie jest metodą przybliżonego określenia podstawy opodatkowania, gdy dokładne jej określenie według jasnych, określonych zasad, nie jest możliwe z uwagi na braki w dokumentach (z uwagi na brak dowodów), a nie ma zastosowania wówczas, gdy ustawa nie określa zasad ustalania podstawy opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z art. 23 § 1 o.p.

Przyjęcie za prawidłową tezy sądu pierwszej instancji o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty bez jasno określonych zasad ustalania takiego przychodu prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez szacowanie tej wartości.

Z tych powodów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 9 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p.

Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

6.4. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, a także koszty zastępstwa przez fachowego pełnomocnika przed sądami obu instancji uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).