Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. sp. z o.o. w W. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 726/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na czynność Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną D. sp. z o.o. w W., 4) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 726/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu D. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników VAT oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy dokonał wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) na skutek ustalenia, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 15 stycznia 2019 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło bowiem pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony do dnia 11 kwietnia 2019 r. Argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 stycznia 2019 r., stanowiącego załącznik do zawiadomienia.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 96 ust. 9 pkt 1-6 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził bezskuteczność czynności organu polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem co do tego, że wykreślenie podatnika stanowi czynność materialno-techniczną, nie wymagającą zachowania formy decyzji. Stanął jednakże na stanowisku, że z uwagi na konsekwencje prawne dla samego podatnika, jak i dla pewności obrotu, wykreślenie wymagało w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienia podatnika, w którym to zawiadomieniu należało wskazać podstawę prawną wykreślenia i datę, w której nastąpił skutek wykreślenia. Bezspornym pozostawał bowiem fakt, że skarżąca spółka istnieje, a organ nie zarzucał, że nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką lub że spółka nie stawia się na wezwania, co oznacza, że zawiadomienie spółki było możliwe. W konsekwencji Sąd ów uznał, że podjęcie zaskarżonej czynności materialno-technicznej bez powiadomienia podatnika nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm.) w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno organ podatkowy, jak i spółka.

3.1. W skardze kasacyjnej organu, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu spółki z rejestru VAT, w wyniku błędnego przyjęcia, że czynność ta narusza art. 121, art. 124 i art. 126 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na przyjęcie, iż wykreślenie podatnika z rejestru VAT winno nastąpić za zawiadomieniem podatnika o wykreśleniu, w sytuacji gdy treść przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 cyt. ustawy wyraźnie wskazuje, że wykreślenie następuje bez zawiadomienia podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT stanowiącego, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez zawiadomienia narusza prawo materialne i procesowe.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania, zaś w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 126 i art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, w sytuacji posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wystarczające jest zawiadomienie podatnika, podczas gdy z prawidłowej wykładni, uwzględniającej standard konstytucyjny zakotwiczony w art. 2 Konstytucji RP wynika, że w przywołanej wyżej sytuacji, sutek w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT wywrzeć może tylko i wyłącznie decyzja organu podatkowego, która w sposób pisemny będzie należycie informować podatnika o podstawie prawnej, dowodowej i faktycznej wykreślenia, a której doręczenie będzie jednoznacznie wskazywało moment, z jakim nastąpił skutek wykreślenia.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na zasadzie art. 193 cyt. ustawy na następującego pytania prawnego: "Czy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący organ podatkowy do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika na podstawie przesłanek sformułowanych przy pomocy zwrotów niedookreślonych odwołujących się do sytuacji potencjalnej, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego zasadami do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z zasadami przyzwoitej legislacji, w tym z zasadą określoności ustawy?"

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK pozostawiono do uznania Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

4. W dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie NSA postanowił na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?"

W odpowiedzi na pytanie - w dniu 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, że:

"wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

5.1. Jedynie skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. zostało skierowane pytanie do składu siedmiu sędziów NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 udzielił merytorycznej odpowiedzi.

5.2. Jednym z zasadniczych celów reformy sądownictwa z 2004 r. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Pewność co do rozumienia prawa i dokonywanie jego spójnej wykładni jest wartością konstytucyjną. Jest to szczególnie istotne w sprawach podatkowych, ponieważ podatnicy w zdecydowanie większości przypadków zobowiązani są do samoobliczania i samodzielnego składania deklaracji podatkowych. Podatnik w wyniku błędnego samoopodatkowania może narazić się na określenie podatku w wyższej wysokości niż zapłacony oraz na odpowiedzialność karnoskarbową.

Przepis art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wywodzone są m.in. zasada pewności prawa oraz zasada sprawiedliwości.

Jak zauważa R. Mastalski, pewność prawa jest traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i uznawane jest za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni prawa oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck, Warszawa 1995, s.99).

Uchwały NSA ujednolicają orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym stanowią środek urzeczywistniający zakotwiczoną konstytucyjnie zasadę pewności co do prawa.

Zgodnie z treścią art. 269 P.p.s.a uchwały NSA mają charakter wiążący. Zdaniem A. Kabata, istota owej mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 643.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, że:

"wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawne dotyczą czynności procesowej, w jakiej organ podatkowy realizuje na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ramach treści pytania skład rozstrzygający sprawę poddał pod rozwagę wydanie w tym przedmiocie decyzji lub podjęcie czynności o charakterze materialno-technicznym.

Przede wszystkim należy podnieść, że wraz z wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02].

W literaturze przyjmuje się, że decyzja administracyjna, jako czynność prawna, jest oświadczeniem woli kompetentnego organu administracji publicznej, która została podjęta w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego (B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 22 i 23). Cechą konstytutywną decyzji ma być kształtowanie uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy administracyjnego prawa materialnego. Z tego powodu czynności faktyczne, których celem nie jest wywołanie bezpośredniego skutku prawnego (jedynie taki skutek mogą wywołać pośrednio), nie stanowią formy konkretyzacji uprawnień lub obowiązków (B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU), "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2006, nr 6, s. 9 i 10).

W art. 207 O.p. postanowiono, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§2). Unormowanie powyższe, a zwłaszcza § 2 wskazuje, że decyzją w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje kształtowania uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy podatkowego prawa materialnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Skoro celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania, niewątpliwie kiedy mowa w art. 207 § 2 O.p. o sprawie, chodzi o sprawę podatkową, którą jest "(...) indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej." (J. Zimmermann "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie Podatkowe", Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń 1998 r., str. 208 i 209). Co ponadto istotne, na podstawie art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej", przy czym organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak w "Ordynacja Podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180).

W przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5ustawy o VAT:

- nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 O.p., będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej,

- art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto, gdyby zaakceptować formę decyzji dla wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, to w procesie prowadzącym do wydania takiej decyzji, koniecznym stałoby się stosowanie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznaczałoby to, że m.in.:

1) organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie w formie postanowienia i doręcza je podatnikowi - postanowienie musi oczywiście wskazywać przyczyny, dla których podejmuje się postępowanie wyjaśniające,

2) podatnik ma prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu i zgłaszać wnioski dowodowe,

3) przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Powyższe okoliczności wskazują, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 O.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że jeżeli z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, to treść tego przepisu wskazuje expressis verbis, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się postępowania podatkowego, jak również nie wydaje decyzji, gdyż zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, a wywołuje ona skutki prawne dopiero od momentu jej doręczenia (art. 212 O.p.). Mając bowiem na uwadze, że wydanie decyzji poprzedza przeprowadzenie postępowania podatkowego, co wymaga jego wszczęcia i powiadomienia o tym podatnika, a wydanie decyzji wymaga jej doręczenia, wszystkie te czynności mające zapewnić czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym, pozostają w sprzeczności z treścią tego przepisu, w normie którego jednoznacznie wskazano, że podatnika z urzędu wykreśla się z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym. Tym samym również wykładnia gramatyczna (literalna) art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że czynność wykreślenia "z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym", powinna przybrać formę decyzji.

Odnieść się należy również do argumentacji, że wykreślając podatnika z rejestru, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie takie dotyczy istotnych uprawnień podatnika, a zatem powinno być rozstrzygane poprzez wydanie decyzji. Nie sposób jednak zgodzić się z tym rozumowaniem jako oderwanym od treści art. 207 O.p. Przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika, a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane decyzją, co jest oczywiste, a tylko takie, dla których podstawę do orzekania w tej formie dają przepisy prawa podatkowego [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02]. Ponadto wykreślenie z rejestru podatników prowadzonego przez organ nie ma charakteru "orzeczenia", a czynności faktycznej dokonanej przez organ (wykreślenie z rejestru), rodzącej oczywiście skutki prawne w stosunku do tego podatnika, lecz jedynie pośrednie, będące konsekwencjami faktu wykreślenia.

Z powyższych rozważań wynika, że nie ma podstaw do uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wymaga formy decyzji podatkowej. Ta konkluzja wskazuje, że wykreślenie to powinno nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Czynności materialno-techniczne to działania organów administracji, które będąc czynnościami faktycznymi, oparte są na wyraźnej podstawie prawnej i wywołują konkretne skutki prawne. Od aktów administracyjnych czynności materialno-techniczne różnią się tym, że są działaniami faktycznymi, które nie powodują powstania żadnej normy postępowania, przy czym cechuje je możliwość ich realizacji przez przymus państwowy (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 302). Czynności te wywołują zatem skutki prawne poprzez fakty, z którymi obowiązujące przepisy prawa wiążą powstanie określonych konsekwencji w sferze stosunków prawnych (M. Masternak, Czynności materialno- techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej, Toruń 2018, s. 145).

Tak też jest w przypadku art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nakazującego organowi podatkowemu - w przypadku pozyskania wskazanych w tym przepisie informacji - dokonanie czynności wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT, jako faktu wywołującego skutek prawny w postaci pozbawienia podatnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Czynność ta oparta jest na ścisłym związaniu ustawowym naczelnika urzędu skarbowego, gdyż norma art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny determinuje nie tylko obowiązek wykonania przez organ podatkowy określonej czynności materialno-technicznej, ale też ściśle określa przesłanki, których wystąpienie obliguje organ do jej podjęcia, z jednoczesnym wskazaniem sposobu jej wykonania (por. M. Masternak, op. cit., s. 266). Ponieważ czynność taka, nierodząca po stronie podatnika żadnej normy postępowania, niewątpliwie godzi jednak pośrednio w jego interesy, istotnym jest prawo zaskarżenia tego działania administracji podatkowej. Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tym samym prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, że aby kontrola dokonywana w tym zakresie nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, poprzez przedstawienie sądowi materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie. Potwierdza to stanowisko, że organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT powinien uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że czynność wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT poprzedza uznanie tego podatnika za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co skutkuje blokadą jego rachunku. W ramach natomiast tego postępowania ustawodawca przewidział stosowne środki zaskarżenia, które mają służyć wyeliminowaniu z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p., co w konsekwencji - w przypadku pozytywnego wyniku takiego zaskarżenia - otwiera podatnikowi możliwość skorzystania z normy art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, tzn. przywrócenia jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

5.4. W świetle wykładni przedstawionej ww. uchwale wraz z uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego i stosując art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę strony na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach zawarte w pkt 4 sentencji niniejszego wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

5.5. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna strony skarżącej.

Z treści cytowanej uchwały jednoznacznie wynika, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT ma charakter czynności materialno-technicznej, a nie decyzji. Z treści art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w tym wypadku nie ma potrzeby zawiadamiania podatnika, zwłaszcza, że wykreślenie jest poprzedzone blokadą rachunku bankowego.

Z tych względów skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a..

s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki