II FSK 118/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-17	
Data wpływu	2022-02-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Alicja Polańska
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 699/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30b ust. 1b, art. 22 ust. 14, ust. 15 i ust. 16; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 699/21 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.414.2021.2.MGR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 699/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu wskazał, że w 2018 r. kupił sprzęt komputerowy i samodzielnie złożył koparkę kryptowalut. Od tego czasu sprzęt dokonuje kopania kryptowalut głównie X (X), w oparciu o algorytm P. Kopanie polega na udostępnieniu mocy obliczeniowej do potwierdzania transakcji w sieci kryptowalutowej. Za udostępnienie mocy obliczeniowej przyznawane jest wynagrodzenie w postaci waluty wirtualnej. Dochodzi tutaj do nabycia pierwotnego waluty wirtualnej. Kopanie następuje przez łączenie się do tzw. Kopalni kryptowalut (ang. mining pool). Koparka osiąga moc około 110 Mh/s, wymaga około 490W i pobiera około 11,76kWh dziennie. W efekcie działania koparki, Wnioskodawca uzyskuje około 0,006 X wynagrodzenia dziennie. Waluty wymienia na inne waluty wirtualne. Waluty wirtualne kopie na własny rachunek z zamiarem wymiany na polski złoty (PLN), kiedy to kurs wymiany będzie odpowiednio korzystny. W latach 2018 i późniejszych wnioskodawca rozliczał się wykorzystując formularz PIT-37. W okresie od kiedy zaczął kopanie nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20. Wyjaśnił dalej, że do tej pory nie wymieniał walut cyfrowych na tradycyjne, a z uwagi na brak wiedzy o możliwości kwalifikacji kosztów zakupu koparki i energii elektrycznej, jako kosztów uzyskania przychodów, nie dokonywał odliczenia tychże kosztów.

W uzupełnieniu wniosku z 4 lipca 2021 r. wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca wskazał także, że poniósł następujące koszty w związku z "kopaniem" kryptowalut:

- sprzęt komputerowy zakupiony w 2018 r., niezbędny do złożenia koparki kryptowalut - 10 133 zł 56 gr;

- koszt energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki, na dzień 18 maja 2021 r. (ostatnia faktura za energię elektryczną, jaką uregulował) - około 5 982,61 zł.

Wnioskodawca nie ma wydzielonego licznika, natomiast na podstawie watomierza jest w stanie oszacować dzienne zapotrzebowanie urządzenia na energię elektryczną i na tej podstawie wyliczyć wydatki na energię elektryczną. Sprzęt przeznaczony do "kopania" kryptowalut nie został zaliczony do środków trwałych. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że nie prowadzi kopania w ramach działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na kopanie pozostają w ścisłym związku z nabyciem waluty wirtualnej, gdyż bez koparki i prądu nie otrzyma walut wirtualnych. Koszty związane z procesem kopania stanowią koszty związane z samym urządzeniem i zakup prądu potrzebnego do działania urządzenia. Wnioskodawca wskazał, że w pewnym uproszczeniu można to zapisać w postaci równania: koparka + ewentualna konfiguracja i serwis urządzenia + prąd = kryptowaluty. W procesie tym nie ma kosztów pośrednich. Koparka służy wyłącznie kopaniu walut wirtualnych, gdyż sam proces obliczeń obciąża zasoby komputera praktycznie w 100%. Zakup koparki i energii elektrycznej przez nią wykorzystywanej bezpośrednio wpływa na przychód i możliwe jest ustalenie, w jakim czasie on powstał.

W odniesieniu do dokumentowania wydatków poniesionych w związku z "kopaniem" kryptowalut wnioskodawca wskazał, że jeżeli chodzi o sprzęt komputerowy do złożenia koparki, posiada faktury VAT z 2018 r., natomiast jeżeli chodzi o energię elektryczną, posiada faktury VAT wystawiane przez dostawcę.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) Czy wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup sprzętu komputerowego do budowy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.?

2) Czy wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki odpowiedź na oba pytania powinna być pozytywna.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości. Powołując się na art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 11 art. 17 ust. 1f art. 17 ust. 1g art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2020 r. poz. 971, ze zm.) organ podkreślił, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej wskazano na art. 30b ust. 1a, art. 30b ust. 1b art. 30b ust. 6 pkt 2 art. 22 ust. 14 art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.

W ocenie organu kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Organ podkreślił, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania, wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego przeznaczonego do budowy koparki kryptowalut oraz na zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki kryptowalut, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć, ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

Ponadto zauważono, że wnioskodawca nie będzie nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez wnioskodawcę waluta wirtualna nie będzie nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Oceniono, że gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie.

Zatem – zdaniem organu - wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich (kosztów zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do budowy koparki kryptowalut oraz energii elektrycznej) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.

3.1. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 22 ust. 14 u.p.d.f., wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę.

Poddając analizie treść art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. sąd meriti wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. W przepisie nie wyjaśniono, jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej". W ślad za Słownikiem języka polskiego sąd podał, że "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że w przepisie chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, czy też – innymi słowy – poniesione wprost na jej nabycie.

Sąd uznał, że powstaje w związku z tym pytanie, czy wykopanie waluty wirtualnej może być uznane za jej nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. Przytaczając twierdzenia strony i organu interpretacyjnego sąd wskazał, że za niesporne między stronami można uznać to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym. Uznanie kopania waluty wirtualnej za nabycie rodzi pytanie, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżący wyjaśniał, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "P.", czyli metodą wybraną przez skarżącego.

Powołując się na literaturę sąd pierwszej instancji podał, że kreacja waluty wirtualnej (wykopywanie) polega udostępnieniu przez użytkownika sieci pamięci operacyjnej swojego komputera podłączonego do sieci. W ten sposób użytkownik uczestniczy w pozyskiwaniu X, a sama waluta ma postać komputerowego kodu. Do wytwarzania X potrzebny jest bardzo wydajny komputer, o dużej mocy obliczeniowej – wykopywanie X polega bowiem na wykonywaniu przez maszynę skomplikowanych obliczeń. Nowo stworzona kryptowaluta przechodzi do sfery światowego zasobu ogólnodostępnych praw podmiotowych i przypomina kruszec wydobyty z zasobu naturalnego albo legalny pieniądz wydrukowany i wypuszczony do obiegu w realiach chmury internetowej. W związku z tym – zdaniem sądu – położenie prawne wydobywcy X przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c.).

Dalej sąd uznał, że jak wynika z powyższego, do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą P. należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącego nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi błędne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. Według sądu meriti organ ten zresztą sam sobie zaprzecza przyznając z jednej strony, że kopanie wirtualnej waluty jest jej pierwotnym nabyciem, z drugiej zaś – nie uznając wydatków na to nabycie za wydatki poniesione na to bezpośrednio. Zdaniem sądu można postawić pytanie, jak w takim razie organ wyobraża sobie wykopanie waluty - jej pierwotne nabycie – bez poniesienia wydatków na zakup przeznaczonego do tego sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu, opisane we wniosku skarżącego wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Ze względu na powyższe sąd meriti uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (koszt zakupu "koparki" oraz energii elektrycznej) stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, podczas gdy wymienione przez wnioskodawcę wydatki nie mogą być uznane za wydatki poniesione bezpośrednio, albowiem stanowią koszty pośrednie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

5.3. Na rozprawie stawił się wyłącznie skarżący.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że kryptowaluty są oparte na technologii blockchain. Opiera się ona na koncepcji otwartego, rozproszonego rejestru zawierającego informacje pogrupowane w bloki. Ponieważ każdy blok transakcji zawiera odwołanie do bloku poprzedniego, nie ma możliwości zmiany transakcji zawartej wcześniej w jakimś bloku bez modyfikacji wszystkich następujących po nim bloków. W ten sposób jest tworzony nierozerwalny łańcuch bloków danych .

Blockchain jest wykorzystywany w walutach wirtualnych w ten sposób, że każda nowo wygenerowana jednostka zostaje wpisana do bloku z informacją, do jakiego adresu została przypisana. Każdy token ma swój niepowtarzalny numer. W blockchain wpisywane są nie tylko informacje o nowo wykreowanych tokenach, lecz także wszystkie transfery z nimi związane .

Nową jednostkę kryptowaluty – token uzyskuje ten podmiot, któremu uda się dopasować nowy blok do blockchaina. Natomiast sposób, w jaki można dopasować nowy blok w celu utworzenia nowego tokenu, różni się w walutach wirtualnych i jest uzależniony od przyjętego w nich modelu konsensusu, czyli reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji kolejnych bloków. Jednym z modeli konsensusu jest P., wykorzystywany przez skarżącego. W tym modelu tworzenie i weryfikowanie nowych kryptowalut odbywa się poprzez rozwiązywanie zagadki kryptograficznej w postaci równania matematycznego o dużym stopniu trudności. Podmiot, który jako pierwszy rozwiąże tę zagadkę, waliduje kolejny blok, a w zamian za rozwiązaną zagadkę dostaje wynagrodzenie w formie nowo utworzonych jednostek danej waluty wirtualnej. Im więcej mocy obliczeniowej dany podmiot zaangażuje, tym większa jest jego szansa na rozwiązanie równania i dopasowanie kolejnego bloku do łańcucha (por. Karolina Gwiżdż, Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake, Przegląd Podatkowy z 2023 nr 8, s.38-43 i przywołana tam literatura).

6.2. Nie budzi wątpliwości, że uzyskanie nowej jednostki kryptowaluty jest neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega natomiast dochód z odpłatnego zbycia takiej waluty (art.30b ust.1b u.p.d.o.f.). Został on zdefiniowany jako osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16. Stosownie do art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Dalej ustawodawca stanowi, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16 (art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z art.22 ust. 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Z powołanych przepisów wynika zatem zasada, że koszty nabycia waluty wirtualnej mogą być potrącone w roku jej zbycia, a jedynie wyjątkowo – w roku następnym i że muszą to być koszty bezpośrednio związane z jej nabyciem.

6.3. Kluczowe przy wykładni art. 22 ust.14 u.p.d.o.p. jest wyjaśnienie użytych w tym przepisie określeń "nabycie" i "bezpośrednio poniesione". Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd, wyrażony już we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 2 września 2021 r., II FSK 651/21; z 28 lutego 2023 r., II FSK 2010/20; z 22 lutego 2024 r., II FSK 1448/23), że kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej "nabycia" w rozumieniu art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak "wytworzenie" czy "wybudowanie". Do takiego wniosku prowadzi analiza wielu przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 (nabycie lub wybudowanie); art. 10 ust. 6 (nabycie lub wybudowanie); art. 22 ust. 1q (nabycia środków trwałych... lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych"); art. 22 ust. 6c (udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia); art. 22 ust. 8a pkt 2 (wydatków na nabycie albo wytworzenie); art. 22p ust. 3 pkt 1 (nabycia lub wytworzenia); art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b (nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie"). Pojęcie nabycia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zatem nabycia pierwotnego, czyli takiego, do którego dochodzi z mocy prawa czy to wskutek zdarzenia kształtującego prawo, bez przejścia tego prawa między podmiotami. W takim przypadku ustawodawca podatkowy używa określenia "wytworzenie", "wybudowanie". Określenia "nabycie" używa natomiast w odniesieniu do nabycia pochodnego (przejścia prawa z jednego podmiotu na drugi). Już z tego zasadniczego powodu wydatki na nabycie sprzętu ("koparki" ) i na energię elektryczną zużytą przez ten sprzęt podczas "kopania" kryptowalut nie mogą być uznane za koszt nabycia jednostki kryptowaluty. Nie dochodzi bowiem w tym momencie do przejścia prawa własności kryptowaluty z jednego podmiotu na drugi. Są to wyłącznie koszty jej wytworzenia.

6.4. Uznanie, że koszty pozyskania kryptowalut nie stanowią kosztów ich nabycia czyni w istocie zbędnym badanie, czy koszt nabycia sprzętu i energii elektrycznej jest kosztem bezpośrednim. Skoro ustawodawca nie dozwala na odliczenie kosztów wytworzenia kryptowalut, to i regulacja dotycząca kosztów bezpośrednich nie odnosi się do wydatków z tym związanych. Jednakże wskazane poniżej argumenty potwierdzają wykładnię pojęcia "nabycie". Gdyby było inaczej, ustawa zawierałaby także regulację dotyczącą sposobu wyliczenia tych kosztów. Koszty te mają być poniesione bezpośrednio, a zatem muszą być powiązane z nabyciem określonej jednostki kryptowaluty. Wydatek na nabycie sprzętu komputerowego związany jest ze sposobem pozyskiwania kryptowalut. Nie jest możliwe obliczenie, ile danych jednostek skarżący pozyska, wykorzystując dany sprzęt. Nie można też uznać, że wydatek ten mógłby uwzględnić przy zbyciu pierwszych uzyskanych kryptowalut, bowiem sprzęt ten nadal byłby używany do pozyskiwania kolejnych kryptowalut. Nie da się go zatem powiązać bezpośrednio z konkretnymi pozyskanymi kryptowalutami. Także wydatek na energię elektryczną nie da się powiązać z konkretną jednostką kryptowaluty. Metoda stosowana przez skarżącego nie wyklucza bowiem sytuacji nieudanych prób rozwiązania zagadki kryptograficznej, mimo zużycia energii elektrycznej. Wydatków na zakup sprzętu i energii nie można zatem uznać za wydatki bezpośrednio związane z konkretnymi jednostkami kryptowalut.

Ponadto z ustawy jednoznacznie wynika, że wydatki te mają być należycie udokumentowane. Wskazany przez skarżącego sposób obliczenia wydatku na energię elektryczną (obliczenie zużytej energii na podstawie watomierza) nie może być uznane za należyte udokumentowanie, skoro wynika tylko z obliczeń skarżącego, a nie wskazań licznika energii elektrycznej.

6.5. Z tych względów na podstawie art.188 p.p.s.a., uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka