Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 stycznia 2023 r. nr SKO.405.PO/1088/22/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy J. P. z dnia 21 września 2022 r. nr [...] w części określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2015 rok, II. oddala skargę w pozostałej części, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej w L. (dalej: "Spółka") od decyzji Wójta Gminy Janów Podlaski z dnia 21 września 2022 r., Nr PiOL.3120.7.2.2022 w sprawie:

1. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 237.496,00 zł;

2. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 1.800,00 zł - utrzymało w całości w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2020 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.800 zł z uzasadnieniem, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie (w kwocie 90.000zł) zainstalowanych na liniach napowietrznych linii SN napięcia 15kV B. - W. (1 rozłącznik).

Zdaniem Spółki wartość tego typu łączników nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej (napowietrznej średniego napięcia). Jest to fakultatywny element ułatwiający jej eksploatację, ale nie jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania. Ponadto urządzenie to ma charakter mobilny i może być przenoszone z jednej linii energetycznej na drugą. Powołując się na art. 47 § 2 k.c. Spółka wywiodła, że łączniki nie stanowią części składowych linii energetycznych. Uznała też, iż nie stanowią one budowli, obiektów budowlanych ani urządzeń budowlanych, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 14521, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 23511, dalej: "P.b."). W jej ocenie, łączniki nie są urządzeniami wolnostojącymi i nie spełniają definicji budowli w świetle powyższych przepisów. Tym samym, ze względu na swój mobilny charakter łączniki zdalnie sterowane nie powinny powiększać wartości budowli zlokalizowanych na terenie przedmiotowej gminy. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. pomniejszając go o 1.800zł.

Decyzją z dnia 3 marca 2021 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 21 stycznia 2022r. Nr SKO.405.PO/328/21/22 SKO ww. decyzję uchyliło w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył niezbędnego w sprawie materiału dowodowego, a także poddając pod rozwagę dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji zobowiązał Spółkę do przedłożenia: 1. dokumentacji powykonawczej związanej z zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych na terenie Gminy Janów Podlaski, 2. ewidencji środków trwałych za rok 2015-2016, a postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r. dopuścił dowód z opinii biegłego J. Z. M..

W konsekwencji uzupełnionego materiału dowodowego, decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art 75 § 4a Ordynacji podatkowej organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 237.496,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.800,00 zł. Argumentował, że łączniki są ściśle związane funkcjonalnie i użytkowo z elementami linii energetycznej i służą sprawniejszemu i bezpiecznemu eksploatowaniu linii energetycznej. Łączniki są elementami tej sieci i warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie. Sieć elektroenergetyczna, według załącznika do ustawy P.b., jest obiektem budowlanym w kategorii XXVI. Jest jednym z rodzajów sieci technicznych, natomiast sporne łączniki należy zakwalifikować do urządzeń budowlanych (technicznych), zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., które z obiektem budowlanym (sieć energetyczna) zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne, w postaci łączników zdalnie sterowanych, stanowiące mobilny i fakultatywny element napowietrznych linii średniego napięcia, dalej jako: linie SN, stanowią całość techniczno-użytkową z napowietrzną linią średniego napięcia oraz jej część składową, a więc nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, pomijając przy tym argumenty sformułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości.

- przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187, art. 197 oraz art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Spółka stwierdziła, że wartość łączników zdalnie sterowanych nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowych linii energetycznych (art. 47 § 2 k.c.) i z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można mówić – w jej ocenie – o całości techniczno-użytkowej linii energetycznej i zamontowanych na niej łączników zdalnie sterowanych. Przedmiotowe łączniki nie spełniają definicji budowali w rozumieniu przepisów P.b. i u.p.o.l. Spółka zarzuciła nadto oparcie się na błędnej opinii biegłego, a także wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia art. 2a Ordynacji podatkowej.

SKO przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego wymienionego w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2022 r., a następnie w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania wskazało w pierwszej kolejności, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Wyjaśniło nadto, że postępowanie w tym zakresie wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien, zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik, z przyczyn podanych we wniosku, zapłacił podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, unicestwia skutki skorygowanej deklaracji. Aktualizuje się pierwotne naliczenie podatku zaprezentowane w trybie samoobliczenia podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji.

SKO przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.) i wyjaśniło, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443) począwszy od dnia 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 P.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynikało, że celem zmiany miało być uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś samo doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyć miało właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego P.b. Nowelizacja nie wpłynęła jednak na zmianę charakteru urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzeń budowlanych). Zarówno w dotychczasowym jak i zmienionym stanie prawnym urządzenia budowlane, w rozumienia art. 3 pkt 9 P.b. to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem oprócz budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako obiekt budowlany osobnym przedmiotem opodatkowania jest - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowiąca obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym instalacje, takie jak instalacja elektroenergetyczna znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przeciwieństwie do innych urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

SKO wskazując, że kwestią sporną jest ustalenie, czy doszło do zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2015, na skutek błędnego zaliczenia przez spółkę do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach SN, które w ocenie Spółki są urządzeniami fakultatywnie instalowanymi, wobec czego linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej) bez zainstalowanego na niej łącznika, podkreśliło, że bezspornym w sprawie jest, iż łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik m.in. jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki łączniki ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie są niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie są więc częściami składowymi budowli, nie są też wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji o zakwalifikowaniu łącznika zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN - jako urządzenia budowlanego (technicznego) w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powiązanego z obiektem budowlanym liniowym (siecią energetyczną), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przesyłanie energii elektrycznej). Wskazało, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w P.b. określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na liniach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, iż nie są jej niezbędne do funkcjonowania. W ocenie SKO, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu, jako włączony do kategorii budowli.

Dalej SKO podkreśliło, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. Wbrew zatem zarzutom Spółki, brak jest w przywołanych przepisach podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią, a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno- użytkowej. Łącznik zdalnie sterowany zgodnie z twierdzeniem Spółki, może zostać odmontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych. W przypadku zaś awarii sieci pozwala na szybką lokalizacją uszkodzeń w sieci i przełączenie pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii.

W związku z powyższymi funkcjami SKO stwierdziło, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należało uznać, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, a ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny.

W ocenie SKO, na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy u.p.o.l., jak i P.b. nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej. Bez znaczenia pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem, bowiem przepisy nie wymagają, wbrew sugestiom spółki, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Takie cechy urządzenia technicznego mogłyby być wymagane dla jego kwalifikacji, jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co jednak nie ma w sprawie miejsca.

SKO podkreśliło również, że unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ przepisy w zakresie podatku od nieruchomości nie odwołują się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny.

W jego ocenie, dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym daje pełen opis i zakres działania łączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych.

SKO w dalszej kolejności przedstawiło najważniejsze wnioski płynące z materiałów dowodowych podkreślając, że w "Standardach technicznych złączy kablowych SN w "A"", sama Spółka łączniki traktuje jako podstawowy element sieci SN, dodatkowo wskazując na wymagania jakie powinien taki łącznik spełniać oraz ich rozmieszczenie. Z innego dokumentu pt. "Wytyczne do budowy systemów elektroenergetycznych w P. S.A.", którego celem także jest ujednolicenie rozwiązań technicznych przy projektowaniu i budowie nowych oraz modernizacji i utrzymaniu istniejących sieci elektroenergetycznych wynika, jakie powinny być podstawowe wymagania techniczne łączników. Odwołując się do raportu pt. "Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna" Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej, Kolegium wskazało, że kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania sieci jest niezawodna łączność pomiędzy systemem SCADA, a łącznikami z telesterowaniem współpracującymi z sygnalizatorami przepływu prądu zwarciowego w sieci. Raport wskazuje ponadto, że w wyniku realizacji projektu "Automatyzacja w głębi sieci SN" w sieci elektroenergetycznej P. S.A. w latach 2014-2017 zostanie zainstalowanych 4.817 łączników. Wdrożenie systemu automatycznej lokalizacji uszkodzeń w sieci SN, będące częścią programu, pozwala na stworzenie możliwości dokonywania szybkich przełączeń w sieci dystrybucyjnej SN w czasie rzeczywistym bez angażowania zespołów Pogotowia Energetycznego. Efektem tego będzie skrócenie czasu trwania przerw w zasilaniu, zmniejszenie liczby wyłączanych odbiorców, zwiększenie bezpieczeństwa pracowników Pogotowia Energetycznego i skrócenie czasu potrzebnego do lokalizacji uszkodzenia.

W celu oceny jaką funkcję dla sieci spełnia łącznik SKO oparło się także na literaturze przedmiotu. W opracowaniu pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" autorzy wskazują, że przykładowe nowoczesne rozwiązania aparatury stosowanej w modernizacji sieci napowietrznej SN pozwalają zarówno na rozbudowę, jak również modernizację sieci w celu realizowania nowych funkcji rozdzielczych. Łączniki zdalnie sterowane przeznaczone są do pracy w sieciach średniego napięcia, umożliwiają jej automatyzację, zdalne sterowanie i nadzór nad urządzeniami działającymi w terenie, zapewniając: całkowitą kontrolę nad urządzeniami zainstalowanymi w sieci za pomocą kanału inżynierskiego, długotrwałą pracę przy braku zasilania, szybką lokalizację uszkodzeń, skrócenie czasu trwania awaryjnych wyłączeń ciągów liniowych, bezpieczne i bezobsługowe wykonywanie czynności łączeniowych w terenie, prawidłową pracę w ekstremalnych warunkach terenowych i pogodowych.

W ocenie SKO, materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że łącznik zdalnie sterowany jest elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

SKO zwróciło nadto uwagę, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06. Tożsame stanowisko w zakresie opodatkowania łączników jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie administracyjnych (WSA w Lublinie - w wyrokach z dnia 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 565/21, I SA/Lu 566/21 i z dnia 13 maja 2022 r., I SA/Lu 152/22, oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 9 marca 2022 r., III SA/Wa 1786/21 i z dnia 24 marca 2022 r., III SA/Wa 1139/21 i w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r., I SA/Łd 742/21).

W konsekwencji, SKO uznało, iż korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona za rok podatkowy 2015, nie wywołała skutku prawnego w postaci stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nie podzieliło też zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż organ I instancji przedstawił argumenty i dowody, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko, co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, dla których uznał, że nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spólkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem Spółki, zaś zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem SKO, nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy opinia biegłego rzeczoznawcy nie była jedynym i wystarczającym dowodem w sprawie na okoliczność zasadności opodatkowania spornych łączników. Organ I instancji nie uchybił nadto przepisowi art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy uzasadnienie wydanej decyzji zawiera opis procesu rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjęciem zaprezentowanego stanowiska.

W skardze do Sądu Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej wskutek:

- dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny;

- niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych sporządzonych w sposób obiektywny, w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie tj. dotyczącym konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy;

- dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, a także oparcie się na opinii biegłego, w treści której brak jest merytorycznych informacji specjalistycznych mogących stanowić podstawę do wskazywanych przez biegłego wniosków, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zasady praworządności, zasady legalizmu oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

- niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi SKO kierowało się utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

2. prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. w zw. z art. 47 § 2 k.c. wskutek błędnej wykładni i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym, a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Spółka podkreśliła nadto, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3 i art. 75 § 4a i 4b w zw. z art 123 § 1 i art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, pomimo, że przepis art 75 § 4a Ordynacji podatkowej pozwala na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie w decyzji stwierdzającej nadpłatę, zaś organ podatkowy - pomimo brzmienia art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej - nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W obszernym uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą po pierwsze konieczności powołania biegłego w przedmiotowej sprawie, bowiem jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi z zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną, a łącznikami zdalnie sterowanymi. Na podstawie cech tego związku zaś możliwe byłoby dokonanie prawidłowej oceny, czy łączniki powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania czy też nie. Jednocześnie zakwestionowała dopuszczoną przez organ z urzędu opinię biegłego J. Z. M. podnosząc, że nie wyjaśniła ona kwalifikacji prawnopodatkowej tych urządzeń. Wskazała, że organy nie wskazały na czym polega związek techniczno-użytkowy, jaki zakres funkcjonalności umożliwia wykorzystanie budowli zgodnie z przeznaczeniem, jak również nie dokonały oceny, czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest ustalenia, czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Spółka podniosła, że kwalifikacja prawnopodatkowa została skoncentrowana na wykazaniu tego, że funkcjonowanie sieci elektroenergetycznej możliwe jest jedynie wraz z instalacjami połączonymi i współpracującymi z siecią, a przedmiotowy łącznik stanowi wraz z siecią całość techniczno-użytkową, tym samym, stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., tymczasem ona konsekwentnie negowała doliczenie wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości sieci elektroenergetycznej, gdyż nie stanowią one obiektu budowlanego, który należy kwalifikować jako budowlę.

Z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka przedstawiła wykładnię pojęć budowli na gruncie u.p.o.l. i P.b., podkreślając, że łącznik zdalnie sterowany stanowi fakultatywny element linii, a jego zastosowanie daje możliwości telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci, a nie jej funkcjonowania tj. dystrybucji energii elektrycznej. Łączniki zdalnie sterowane montowane są w ramach modernizacji sieci średniego napięcia. Ich zastosowanie jedynie w określonych obwodach potwierdza, że brak takiego łącznika w danym obwodzie nie powoduje przerwy w dostawie energii elektrycznej, a jedynie obowiązek mechanicznego ręcznego usunięcia awarii czy dokonania przełączenia.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość w aspekcie technicznym i użytkowym. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej można mówić dopiero wtedy, kiedy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji, natomiast łączniki mogą być zarówno demontowane, jak również użytkowane w innych lokalizacjach. Całość techniczna wystąpi wyłącznie wtedy, kiedy połącznie uniemożliwia zdemontowanie oraz użytkowanie urządzenia w innej lokalizacji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co. następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będą związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sprawy był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 § 3 i art. 75 § 4a i 4b w zw. z art 123 § 1 i art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

- art. 72 § 1 pkt 1, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- art. 73 § 1 pkt 1, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

- art. 75 § 2, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom,

- art. 75 § 3, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację),

- art. 75 § 4, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę; w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne,

- art. 75 § 4a, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

- art. § 75 4b, przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

- art. 79, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

- art. 81b § 2a, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku; w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, może być wszczęte zarówno na wniosek strony (zasada skargowości), jak też z urzędu (zasada oficjalności), co oznacza, że to, w jakim kierunku, i czy w ogóle będzie prowadzone postępowanie podatkowe zależy od treści wniosku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (w niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2020 r.).

Postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być co do zasady postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, które zdaniem wnioskodawcy generuje nadpłatę.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając zatem wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie.

W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej (wprowadzony na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) ważną przesłanką interpretacyjną jest treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2016 r., III SA/Gl 2509/15, WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Sz 74/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Bd 881/18). Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r., II FSK 3326/18, który stwierdził, że "Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") - druk sejmowy nr 3462 - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) Ordynacji podatkowej będzie oznaczać, że " (...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika".

Dodać nadto można, że w projekcie nowelizacji wyjaśniono również, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty. Jednocześnie zaproponowano, a następnie dokonano nowelizacji art. 79 Ordynacji podatkowej celem uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek o nadpłatę. Wskazano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. "Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1)". Ostatecznie po nowelizacji art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej dodano w nim zdanie drugie, które brzmi "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Przepis ten również wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dotyczy spraw wszczętych po tej dacie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu nie było podstaw do zastosowania tej części art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, która uprawnia organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem dotyczy on sytuacji innej niż ta która miała miejsce w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja nie była decyzją stwierdzającą nadpłatę, tym samym ze wskazanego przepisu art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie sposób było w tej konkretnej sprawie wywieść podstaw do określenia wysokości zobowiązania. Wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego, nie było też podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty i zarazem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej decyzji, w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogło być oparte o treść art. 75 § 4a, ani na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku.

Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika, co uszło uwadze organom obu instancji (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Kr 383/16, WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15), chociaż nie sposób nie odnotować, że SKO zwróciło uwagę, iż "Organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości". Niestety mimo tej trafnej konkluzji, nie zreformowało rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przez przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1349/19).

W niniejszej sprawie organ I instancji, po zainicjowaniu przez Spółkę postepowania nadpłatowego nie wszczął wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015. To zaś oznacza, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 21 § 3 i art. 75 § 4a i 4b w zw. z art 123 § 1 i art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej okazały się uzasadnione.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że jego przedmiot dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości określonym we wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne (i z tego względu złożyła korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Zdaniem Spółki, łączniki sterowane zdalnie to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto, nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie (co pozostaje niesporne), należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów P.b., jak również zawartej w u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu. Podkreślenia wymaga, że podobny problem był już analizowany przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą Spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 351/22, sygn. akt VIII SA/Wa 352/22, sygn. akt VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 152/22 i in. Wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, Sąd aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej. Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., III FSK 1071/22 oddalił skarg kasacyjną Spółki od wyroku od wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 152/22 (por. także wyroki NSA z dnia 4 i 11 stycznia 2023 r., III FSK 959/22, III FSK 829/22, III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 861/22, III FSK 862/22, III FSK 664/22, III FSK 665/22, III FSK 714/22, III FSK 684/22, III FSK 668/22, III FSK 669/22, III FSK 667/22, III FSK 830/22 również oddalające skargi kasacyjne Spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach w sposób jednolity zgodził się ze stanowiskiem sądów I instancji, że łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią zatem przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. NSA uznał za trafne przyjęcie istnienie określonych powiązań potwierdzających, że przedmiotowe łączniki stanowią element sieci elektroenergetycznej, co wynika z opisu zastosowania spornego rozłącznika, a także, iż łączniki te należy ,,(....)identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (...)’’, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21).

W ocenie Sądu - wbrew przekonaniu Spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. SKO uzupełniając zasadnie materiał dowodowy sprawy, wykorzystało dokumentację techniczną urządzeń łącznikowych zaoferowaną przez Spółkę. Bazowało też na opinii biegłego J. Z. M., wywołanej w sprawie przez organ I instancji. Na tej podstawie, opierając się także na opracowaniach naukowych, dokonało oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną.

Zebrany materiał był – w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Bez wątpliwości posłużyła do tego celu dołączona do sprawy opinia biegłego rzeczoznawcy, którą organy zasadnie uznały za fachową i rzetelną.

Jakkolwiek postawiona przez organ teza, związana z kwalifikacją łączników do budowli, ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych wg ZPUE, ABB, ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników.

Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym, czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej, co zaoferowana przez Spółkę w niniejszej sprawie) stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Z kolei dołączony do akt sprawy dokument ZPUE zawiera szczegółowe dane techniczne rozłączników prądów znamionowych, ich zastosowanie i zalety. Doskonałym źródłem informacji w tym temacie był też Katalog dla projektantów [...] w którym w części pt. Geneza, możliwości systemu dokonano całościowej i szczegółowej analizy instalacji oraz sposobu działania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych. Podkreślono innowacyjność tego systemu i zasadniczy wpływ na sprawność funkcjonowania całej sieci elektroenergetycznej (m.in. dla szybkiej lokalizacji uszkodzenia sieci i jego eliminacji, a tym samym skrócenia czasu awaryjnego wyłączenia, co w oczywisty sposób optymalizuje koszty funkcjonowania spółki dystrybucyjnej). W Standardach technicznych dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych SN na terenie [...] wskazano z kolei na funkcje rozłącznika zdalnie sterowanego oraz zasadność uwzględniania ich w projektowaniu sieci w celu usprawnienia działania sieci (np. w miejscach trudno dostępnych, miejscach podziału sieci, podziału na sekcje, na długich ciągach napowietrznych z uwagi na ograniczoną funkcjonalność reklozerów). W tomie 8 Wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A. - Automatyzacja w głębi sieci SN zawarto dane techniczne rozłączników zdalnie sterowanych, wskazując na ich zasadniczą funkcję sygnalizacyjną przeznaczoną do lokalizacji zwarć.

W ocenie Sądu, Spółka formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała takich braków w materiale dowodowym, czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia. Jej zarzuty w większości dotyczą decyzji wydanej przez organ I instancji. Wobec działania SKO, Spółka podniosła natomiast zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Tymczasem poza sporem jest to, że organ I instancji bazował na materiale dowodowym w postaci dokumentacji powykonawczej oraz opinii biegłego, zaś SKO uzupełniło jeszcze to postępowanie dowodowe o dokumenty techniczne i opracowania naukowe dotyczące łączników zdalnie sterowanych. Dokumenty te zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a SKO uwzględniło je w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, że analiza materiału dowodowego sprawy nie była wystarczająca do przyjęcia wniosków zaprezentowanych w decyzji. SKO nie nawiązało bowiem bezpośrednio do treści poszczególnych dokumentów, a jedynie wskazało, że potwierdzają one tezy stawiane w decyzji organu I instancji. Jakkolwiek SKO nie zawarło w decyzji cytatów pochodzących wprost z dokumentacji technicznej łączników, to jednak odwołało się do niej i szczegółowo opisało cechy, zastosowanie, sposób działania tych urządzeń w kontekście całości sieci elektroenergetycznej oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, Spółka nie wskazała, w jakim zakresie i, czy w ogóle SKO pozostaje w tym względzie w sprzeczności z treścią przedłożonej przez nią dokumentacji. Zauważyć też należy, że zarówno organ I instancji, jak i SKO dokonały oceny sprawy przy uwzględnieniu treści uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z przedstawionego w tym wniosku opisu funkcjonowania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych SN organy wywiodły jednak zasadniczo odmienny wniosek co do związku technicznego i użytkowego z siecią niż Spółka, zaś stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w decyzjach.

Wbrew stanowisku skargi, SKO zawarło w decyzji wszystkie elementy, o jakich stanowią przepisy art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji nie musi mieć charakteru polemicznego ze stanowiskiem strony, aby uznać, że stanowisko to podlegało ocenie organu. W ramach decyzji organ zobowiązany jest wskazać w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wydana w sprawie decyzja bez wątpliwości kryteria te spełnia i poddaje się ocenie sądowej.

SKO, analizując opisane we wniosku strony i w złożonej dokumentacji technicznej oraz opinii biegłego cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stanowczo stwierdziło, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", pozostaje – zdaniem organu - bez wpływu na tę ocenę, bowiem więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym.

Oceniając powyższe z punktu widzenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 P.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a P.b.).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 P.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a P.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, organy trafnie zaliczyły wymienione przez Spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Organy, dokonując analizy dokumentacji technicznej złożonej przez Spółkę oraz przedstawionego przez nią opisu działania i instalacji łączników w sieci jednoznacznie stwierdziły, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych i zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (co ma zasadnicze znaczenie dla stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Sąd nie podziela tych argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani P.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie – w kontekście art. 47 § 2 k.c. - warto wskazać, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji. Zgodnie zaś z treścią wskazanej regulacji, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W ocenie Sądu zatem, organy prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korzystając z danych opisowych przedstawionych przez Spółkę i z przedstawionej przez nią dokumentacji, jak też z opinii biegłego, który dokonał analizy tych dokumentów. Właściwie zinterpretowały pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniosły je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym. Trafnie uznały za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem Spółka nie podważyła skutecznie wartości dowodowej dokumentacji dołączonej do akt sprawy i uwzględnionej w procesie rekonstrukcji faktów istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, jak też nie podważyła wniosków zawartych w opinii biegłego. Nie naruszono zatem, jak wskazuje na to skarga, przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc przedmiotowe postępowanie, organy podatkowe (a w szczególności SKO, które podjęło decyzję o uzupełnieniu istotnego materiału dowodowego) nie przekroczyły granic prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie należy zauważyć, że w powołanych wyżej wyrokach (oddalających skargi kasacyjne Spółki) NSA podzielił stanowisko sądów I instancji, że spór pomiędzy Spółką a organami miał charakter prawnopodatkowy, stąd też nie było potrzeby powoływania biegłego.

Z powyższych względów, Sąd w wyroku, w pkt:

I. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

II. oddalił skargę w pozostałej części, tj. co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 1.800,00 zł na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

III. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 206 p.p.s.a.

Zgodnie z przepisem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na jego podstawie sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że ww. przepis nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"), dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy do sądu. Można zatem zastosować go w przypadku częściowego uwzględnienia skargi, ale nie tylko. Stosując powołany przepis, sąd musi zatem dokonać oceny, która jest suwerennym uprawnieniem jurysdykcyjnym, ma charakter dyskrecjonalny, oparty na swobodnym uznaniu, kształtowanym własnym przekonaniem, poczuciem sprawiedliwości oraz analizą okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w części merytorycznej (materialnej) warunkującej pobranie wpisu skarga została oddalona.