III FSK 481/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-09	
Data wpływu	2025-04-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 472/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 par. 1 w zw. z art. 99; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 472/24 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r., nr 0601-IOV-1.4103.18.2024.5 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 6785 (słownie: sześć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. w sprawie ze skargi P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 10 maja 2024 r., w przedmiocie określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z 19 lutego 2024 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Zaskarżoną decyzją, doręczoną adresatowi 21 maja 2024 r., DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. określającej po spadkodawcy za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 21.111 zł oraz orzekającej o zakresie odpowiedzialności podatkowej, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, dziedziczącego w całości, z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym w dniu 18 grudnia 2018 r. za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 276.889 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5.553 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję DIAS, skarżący zaznaczył, że twierdzenia organów o świadomym uczestnictwie spadkodawcy w wyłudzeniu podatku od towarów i usług są gołosłowne. Skarżący podniósł, że spadkodawca dokonał sprzedaży odbiorcom z U. kilku tysięcy [...], a organy nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego, by odbiorcy fikcyjnie potwierdzali odbiór towarów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku spadkodawca zmarł w dniu 18 grudnia 2018 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego stało się prawomocne od dnia 20 maja 2019 r. DIAS przyjął, że ze względu na śmierć podatnika bieg terminu został zawieszony od 18 grudnia 2018 r. Trwało to do 20 maja 2019 r., czyli uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, tj. na 153 dni. Spowodowało to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. upłynął z dniem 2 czerwca 2024 r.

W ocenie Sądu stanowisko to było błędne. Z art. 99 O.p. wynika, iż bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wbrew stanowisku organów bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., objętego zaskarżoną decyzją nie mógł ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r., tj. dniem śmierci spadkodawcy, bowiem w tym dniu nie rozpoczął się jeszcze jego bieg. Wynika to z treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się zatem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia objętego zaskarżoną decyzją za lipiec 2018 r. gdyby zgodnie z zasadą rozpoczął się 1 stycznia 2019 r, nie mógłby ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r.

Zastosowanie art. 99 O.p. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spowodowało, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia tego rozliczenia rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego, tj. 20 maja 2019 r. Pięcioletni termin przedawnienia, zgodnie z zasadami obliczania terminów mierzonych w latach, wynikającego z art. 12 § 4 O.p., upłynął z dniem 20 maja 2024 r. Zaskarżona decyzja doręczona zaś została skarżącemu 21 maja 2024 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia objętego tą decyzją rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł pełnomocnik organu. Na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co uprawniało sąd jej uchylenia oraz do zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenia również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H.;

B. art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stanie faktycznym zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 12 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że w stanie faktycznym, sąd wskazując datę od której rozpoczął się bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. przyjął dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego, a nie dzień następujący po tym dniu.

Wskazując na powyższe wniesiono:

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.

Kluczowa kwestia wymagająca ustalenia na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisów prawa dotyczących ustalenia daty, od której należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie zastosowaniowe znalazł art. 99 O.p. wedle którego, bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. WSA weryfikując prawidłowość stosowania ww. przepisu prawa zasadnie ocenił, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie rozpoczął się, jak przyjęły to organy podatkowe, 1 stycznia 2019 r. Jednakże WSA wyciągnął niezasadny wniosek, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia tego rozliczenia rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego, tj. 20 maja 2019 r.

Niemniej autor skargi kasacyjnej zasadnie argumentuje, iż Sąd I instancji nie powinien odwoływać się do treści art. 12 § 4 O.p. zgodnie z którym terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Otóż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 § 1 O.p. w myśl którego "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Zatem brzmienie powyższego przepisu nakazuje, aby okres zawieszenia terminu, o którym mowa w art. 99 O.p., był liczony w dniach, a nie w latach.

Wobec powyższego przyjąć należy, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 20 maja 2019 r. to w konsekwencji bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 21 maja 2019 r. Dzień uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku wlicza się bowiem do okresu zawieszenia, a w sytuacji gdy termin przedawnienia w ogóle nie rozpoczął biegu dzień uprawomocnienia się tego postanowienia jest ostatnim dniem okresu, w którym przedawnienie nie biegnie.

Zatem termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg 21 maja 2019 r., co oznaczało, że 5 - letni okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., upłynął z dniem 21 maja 2024 r. W tym dniu doręczono zaskarżoną decyzję DIAS, a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski