Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 656/05 w sprawie ze skargi G.G., A.K., T.R,. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 656/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G. G., A. K. i T. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 marca 2005 r., nr [...], [...] i [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, którymi, na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), orzeczono o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999 r. do marca 2000 r. "A." sp. z o. o. w F. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazano, że osoby te były członkami zarządu podatnika w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucje skierowane do podatnika okazały się bezskuteczne. Nie stwierdzono również zaistnienia okoliczności, które uwolniłyby byłych członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich za powyższe zobowiązania.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołań dotyczących niewłaściwości organu podatkowego, przedawnienia prawa do wydania decyzji w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1999 r. i tego, że bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i nie wyczerpano wszystkich jej sposobów.

3. W skargach na powyższe decyzje skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponawiając zarzuty odwołań. Dodatkowo w uzupełnieniu skarg podniesiono, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przedawniło się w trakcie postępowania odwoławczego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, stwierdził, że dla uwzględnienia zarzutu, iż bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i że nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji, konieczne jest istnienie tego mienia. Wskazanie przez członka zarządu podatnika majątku, z którego egzekucja jest możliwa, zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej, jednakże w rozpoznawanej sprawie wskazanie takie nie miało miejsca. Sąd I instancji zauważył, iż ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na osobach trzecich, bowiem najczęściej będzie to mienie, o którym organ egzekucyjny nie wiedział. Z protokołu spisanego z członkiem zarządu podatnika nie wynika czy podatnik posiadał jakikolwiek majątek, względnie źródło dochodu. Z kolei z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi z części mienia, wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999 r. do marca 2000 r. nie były jedynymi, co prowadzi do wniosku, że zaspokojenie tych zaległości nie jest realne.

Nadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że odpowiednikiem art. 116 Ordynacji podatkowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych jest art. 299 § 1, przewidujący jako przesłankę subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości cywilnoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczność egzekucji, a w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. (V CKN 416/01, OSNC 2004/7-8/129) Sąd Najwyższy stwierdził, iż ustalenie przewidzianej w art. 299 § 1 KSH przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu. Sąd I instancji w pełni podzielił tą wykładnię jako dominującą.

Zobowiązania podatkowe (organy podatkowe niezbyt ściśle mówią o zaległościach podatkowych) powstały w okresie, gdy osoby trzecie były członkami zarządu podatnika, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu wydania i doręczenia decyzji organu I instancji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1999 r. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzje te zostały bowiem wydane i doręczone przed upływem tego terminu, tj. przed końcem 2004 r.

Organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje nie naruszył z kolei terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje te zostały wydane przed jego upływem, tj. przed końcem 2007 r.

Sąd I instancji wskazał, iż jednym ze składników decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest termin płatności należności wynikającej z decyzji, który zgodnie z art. 47 § 2 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od jej doręczenia. Terminu takiego w decyzjach organu I instancji brak, jednakże - jak podkreśla się w literaturze (zob. Agnieszka Olesińska "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe" Lublin 2000 s. 68) decyzja taka jest ważna. Z poglądem tym Sąd I instancji się zgodził, wskazując, że wada decyzji może być w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej usunięta. Dopóki to nie nastąpi, zobowiązania osób trzecich z tej decyzji wynikające nie są wymagalne.

Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie decyzję wydał organ właściwy miejscowo, a argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa. Podkreślono, że przedmiotem badania nie mogą być ostateczne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do podatnika, takie badanie nie mieści się bowiem w granicach rozpoznawanej sprawy. Aby decyzje te podważyć należałoby wszcząć odrębne postępowanie mające na celu ich uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności, co w zasadzie może uczynić tylko podatnik.

Sąd I instancji zauważył też, iż ostateczne postanowienia organów egzekucyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika nie są załącznikami do decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, stanowią tylko dowody w postępowaniu o wydanie tych decyzji.

5. W skardze kasacyjnej G. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez brak ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego sposobu rozkładu ciężaru dowodowego w sprawie oraz przez wskazanie, iż skarżący był członkiem zarządu spółki w maju 2003 r., podczas gdy przestał on pełnić tą funkcję 28 grudnia 2000 r.) oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej (przez uznanie, iż organ podatkowy wykazał fakt bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki i że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w okresie pomiędzy lipcem 1999r. a marcem 2000 r., mimo iż w tym okresie nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki lub o wszczęcie postępowania układowego), a także art. 118 Ordynacji podatkowej (przez uznanie, iż zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując, iż w przypadku pominięcia argumentacji dotyczącej odmowy uznania zarzutów skarżącego traci on możliwość podjęcia skutecznej polemiki z argumentacją Sądu I instancji, bowiem nie jest ona mu znana. Skarżący podniósł też, iż w dniu, w którym przestał on pełnić funkcję członka zarządu (28 grudnia 2000 r.), sytuacja majątkowa spółki była prawidłowa, a spółka regulowała należności w stosunku do swoich wierzycieli. Oznacza to, iż w dniu 28 grudnia 2000 r. brak było okoliczności przemawiających za złożeniem wniosku do sądu upadłościowego. Skarżącemu nie można natomiast czynić zarzutów za działania (czy tez raczej zaniechania) zarządu w chwili kiedy nie był on członkiem zarządu. Strona wskazała, iż ze względu na to, iż art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi odbicie art. 299 ksh, należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 września 2003 r. (V CK 198/02), w którym SN, wyraził pogląd, iż wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez te osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 299 ksh, w sytuacji bowiem gdy skład zarządu zmieniał się odpowiedzialność określoną w art. 299 ksh ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie strony wskazany wyrok Sądu Najwyższego potwierdza stanowisko wyrażone przez skarżącego.

Strona stwierdziła również, iż bezskuteczność egzekucji z majątku spółki wykazana przez organ nie dotyczyła całego majątku podatnika, nie wyczerpano też wszystkich możliwości przeprowadzenia egzekucji. Podkreślono, iż w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. (III SA 917/990) gdzie Sąd ten uznał, iż termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, a upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w toku przed organem pierwszej lub drugiej instancji czy tez nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne. NSA podkreślił, że decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego lecz jest działaniem merytorycznym. Zatem w momencie stwierdzenia przez organ odwoławczy w chwili wydawania jego decyzji, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, organ ten zobowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

6. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również udziału w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna G. G. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a należy uznać, za chybiony. Zdaniem strony skarżącej jego naruszenie polegało na całkowitym pominięciu w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do zarzutu podniesionego w skardze w zakresie dotyczącym sposobu rozkładu ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został on szerzej uzasadniony, a mianowicie jakie okoliczności miał na uwadze autor skargi kasacyjnej. Jest to tym bardziej istotne, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.2-3), jednakże wyraźnie stwierdził, że "aby uwzględnić zarzut, iż bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i że nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji, to mienie musi jeszcze istnieć. Kwestia ta wiąże się z jedną z okoliczności, której istnienie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jest nią wskazanie przez niego majątku z którego egzekucja jest możliwa. W rozpatrywanej sprawie wskazanie takie nie miało miejsca. Ciężar dowodu spoczywał tu na osobach trzecich".

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i podkreśla, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Należy także zauważyć, że powyższy pogląd jest dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i tak już w wyroku z dnia 1 lipca 2005 r. I FSK 66/05 stwierdzono, że w świetle art. 116 § 1 o.p. obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to właśnie on powinien okoliczność tę udowodnić (podobnie wyroki FSK 2062/04 z dnia 14 września 2005 r. czy też I FSK 973/05 z dnia 25 maja 2006 r.).

9. Niezasadny jest także kolejny zarzut naruszenia art.141 p.p.s.a., a polegający zdaniem strony skarżącej na ustaleniu w pisemnym uzasadnieniu wyroku, iż skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. w maju 2003 r. pomimo iż przestał on pełnić tą funkcję 28 grudnia 2000 r. Należy bowiem zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej okoliczność ta i tak nie mogła mieć istotnego wpływu na treść wydanego w sprawie wyroku. Mianowicie jest niesporne, że odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje okres od lipca 1999 r. do marca 2000 r., zatem w świetle treści art.116 § 2 o.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienie przez niego obowiązków członka zarządu. Tym samym nie można przyjąć, aby spółka w tym okresie regulowała należności w stosunku do swoich wierzycieli.

10. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art.116 o.p., a polegającą zdaniem strony skarżącej na uznaniu, iż organ podatkowy wykazał w niniejszym postępowaniu fakt bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki należy uznać że jest on nietrafny. I to nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie określił dokładnie której jednostki redakcyjnej przepisu art.116 o.p. dotyczy zarzut. Mianowicie w uzasadnieniu wyroku (s.1) wyraźnie stwierdzono, że egzekucje skierowane do spółki okazały się bezskuteczne, na co powołano dowody w postaci postanowień organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym pierwsze już z dnia 27 września 2001 r. Tym samym nie można też przyjąć, że w tym okresie nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki lub też wszczęcie postępowania układowego.

11. Wreszcie zupełnie jest chybiony kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art.118 o.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu. Jak słusznie wskazał Sąd instancji decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.118 § 1 o.p. to jest przed końcem 2004 r. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.