III SA/Wa 1895/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-08	
Data wpływu	2017-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Tomasz Sałek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS, organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji oraz zmiany rozliczeń J. D. sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2011 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. z/s w P., które, zdaniem DUKS, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu DUKS nawiązał do ustaleń poczynionych względem L. przez Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS), stanowiących podstawę do orzeczenia wobec tej spółki obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "Uptu"). Ponadto, w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania przeprowadzono dowód z zeznań Pana L.Z. (prezesa zarządu Skarżącej), B. S. (świadczącej na rzecz Strony usługi księgowe) oraz K. C. , (zastępcy kierownika, a później kierownika działu logistyki Skarżącej).

W oparciu o powyższe dowody DUKS uznał, że Strona w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L., czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję DIS Strona złożyła skargę, którą uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 501/15.

Nawiązując do powyższego wyroku, decyzją z [...] maja 2016 r., DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego DUKS :

- wystąpił do NUS udostępnienie dokumentów z akt postępowania podatkowego prowadzonego względem L., mających znaczenie dla wydanej względem tego podmiotu decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu;

- wezwał K. C. do stawienia się w celu złożenia zeznań na okoliczność najmu lokalu w P., przy ul. P. obywatelom z Chin w 2011 r.;

- skierował wnioski do Urzędu do Spraw Cudzoziemców o udostępnienie danych przetwarzanych w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu Cudzoziemców dla członków zarządu L. prezesa W. F. i Z. Z. , likwidatora Skarżącej L. T. oraz pełnomocnika L. L. J. ;

- wezwał obecnego administratora budynków w P., przy ul. P. i ul. P. o podanie osób posiadających prawo dysponowania lokalem o numerze 40 pod tym adresem w latach 2007-2012;

- wezwał Stronę do udzielania informacji na temat salda rozliczenia wobec L.;

- przesłuchał M. D. , właściciela budynku w P., ul. P., gdzie był zameldowany L. J. ;

- przesłuchał P. M. , zatrudnionego u Skarżącej na stanowisku magazyniera.

Po wykonaniu powyższych czynności i po przeanalizowaniu materiału dowodowego DUKS, decyzją z [...] grudnia 2016 r., dokonał ponownie weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji po raz wtóry uznał, że faktury wystawione przez L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony od dnia wniesienia skargi, tj. 19 stycznia 2015 r., do dnia otrzymania prawomocnego wyroku III SA/Wa 501/15, tj. 14 kwietnia 2016 r. Ponadto termin ten został również zawieszony 10 marca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op").

DIS wskazał zatem, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia rozliczeń za okresy od lipca do grudnia 2011 r. jeszcze nie upłynął.

DIS podkreślił, że faktury wystawione przez L. dotyczyły rzekomej dostawy pościeli, ręczników, koców oraz bielizny damskiej i męskiej. Przy czym Skarżąca nie uregulowała należności z tytułu tych transakcji. Płatności dokonane w 2011 r. w kwocie 147.850 zł stanowiły bowiem zaledwie 14,5% ogólnego zadłużenia wobec kontrahenta, które na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiło 1.752.389,78 zł.

DIS dodał, że z dokumentów przesłanych przez NUS wynikało, iż z tytułu transakcji z L. w latach 2011-2012 Skarżąca była winna kontrahentowi łącznie kwotę 13.144.069,77 zł.

Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, że zaległości wobec dostawcy zostały uregulowane.

DIS wskazał również, że L. została utworzona na podstawie umowy z 26 kwietnia 2007 r. zawartej przez obywateli Chińskiej Republiki Ludowej W. F. i Z. Z. . Jako adres rejestrowy oraz adres zamieszkania wspólników wskazano P., ul. P. Zamieszkały pod tym adresem T. L. zeznał jednak, że jego rodzice zawarli umowę przedwstępna z deweloperem na zakup mieszkania pod tym adresem, a pod koniec 2007 r. mieszkanie zostało na nich przepisane. T. L. od samego początku posiadał pełnomocnictwo notarialne do zarządzania mieszaniem. Nigdy nikomu mieszkania nie wynajmował. Nie były w nim przechowywane jakiekolwiek księgi rachunkowe. Dodał, że od 4 lat na ten adres przychodziła korespondencja kierowana do L., który to fakt zgłaszał na poczcie. Obecności L. pod wskazanym adresem nie potwierdzili także sąsiedzi zamieszkujący mieszkania o numerach 41 i 42.

W oparciu o powyższe ustalenie 4 grudnia 2012 r. NUS wykreślił L. z rejestru podatników. Następnie Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby L. ul. P. pozostawiając miasto P. L. była bezskutecznie wzywana do uzupełnienia danych rejestrowych w powyższym zakresie.

Z pisma Urzędu do Spraw Cudzoziemców z 24 grudnia 2012r. wynikało natomiast, że w stosownych rejestrach nie figurują W. F. i Z. Z. Organy ustaliły ponadto, że W. F., na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 6 sierpnia 2007 r., udzielił pełnomocnictwa ogólnego L. J. do zarządzania spółką, reprezentowania spółki oraz prowadzenia jej spraw. Pełnomocnik we wniosku o zezwolenie na pobyt na terenie Rzeczpospolitej Polski podał adres w P., ul. P. Informacja ta została potwierdzona przez M. D. , który wskazał, że w latach 2011-2012 zamieszkiwał u niego L. L. , prowadzący firmę handlową. L. L. rzadko korzystał z mieszkania. Głownie przyjeżdżał po odbiór korespondencji.

DIS nawiązał do zeznań L.Z., który oświadczył, że osobiście nawiązywał kontakty dla nabywania i sprzedaży towarów, a przy wyborze firmy ważna była jakość, cena i terminy płatności. Korzystał z kontaktów polecanych przez firmy, które okazały się dobrymi dostawcami. Dla potrzeb nabywania towarów od nowych podmiotów sprawdzał dokumenty rejestracyjne ich działalności, a także brał od nich potwierdzenia składania deklaracji podatkowych. Weryfikację nowych dostawców w urzędach skarbowych zlecił B. S., ale nie wie czy dokonywała sprawdzenia w tym zakresie.

L. Z. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z L. znał L. L. (zwracał się do niego "gruby"). Prezes L. (tak tytułował go w zeznaniach) przyjechał do siedziby Strony i zaproponował sprzedaż towarów pochodzenia chińskiego. Ceny, które oferował były niższe, od cen oferowanych przez inne podmioty. Warunki płatności również były korzystne, bo na początku był to okres 3 miesięcy, a później okres ten został wydłużony. Płatności dokonywano przelewem na rachunek tego dostawcy, a przy niewielkich kwotach zapłata następowała gotówką.

L. Z. wskazał, że nigdy nie był w siedzibie L. ani w jej magazynie, ponieważ ten dostawca zawsze przyjeżdżał do Skarżącej. Nigdy nie jeździł do dostawców, bo to oni dostarczali towary do magazynu Strony. Towary od L. dostarczali Polacy. L. Z. czasem uczestniczył przy sprawdzaniu dostawy, ale generalnie przyjęcie towaru nadzorował magazynier. Wraz z towarem Strona otrzymywała fakturę. Zdarzało się, że dostarczał ją później prezes L., a faktury zawierały już podpis wystawcy. Skarżąca nie regulowała płatności na rzecz L. w uzgodnionych terminach, ale na bieżąco uzgadniano zmianę terminu dla płatności. Prezes L. L. L. widział, że jego towar stoi na magazynie i nie został sprzedany, rozumiał sytuację, że "wszystkich dotyka kryzys".

L. Z. zeznał ponadto, że weryfikację L. zlecił księgowej. L. miała dostarczyć deklaracje podatkowe. Widział dokumenty rejestracyjne tej spółki. Nie był w stanie wskazać, gdzie te dokumenty się znajdują. Nie sprawdzał dokładnie czy L. J. był upoważniony do reprezentowania L. Dodał, że nazwa spółki pasowała do nazwiska tej osoby. Wyjaśnił, że nie zwrócił uwagi na to, że na fakturach widnieje nazwisko "W.". Wskazał, że nic mu nie mówi osoba o personaliach W. F. L. Z. podkreślił, że L. L. czasami podpisywał faktury w obecności prezesa Skarżącej. Podał, że nie ma obecnie z nim kontaktu, gdyż L. L. prawdopodobnie "uciekł do Chin".

L. Z., jako przyczynę likwidacji działalności gospodarczej Skarżącej, podał duże zapasy towarów i brak możliwości ich sprzedaży, co wiązało się z koniecznością ich zbycia po niższych cenach.

DIS odniósł się do zeznań K. C. , z których wynikało, że wprowadzała faktury zakupowe do ewidencji i przygotowywała dokumentację księgową dla biura rachunkowego. Dla prowadzonej ewidencji magazynowej wystawiała dowody dla przyjęcia towaru do magazynu, ale nie widziała przyjmowanych towarów do magazynu, jak również nie uczestniczyła w ich przyjęciu. Tymi czynnościami zajmował się P. M. jako magazynier, który był odpowiedzialny za przyjęcie i wydanie towaru. Jej kontakty z dostawcami ograniczały się wyłącznie do rozmów telefonicznych. Kontakty bezpośrednie dla nabywania i sprzedaży towarów nawiązywał wyłącznie L. Z., który codziennie nadzorował działalność Skarżącej.

Ponadto K. C. zeznała, że L. dostarczała towary do magazynu Strony zawierające etykiety pochodzenia chińskiego. W przypadku niezgodności w dostawie kontaktowała się z osobą (Chińczykiem), ale nie jest w stanie wypowiedzieć jej nazwiska. Na fakturach była pieczątka oraz podpis tej osoby.

K. C. potwierdziła swoje podpisy, jako nabywcy towarów, na fakturach wystawionych przez L. z wyjaśnieniem, że podpis dotyczył wyłącznie odbioru faktury, bo towary odbierał magazynier. Faktury dostarczane przez magazyniera zawierały pieczątkę wystawcy i podpis, a w momencie ich otrzymania stanowiły podstawę do wystawienia dowodu przyjęcia. Niezgodności w dostawie towarów świadek wyjaśniała z osobą, której podpis figurował na fakturach, a mianowicie z W. F.

B.S. zeznała natomiast, że w ramach świadczonych usług na rzecz Skarżącej sporządzała dokumentację, listy płac, rejestry, ewidencje. Posiadała upoważnienie do podpisywania deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego w imieniu Strony. Spółka zleciła prowadzenie księgowości, a później reprezentowanie podczas przeprowadzanej kontroli.

B.S. zeznała, że w momencie, gdy otrzymywała dokumenty do księgowania jakiegoś nowego dostawcy, to weryfikowała dany podmiot w KRS i CEIDG. Nie otrzymała zlecenia weryfikacji kontrahentów dla potrzeb przeprowadzania z nimi transakcji, tj. sprawdzenia ich pod względem rejestracji prawnej, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie występowała w tej sprawie do stosownych organów. Dla potwierdzenia zgodności salda rozliczeń z L. wysyłała korespondencję na adres w P. Ul. P., ale nie pamięta, czy otrzymała zwrotne potwierdzenie. Na wezwane do udostępnienia potwierdzenia salda rozliczeń za pośrednictwem poczty elektronicznej udostępniła skan ostatniego wezwania do L. dla potwierdzenia salda za okres od 18 listopada 2011 r. do 5 czerwca 2012 r. Wezwanie w tej sprawie urząd pocztowy zwrócił z adnotacją, że przesyłka nie została podjęta w terminie.

P. M. zeznał natomiast, że do jego obowiązków należało przyjęcie towaru, tzn. sprawdzenie zgodności ilości towaru z dokumentem WZ lub listem przewozowym, który dostarczał kierowca. Od kierowcy nie otrzymywał faktury na towar. Po sprawdzeniu ilości dostarczonego towaru informował K. C. lub A. Z. o przyjętej ilości towaru na magazyn. Odnośnie L. zeznał, że nazwa jest mu znana i kojarzy firmę z dokumentów przyjęcia towarów, ale nie może podać żadnych okoliczności dotyczących dostaw towaru przez ten podmiot, tj. kierowców dostarczających towar i rodzaju dostarczanego towaru. Dodał, że nie miał styczności z L. J. , W. F. i Z. Z.

DIS dołączył również do akt protokół z przesłuchania H. K. (świadczącej usługi księgowe na rzecz L.), która zeznała, że współpracę nawiązała w 2009 r., początkowo z W. F. Później kontaktował się z nią już tylko pełnomocnik L. J. , który dostarczał dokumenty i płacił gotówką za poprzedni miesiąc. Świadek zeznała, że nigdy nie była w siedzibie L., nie zna miejsc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie widziała faktur kosztowych dla transportu towarów przez tą firmę. Spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika i nie udostępniła faktur dla wynajmu magazynów, czy też sklepów. Kontakt z L. J. "urwał się" w 2012 r., kiedy to pełnomocnik L. przestał odbierać telefony.

Z protokołu przesłuchania K. C. wynikało natomiast, że jako właściciel mieszkania w P. przy ul. P. wynajmował je osobom fizycznym narodowości chińskiej oraz firmie, której nazwy nie pamiętał. Wskazał, że najemcą mogła być L. Nie wiedział czy było prowadzone tam biuro, czy przechowywane były księgi, a także czy ktoś tam mieszkał. K. C. nie odebrał wezwania do złożenia wyjaśnień co do rozbieżności w kwestii wygaśnięcia umowy z chińskimi najemcami. Wskazał bowiem wcześniej, że umowa mogła trwać do końca 2011 r., podczas gdy z jej treści (pisemna umowa z L. zawarta w jej imieniu przez W. F.) wynikało, iż wygasa z dniem 1 kwietnia 2009 r.

DIS zwrócił się zatem do zarządcy nieruchomości (Zarząd Nieruchomości w W.), który oświadczył, że w chwili przejęcia administrowania budynkiem w styczniu 2010 r. pod adresem P. mieszkał K. C. z żoną.

W grudniu 2011 r. okazało się, że od 2006 r. właścicielami lokalu są K. i M. P., na dowód czego udostępnili akt notarialny. W dniu 31 grudnia 2011 r. lokal został im przekazany.

DIS dołączył również do akt sprawy akt notarialny z 24 października 2012 r. zawierający podjęte uchwały zmierzające do likwidacji Skarżącej o raz powołujące T. L. na likwidatora spółki. Pełnomocnictwo z 24 października 2012 r. udzielone przez likwidatora A. S., które, jak się okazało, wskazywało nr PESEL zupełnie innej osoby (M. W.). Z ustaleń organu wynikało również, że T. L. nie figuruje w ewidencji pod adresem W., ul. K.(podanym przy potwierdzaniu tożsamości przez notariusza).

DIS wskazał następnie, że T. L. 29 czerwca 2012 r. złożył u Wojewody M. wniosek o udzielenie zezwolenia na zamieszkanie, na czas oznaczony. Jako miejsce pobytu deklarował wówczas adres: W. K., ul. N. D. K., pełnomocnik Skarżącej, wskazał, że T. L. nie posiada stałego miejsca zamieszkania w Polsce, a dla kontaktu podał adres w Chinach. Brak kontaktu z likwidatorem spółki potwierdziła B.S., która wskazała, że ma wyłącznie kontakt z D. K. i nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z likwidatorem.

DIS nawiązał również do rzekomych dostawców L., tj. V. sp. z o.o. w P. oraz Y. sp. z o.o. w P., które to podmioty nie prowadziły jakiejkolwiek działalności pod wskazanymi adresami. Nie udało się nawiązać kontaktu z tymi podmiotami. Stwierdzono, że L. nie regulowała należności z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto faktury te okazały się niepoprawne pod względem formalnym, gdyż zawierały niezgodny z dokumentami rejestrowymi adres L., tj. P., ul. P. Co więcej, zamiast nr NIP sprzedawcy zwierały nr REGON.

W oparciu o powyższe okoliczności DIS uznał, że Strona winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Zdaniem DIS, gdyby Skarżąca działała starannie, wiedziałaby, że L. dostarcza tylko faktury, podczas gdy sprzedaż realizowały de facto inne podmioty.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 Op oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

3) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", poprzez obejście przez organy podatkowe zaleceń wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 501/15;

4) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 Uptu w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 I Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 VI Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE";

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu w zw. z art. 9 Dyrektywy 112, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością Skarżącej, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

8) art. 19 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i poprzez błędną wykładnię, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane;

9) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że została ona wydana w następstwie wyroku III SA/Wa 501/15, uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie DIS z uwagi na szereg uchybień postępowania dowodowego.

Wbrew zarzutowi skargi, organy w sposób prawidłowy wypełniły zalecenia Sądu. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 153 Ppsa.

Podstawowym zastrzeżeniem Sądu, wyrażonym w powołanym wyroku, było przeprowadzenie analizy statusu oraz działalności L. w oparciu o dowody, które nie zostały dołączone do akt niniejszej sprawy.

Sąd stwierdza, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy DUKS dołączył do akt korespondencję z Urzędem do Spraw Cudzoziemców odnośnie W. F. , L. T. , L. J. i Z. Z.

Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań M. D .

DUKS dołączył szereg dokumentów dotyczących działalności Skarżącej oraz firmy L., w tym również korespondencję z Zarządcą Nieruchomości przy ul P., jako dowód na okoliczność prowadzenia przez L. działalności pod tymi adresami.

DUKS bezskutecznie wezwał K. C. w celu złożenia zeznań. Organ pierwszej instancji dołączył jednak protokół z przesłuchania tego świadka przez NUS.

Do akt dołączono również protokół z przesłuchania T. L. oraz M. D. , a także postanowienie o wykreśleniu L. z rejestru podatników.

Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania, w aktach znalazły się zatem wszystkie niezbędne dowody pozwalające w sposób dostateczny ocenić jaki był charakter działalności L., zwłaszcza w kontekście rzekomego dostarczenia przez ten podmiot towarów na rzecz Skarżącej.

DUKS przeprowadził ponadto dowód z przesłuchania P. M. , tj. osoby, która powinna mieć najlepsze rozeznanie w kwestii przebiegu dostaw od L.

Organ uzupełnił zatem akta o istotne zeznania, których brak został wytknięty w poprzednim wyroku przez tut. Sąd.

Organy wykazały ponadto, że nie było możliwe ustalenie aktualnego miejsca pobytu likwidatora Skarżącej L. T.

Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania, akcentowany przez DIS brak potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zestawienie sald wysłanej przez B. S., wątpliwości związane z umocowaniem L. L. do reprezentowania L., który de facto był do tego umocowany, oraz eksponowana przez organy podatkowe niezgodność adresu na fakturach (P.) z adresem na pieczątkach (P.) nie stanowiły kluczowych okoliczności faktycznych.

Stanowisko tut. Sądu, wyrażone w wyroku III SA/Wa 501/15, że organy przywiązywały do powyższych elementów zbyt dużą wagę, przestało zatem być aktualne.

Wobec istotnego uzupełnienia materiału dowodowego przez DUKS należało bowiem stwierdzić, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

DIS wykazał również, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań na skutek przedawnienia. Termin przedawnienia nie biegł bowiem od momentu złożenia poprzedniej skargi Strony, do czasu doręczenia organowi odwoławczemu wyroku III SA/Wa 501/15. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że 24 marca 2016 r. Skarżąca została poinformowana przez NUS o zawieszeniu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r.

Przechodząc do analizy spornych transakcji trzeba na wstępie podkreślić, że organy obu instancji wykazały niezbicie, że firma L. nie prowadziła rzeczywistej działalności handlowej.

W okresie objętym kontrolą, zajmowała się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, dokumentujących dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, tj. towary, których rzeczywisty właściciel oraz dostawca nie został przez organy podatkowe ustalony.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zafakturowany towar nie został formalnie i zgodnie z prawem wprowadzony do obrotu. Pierwszymi, ujawnionymi podmiotami, które, jak wszystko wskazuje, mogły legalizować obrót tym towarem, były firmy V. i Y. Z akt sprawy wynika, że między tymi podmiotami a L. nie doszło jednak do rzeczywistych transakcji. Kontakty tych firm ograniczyły się bowiem wyłącznie do obrotu nierzetelnymi fakturami.

W ocenie Sądu, organy wykazały, że rolę wystawcy nierzetelnych faktur pełniła również firma L. Została ona wprawdzie formalnie zarejestrowana, lecz nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zarząd spółki, po dopełnieniu obowiązków rejestracyjnych, kontrolę nad sprawami L. powierzył pełnomocnikowi L. L. . Członkowie zarządu, zapewne w obawie przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, przestali się pojawiać na terenie Polski. W chwili powstania zaległości publicznoprawnych nie sposób było ustalić miejsca pobytu W. F. i Z. Z. Nie można było również nawiązać kontaktu z pełnomocnikiem L. L.

Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem (P.w P.), nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, personalnego czy technicznego, ani odpowiednich środków transportu. Nie ponosiła dodatkowych kosztów działalności. Przyjmowała faktury od tzw. "słupów".

Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył zatem rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonuje zakupu towaru od innego podmiotu niż wskazany w treści zakwestionowanych faktur.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez miały dokumentować dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu).

Powyższa zasada wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia towaru od L., stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, nawet mimo posiadania przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, konieczna jest dodatkowo analiza, czy podatnik, który przyjął nierzetelną fakturę, działał z należytą starannością.

W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że w niniejszej sprawie działania L. ograniczały się wyłącznie do wystawiania na rzecz Skarżącej nierzetelnych faktur. Z kolei towar, przy założeniu, że Strona nim dysponowała i musiała go gdzieś nabyć, dostarczały jej zupełnie inne podmioty, nieujawnione w toku postępowania przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy twierdzenie Skarżącej, że transakcje z L. faktycznie się odbyły należy uznać za nieuprawnione. Nie można również uznać, że Strona nieświadomie przyjmowała nierzetelne faktury, skoro równocześnie nie towarzyszyła tym dokumentom jakkolwiek sprzedaż ze strony L.

W niniejszej sprawie, badanie działania Skarżącej z należytą starannością, mimo rozważenia i takiej ewentualności przez DIS, nie miało kluczowego charakteru. Strona nie wskazała bowiem żadnych racjonalnych argumentów przemawiających za tym, że L. dostarczała jej jakiekolwiek towary. Faktem bezspornym jest, że przekazywała Skarżącej faktury, które przywoził ustanowiony przez F. W. pełnomocnik L. L.

Zdaniem Sądu, o braku dostaw towarów świadczy to, że nikt z firmy J. D. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych elementów transakcji, które wiązały się bezpośrednio z jego dostarczeniem i przyjęciem do magazynu Skarżącej. O ile brak wiedzy na ten temat prezesa spółki oraz osób wykonujących prace biurowe nie może być w tej materii przesądzający, o tyle zeznania P. M. , osoby odpowiedzialnej za odbiór towaru, który nie jest w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat dostaw, powinny budzić i budzą istotne wątpliwości.

Drugi kluczowy element, to całkowicie niewyjaśnione losy towaru, którego Skarżąca, jak twierdzi, nie była w stanie sprzedać. Wyjaśnienia L.Z., że towar został zbyty poniżej ceny zakupu, bez jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, nie brzmią wiarygodnie. Zwłaszcza w kontekście ustalenia, że L. L. odraczał terminy płatności, by wreszcie, gdy towar został rzekomo sprzedany, nie zwrócić się do Skażonej o zapłatę przynajmniej części należnego L. wynagrodzenia.

Z akt sprawy wynika ponadto, że wielomilionowe zaległości, które nigdy nie były regulowane, stanowiły przedmiot porozumienia z 9 lipca 2012 r., zawartego między Skarżąca a L. (k. 852 akt administracyjnych). Na mocy tego porozumienia L. zgodziła się odroczyć spłatę zaległości (ponad 13 mln złotych) za lata 2011-2012 do 30 czerwca 2014 r.

Spółka, mimo jak twierdzi zbycia zalegającego towaru poniżej ceny zakupu, nie wywiązała się z dokonanych ustaleń, ani do dnia 30 czerwca 2014 r., ani w późniejszym terminie. Nie ma również żadnego dowodu na to, że firma L. kiedykolwiek dochodziła należnych jej zaległości. Nie wystąpiła nawet z powództwem o nakaz zapłaty, który mogłaby bez trudu poprzeć treścią zawartego porozumienia, w którym Skarżąca bezsprzecznie uznała swój dług.

Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność potwierdza, że L. nie dostarczyła towarów o wartości określonej w porozumieniu. Nie ma bowiem innego racjonalnego wytłumaczenia dlaczego niesporna i udokumentowana wierzytelność nigdy nie była egzekwowana.

Zdaniem Sądu, już sam fakt odroczenia zapłaty na ponad półtora roku, budzi istotne zastrzeżenia. Tym bardziej, że firma L., której nie można uznać za potentata na rynku, pozwala sobie na dostarczanie na przestrzeni wielu miesięcy towaru o wartości ponad 13 mln zł, bez otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W światle powyższych uwag, pozostałe elementy transakcji z L. takie jak: podpisy na fakturach (L. L. podpisuje się nazwiskiem "W."), weryfikacja kontrahenta, a w zasadzie jej brak (vide zeznania B. S. i L.Z.), zniknięcie L. T. , rozbieżność danych adresowych dostawcy na pieczątce i na fakturach mogłyby nabrać (i nabrałyby) istotnego znaczenia, gdyby kwestia ewentualnego dochowania należytej staranności przez Skarżącą była przesadzająca.

Zdaniem Sądu, nie budzi jednak wątpliwości, że Strona, nawet jeśli dysponowała towarem zgodnym ilościowo i wg. asortymentu z treścią faktur od L., to jego nabycie nie zostało potwierdzone fakturami otrzymanymi od tego podmiotu. Towar pochodził zapewne z innego, nieujawnionego źródła, a faktury od L. miały jedynie za zadanie dalszą legalizację wprowadzenia go do obrotu oraz umożliwienie Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powołanych w skardze przepisów Uptu oraz przepisów Dyrektywy 112.

Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem stwierdzenia, że odbiorca nierzetelnej faktury nieświadomie i dochowawszy należytej staranności padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który legalizuje dostawy towarów niewiadomego pochodzenia poprzez przyjęcie faktur od podmiotu, od którego towaru nie nabył.

W kontekście dokonanych ustaleń, uwzględnienie zarzutów Strony podważałoby bowiem istotę podatku naliczonego oraz zasadę potrącalności, zakładających, że podatek, o który odbiorca faktury obniża podatek należny, musi każdorazowo wynikać z czynności opodatkowanej, prawidłowo zadeklarowanej i rozliczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew twierdzeniom Strony, podatnik bierze odpowiedzialność za to z kim i w jakich warunkach prowadzi współpracę. Jedynie w drodze opisanego wcześniej wyjątku, który nie wystąpił w tej sprawie, podatnik może odliczyć podatek z nierzetelnej faktury i w tym sensie nie ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op, który w zasadniczej części został oparty na chybionych zastrzeżeniach dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

Zdaniem Sądu, nie było jedynie potrzeby oceny działania Strony z należytą starannością, gdyż jej wiedza o fikcyjnym charakterze transakcji, w kontekście dokonanych ustaleń, wydaje się oczywista.

Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Op, gdyż rejestry zakupów Skarżącej, w których uwzględnione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zostały uznane za nierzetelne.

Sąd nie uwzględnił więc pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Op, a także, co zostało wykazane na wstępie rozważań, naruszenia art. 153 Ppsa, poprzez niewykonanie zaleceń sądu administracyjnego, którymi organy obu instancji były w tej sprawie związane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.