III SA/Gl 1313/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-10-12	
Data wpływu	2010-04-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Brandys-Kmiecik /sprawozdawca/
Barbara Orzepowska-Kyć /przewodniczący/
Henryk Wach	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 188/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 87 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji) oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowość stanowiska "A" SA wyrażonego we wniosku z dnia [...] 2009r. w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest równa sumie podatku należnego, wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT).

Swoje stanowisko "B" SA uzasadniła tym, że jest wiodącym na polskim rynku producentem i importerem samochodów osobowych i dostawczych, prowadzącym sprzedaż detaliczną poprzez sieć salonów dealerskich. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług; w deklaracjach VAT-7 wykazuje regularnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym z tytułu różnego rodzaju transakcji. Dotychczas Spotka wnioskowała o zwrot przedmiotowych nadwyżek w standardowym terminie, tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji VAT-7) za dany miesiąc, na podstawie 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednak opierając się na brzmieniu art. 87 ust. 6 ustawy a VAT planuje wystąpić o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, części nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Część ta będzie równa sumie podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tj.: importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; importu usług; dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W konsekwencji strona zadała pytanie czy przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest równa sumie podatku należnego, wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, cześć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest równa sumie podatku należnego, wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tj. podatku należnego wynikającego z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1096, ze zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Przepis ten wskazuje na sytuacje, w których podatnik uzyskać może przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowi on, w ocenie Spółki, regulację szczegółową (lex specialis) względem ogólnych zasad zwrotu nadwyżki; jest normą o węższym zakresie stosowania w stosunku do zasady ogólnej wyrażonej w art. 87 ust. 2 tej ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy interpretować możliwie ścisłe, opierając się wyłącznie na wykładni językowej, co prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do jednoznacznego wniosku, iż przesłanki szybszego zwrotu nadwyżki podatku wskazane w pkt. 1-3 tego przepisu, należy traktować rozłącznie. Oznacza to, iż każda z sytuacji stanowi niezależną od pozostałych przesłankę zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Za nieuzasadnione strona uważa takie odczytanie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, które uzależnia szybszy zwrot nadwyżki podatku od łącznego spełnienia warunków wskazanych w pkt 1-3 tego przepisu.

Powyższe rozumienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, obarczone byłoby przynajmniej dwoma błędami: tj - po pierwsze, pomija ono domniemanie racjonalności prawodawcy. Gdyby bowiem chciał on uzależnić szybszy zwrot podatku od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przedmiotowym przepisie, uregulowałby to wyraźnie, przykładowo poprzez zastosowanie słowa "łącznie" lub spójników "i/oraz" na końcu dwu pierwszych punktów; - po drugie, prowadzi do wniosków absurdalnych, ponieważ pozbawia podatnika możliwości ubiegania się o szybszy zwrot nadwyżki podatku w sytuacji, gdy nadwyżka ta nie wynika z sumy podatku naliczonego, którego źródłem są wszystkie sytuacje przewidziane w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. Innymi słowy, podatnik, który nie wykaże w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego wynikającego, przykładowo, importu towarów (ponieważ nie dokonywał tego typu transakcji), pozbawiony będzie prawa do szybszego zwrotu nadwyżki podatku.

Również błędna – zdaniem Spółki - będzie interpretacja art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, która uzależnia zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od spełnienia przez każdą z kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej przynajmniej jednego z warunków przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. Takie rozumienie tego przepisu nie znajduje bowiem oparcia w treści tego przepisu; nie stanowi on, iż wszystkie kwoty podatku naliczonego mają wynikać z dokumentów czy zdarzeń przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. W kontekście całości art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy przyjąć, iż przynajmniej jeden z powyższych warunków muszą spełniać te kwoty podatku naliczonego, które składają się na część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której szybszy zwrot wnioskuje podatnik. Tym samym, wskazane powyżej rozumienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, mogłoby być uznane za dopuszczalne jedynie w przypadku, gdyby podatnicy uprawnieni byli do wnioskowania o szybszy zwrot wyłącznie całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Spółka zwraca przy tym uwagę, iż na gruncie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT możliwe jest wnioskowanie o szybszy zwrot tylko części nadwyżki podatku, na co wskazuje konieczność złożenia przez podatnika wniosku w tym zakresie. Gdyby bowiem przepis przewidywał szybszy zwrot wyłącznie całości nadwyżki, wniosek podatnika nie byłby do niczego potrzebny, a sam zwrot w terminie 25 dni mógłby się dokonywać z urzędu. Wskazuje na to również treść deklaracji VAT-7, która umożliwia podział kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, na części podlegające zwrotowi w różnych terminach. Reasumując, w ocenie Spółki, art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, konstytuuje trzy niezależne przesłanki uprawniające podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie. W efekcie, nie ulega wątpliwości, że jeżeli jedna z tych przesłanek nie jest spełniona (np. zapłacenie faktur na rzecz ich wystawców), podatnik może ubiegać się o taki przyspieszony zwrot w stosunku do kwot podatku, które spełniają jedną z pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, przedmiotowy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż podatnik ma prawo domagać się zwrotu części lub całości nadwyżki podatku w terminie 25 dni w odniesieniu do tych kwot podatku naliczonego (składających się na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym), które spełniają przynajmniej jeden z warunków wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Natomiast uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał w jakiem zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i kiedy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił, że zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowane są w art. 87 ustawy o VAT. Analizując przepisy art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT podkreślił, że uprawnienie do ubiegania się o przyspieszony zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni przysługuje po spełnieniu dodatkowych przesłanek przewidzianych w ust. 6 tego artykułu, a jedną z nich jest aby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej (a więc wynikające zarówno z bieżącego okresu rozliczeniowego jak i z okresów poprzednich) wynikały bądź z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, bądź z zapłaconych dokumentów celnych oraz decyzji, bądź z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Przepis art. 87 ust. 6 ustawy stanowi o przyspieszeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 (a więc nawiązuje do całości nadwyżki wykazanej w deklaracji). Ponadto odnosi się. do zadeklarowanych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur w całości zapłaconych. Wymóg zapłaty musi być zatem spełniony w odniesieniu do wszystkich faktur, z których wynika podatek naliczony zadeklarowany w danym okresie. Nie jest zatem możliwe przyspieszenie terminów zwrotu tylko względem części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji.

Jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji wynikają z trzech przypadków opisanych w art. 87 ust. 6, zwrot w terminie 25 dni jest możliwy jedynie przy spełnieniu wszystkich opisanych w tym przepisie warunków.

Pismem datowanym z dnia [...] 2010 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa powtarzając swoją dotychczasową argumentację.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010r.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] 2010r. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając m.in. naruszenie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu powtórzył dotychczas prezentowane argumenty akcentując prawo podatnika do skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w stosunku do kwot podatku naliczonego wynikających z wewnątrzwspólno-towego nabycia towarów, nawet w przypadku gdy część otrzymanych faktur, które zostały w deklaracji uwzględnione, nieostała uregulowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 19 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i dodatkowo wskazał na orzecznictwo w przedmiotowym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy zauważyć należy, że przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych potrąceń podatkowych podatku naliczonego od należnego wynikających z faktur wykazanych w deklaracji, ale zapłaconych jedynie częściowo w terminie 25 dni w oparciu o art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Wobec takiego brzmienia norm zawartych w tym przepisie należy skonstatować, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Takiemu rozwiązaniu z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się również przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

Powyższe zresztą zagadnienie było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednoznacznie wyrażono pogląd, że zwrot VAT w przyśpieszonym terminie, wynoszącym 25 dni, jest możliwy po zapłaceniu kwot wynikających ze wszystkich faktur z danego miesiąca /vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. akt I FSK 1235/2005/.

Podobnie we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 260/2004 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zarzutów zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej.

To zaś oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) /vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. akt I FSK 235/2005/.

Cytowany ostatnio wyrok odnosi się wprawdzie do starego stanu prawnego, jeszcze sprzed 2004 r., jednakże instytucja preferencyjnego terminu zwrotu różnicy podatku obecnie jest uregulowana podobnie dlatego też cytowane orzecznictwo znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Dlatego też należy uznać, że sporny w niniejszej sprawie zwrot różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia musi wynikać ze zbiorczej kwoty podatku naliczonego podanej w deklaracji VAT-7 i wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty. W konsekwencji więc Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela dotychczasowy pogląd orzecznictwa sądowadministracyjnego, wyrażony w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz we wcześniejszym wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Ka 2847/2002, w którym podkreślono, że podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, powinien mieć do tego czasu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy. Skoro więc strona skarżąca do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT (deklaracji za dany miesiąc) nie uregulowała należności z wszystkich faktur i dokumentów celnych, z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej, to nie zachodziły przesłanki do dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Również doktryna prezentuje analogiczne stanowisko w tym zakresie akcentując, że możliwość ubiegania się o zwrot różnicy podatku w krótszym 25-dniowym terminie uzależniono od zapłaty kwoty podatku naliczonego, wykazanej w deklaracji /vide: J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, str. 1026/.

Mając powyższe na względzie Sąd postanowił w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.