Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania B.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie m.in. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.f., określił B.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 14.073 zł.

Organ wskazał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2012 w tej kwocie było następstwem opisanego w protokole kontroli podatkowej stwierdzenia, że sprzedaż w 2012r. nieruchomości stanowiących: działkę o nr 427/103 o pow. 1.645 m2 oraz działkę o nr [...] o pow. 1.250 m2, na której znajduje się budowa dwukondygnacyjnego domu mieszkalnego dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków B. i W. W., która to działalność nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym. Ustalenie kosztów wybudowania sprzedanego budynku nastąpiło na podstawie opinii biegłego, którą objęto koszty materiałów zużytych do realizacji obiektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił, że w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W. W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położonych w Ł., w dniach

27.12.2005 r. na rzecz A. i J. J. za cenę 10.000 zł;

02.02.2006 r. na rzecz T. N. za cenę 10.000 zł;

20.03.2006 r. na rzecz J. i W. B. za cenę 10.000 zł;

20.04.2006 r. na rzecz J. J. za cenę 8.000 zł;

08.05.2006 r. na rzecz D. i E. M. za cenę 8.000 zł;

21.05.2006 r. na rzecz A. S. za cenę 10.000 zł;

21.07.2006 r. na rzecz M. i D. A. za cenę 12.000 zł,

01.09.2006 r. na rzecz E. i K. K. za cenę 30.600 zł,

23.10.2006 r. na rzecz E. i Ł. Z. za cenę 12.000 zł,

01.12.2006 r. na rzecz A. G. za cenę 12.000 zł;

01.12.2006 r. na rzecz K. G. za cenę 11.000 zł;

01.12.2006 r. na rzecz J. G. za cenę 22.000 zł;

18.12.2006 r. na rzecz E. B. za cenę 6.500 zł;

29.12.2006 r. na rzecz R. i P. S. za cenę 13.320 zł;

07.03.2007 r. na rzecz J. K. za cenę 10.900 zł;

16.03.2007 r. na rzecz S. P. za cenę 20.256 zł;

26.03.2007 r. na rzecz M. K. za cenę 12.300 zł;

22.05.2007 r. na rzecz M. i R. M. za cenę 13.800 zł;

13.06.2007 r. na rzecz Z. i J. M. za cenę 41.150 zł;

30.07.2007 r. na rzecz C. K. za cenę 26.940 zł;

13.08.2008 r. na rzecz P. D. za cenę 65.000 zł;

10.09.2008 r. na rzecz E. i R. R. za cenę 152.320,zł (2 działek);

22.10.2008 r. na rzecz B. i A. B. za cenę 70.000 zł;

18.08.2009 r. na rzecz M. i M. R. za cenę 50.000 zł;

02.10.2009r. na rzecz I. i J. C. za cenę 120.000 zł;

02.12.2010 r. na rzecz W. i S. D. za cenę 220.000 zł

06.09.2012 r. na rzecz J. i T. N. za cenę 100.000 zł;

11.12.2012 r. na rzecz A. i P. D. za cenę 200.000 zł.

Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nr [...], stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 15.150 zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków W. gospodarstwa rolnego. Do 2005 r. działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze. Pismem z dnia 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr [...] poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego placu zagospodarowania przestrzennego i w dniu 8 czerwca 2005 r. uchwaliła nowy plan, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E - tereny infrastruktury technicznej - trafostacja, KD - tereny dróg publicznych. Decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy [...], działając na wniosek małżonków W., zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w celu wydzielenia działek pod zabudowę. W wyniku podziału powstały 43 działki od nr [...] do nr [...], przy czym działka nr [...] stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr [...], [...], [...], [...] i [...] stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy.

Organ wskazał, że działki objęte podziałem utraciły charakter rolny, były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Nadto organ stwierdził, że z treści zawartych umów sprzedaży wynika, że grunty były zbywane przez B. i W. W. jako działki przeznaczone pod zabudowę i zgodnie z oświadczeniami sprzedających zawartymi w warunkowych umowach sprzedaży działki nie stanowią nieruchomości rolnych.

W 2012 r. B. i W. W. dokonali sprzedaży części nieruchomości gruntowych powstałych w wyniku podziału działki Nr [...], a mianowicie działki nr [...] o pow. 1.645 m2 na rzecz J. i T. N. umową o przeniesieniu własności z dnia 6.09.2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) za cenę 100 000 zł oraz działki Nr [...] o pow. 1.250 m2 z budową domu mieszkalnego dwukondygnacyjnego na rzecz A. i P. D. umową o przeniesieniu własności z dnia 11.12.2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) za cenę 200.000 zł

Organ wskazał, że podjęte przez małżonków B. i W. W. działania polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy [...] z wnioskami o:

– przeprowadzenie zmiany do planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] dotyczący działki Nr [...] o powierzchni 4,23 ha o klasie ziemi IVa położonej w miejscowości Ł. z przeznaczeniem na funkcje mieszkaniowo-usługowe,

– zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów obręb Ł. jako działka nr [...] o powierzchni 4,23 ha, w celu wydzielenia działek pod zabudowę i wyznaczonych dróg dojazdowych do tych działek,

prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów objętych zamiarem sprzedaży. Cena zakupu całej działki nr [...] o powierzchni 4,23 ha w 1998 r. wynosiła bowiem 15.150 zł, a dwie nieruchomości sprzedane w 2012 r. zbyto za łączną cenę 300.000 zł.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostało kryterium obiektywne, tj. działalność prowadzona przez podatników w 2012 r. mogła przynieść i przyniosła dochód. Zatem podjętym przez B. i W. W. działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej. Drugim z warunków, jaki - zgodnie z treścią art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. musi być spełniony, aby działania podejmowane przez podatnika mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jest ich prowadzenie w sposób zorganizowany. W ocenie organu o zorganizowanym charakterze działań B. i W. W. świadczą podjęte przez nich czynności, o których była mowa wyżej, polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy [...] z wnioskami o przeprowadzenie zmiany do planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, w celu wydzielenia działek pod zabudowę i dróg dojazdowych do tych działek, które następnie były przez podatników sukcesywnie zbywane w latach 2005-2012, przy czym część działek została zabudowana.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnikom nie zależało na szybkiej sprzedaży działek w krótkim czasie, lecz na uczynieniu z ich sprzedaży stałego źródła dochodów w kolejnych latach. Podatnicy podjęli wysiłek organizacyjny w celu zbycia posiadanych nieruchomości, począwszy od zakupu gruntu poprzez jego przekształcenie, podział geodezyjny, budowę budynków, oferty i negocjacje z klientami kończąc na sprzedaży ze znacznym zyskiem.

Organ zaznaczył, że taka kwalifikacja źródła przychodów uzyskiwanych przez B. i W. W. z tytułu sprzedaży nieruchomości znajduje także potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.04.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 215/15 oraz z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 502/16, który rozstrzygając sprawy dot. zobowiązania podatkowego B.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz 2009 r. wskazał, że podatnicy sprzedając przedmiotowe nieruchomości działali w ramach działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że działalność prowadzona przez B. i W. W. nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Organ wskazał, że w związku ze sprzedażą tych nieruchomości Naczelnik US określił B.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a mianowicie: decyzją z dnia 29.07.2015r. Nr [...] za wrzesień 2012 r. w wysokości 9.350 zł oraz decyzją z dnia 29.07.2015 r. Nr [...] za grudzień 2012 r. w wysokości 7.407 zł - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadającą na Panią B.W. kwotę przychodu należało obniżyć do kwoty 133.244 zł.

Rozważając kwestię kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. organ wskazał, że do kosztów tych należy zaliczyć koszt nabycia działek (wg cen zakupu) zbytych w 2012 r. oraz koszty wytworzenia budynku posadowionego na działce Nr [...]. Organ ustalił, że koszty nabycia działek sprzedanych w 2012 r. wg ceny ich zakupu wyniosły 1.042,20 zł, z tego na udział Pani B.W. we własności tej działki przypadała kwota 521,10 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego oparcia ustaleń w zakresie kosztów wytworzenia budynku mieszkalnego w stanie surowym posadowionego na sprzedanej działce Nr [...], na kosztorysie wykonanym przez biegłego dotyczącym jedynie materiałów oraz nieuwzględnienia kosztów usług nabytych w trakcie jego budowy, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w toku postępowania nie podnosiła, aby koszty takie ponosiła. Organ wskazał, że podatnicy wskazywali, że przedmiotowy budynek budowali systemem gospodarczym, wykorzystując własny sprzęt i większość prac budowlanych wykonał W. W. osobiście i nie byli w stanie wskazać jakiego typu prace zostały zlecone podwykonawcom i w jakiej wysokości poniesiono wydatki za wykonane prace. Organ wskazał, że pismem z dnia 27.08.2014 r. organ I instancji wezwał B.W. do wskazania jakie wydatki poniosła w związku z budową w/w budynku oraz przedstawienia dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków i ich wysokość. Odpowiadając na to wezwanie podatniczka w piśmie z dnia 5.09.2014 r. wskazała, że poniosła pewne wydatki na zakup materiałów budowlanych, jednakże z uwagi na to, iż budowa była prowadzona dla potrzeb rodzinnych więc otrzymane na potwierdzenie zakupu faktury czy rachunki nie były gromadzone. Może jedynie wskazać, że szacunkowy koszt rozpoczętej budowy to około 140.000.00 zł, jednak nie posiada dowodów potwierdzających poniesione wydatki i dokładną ich wysokość. Następnie pismem z dnia 16.11.2015 r. organ pierwszej instancji wezwał Panią W. do wskazania, czy w roku 2011 i 2012 podatnicy korzystali z usług budowlanych, bądź z usług wynajmu maszyn budowlanych, z jednoczesnym wskazaniem danych identyfikacyjnych ewentualnych usługodawców. Podatniczka w odpowiedzi wyjaśniła, że przedmiotowy budynek budowany był tzw. systemem gospodarczym i większość prac przy budowie budynku wykonał samodzielnie jej mąż W. W., podczas przerw w pracy w gospodarstwie, wykorzystując swój własny sprzęt. Ponadto pismem z dnia 18.12.2015 r. organ pierwszej instancji wezwał B.W. do wskazania, które prace budowlane budowy przedmiotowego budynku wykonał osobiście mąż, a które zostały wykonane przez innych wykonawców oraz wskazania danych tych wykonawców i przedłożenia posiadanych dowodów dotyczących tych prac. Odpowiedzi na to wezwanie podatniczka udzieliła pismem z dnia 3.01.2016 r., w którym wskazała, że przedmiotowa budowa była prowadzona systemem gospodarczym, większość prac jej mąż wykonał samodzielnie wykorzystując swój własny sprzęt; obecnie nie jest w stanie wskazać osób, które brały udział w wykonywaniu prac budowlanych, jak również nie pamięta kwot jakie zostały przekazane wykonawcom oraz jakiego typu prace mąż wykonywał osobiście, a które z pomocą innych osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw, aby uwzględnić w kosztach budowy przedmiotowego budynku wartość prac budowlanych, w sytuacji gdy nie można ustalić, które prace i o jakiej wartości były wykonane z wykorzystaniem usług podwykonawców. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art.23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, w związku z czym zaniechano działań mających na celu ustalenie wartości robocizny. Organ ustalił, że ze sporządzonego przez biegłego kosztorysu wynika, że wartość brutto materiałów, zużytych do budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wg projektu "A" do etapu stan surowy otwarty - z dachem została wyliczona na kwotę 95.163,19 zł., z czego na podatniczkę przypada kwota 47 581,60 zł. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowano metodę wykazująca cechy metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na oszacowaniu kosztów materiałów budowlanych zużytych do wybudowania sprzedanego w 2012 r. budynku w stanie surowym.

Nadto organ do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty podatku rolnego od nieruchomości i usługi nadzoru budowlanego w łącznej wysokości 3 870, 50 zł.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że działaniom skarżącej można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, o czym świadczą czynności strony zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oraz sukcesywna sprzedaż powstałych wskutek podziału działek (z 37 działek budowlanych w latach 2005-2012 sprzedanych zostało 29. Była to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Organ stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że należny z tego podatek wyniósł 14 073 zł, przedstawiając szczegółowe rozliczenie w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję B.W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej jako o.p., poprzez naruszenie obowiązujących norm prawnych skutkujące ustaleniem wiążących konsekwencji;

2. art. 121 § 1 i art. 124 p. poprzez postępowanie tendencyjne i zastosowanie działań sprzecznych z zasadami współżycia społecznego;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów, a także do zawyżenia wysokości przychodów oraz zaniżenia wysokości kosztów wytworzenia;

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe określenie źródła osiągniętych przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwą interpretację ustawowej definicji "działalności gospodarczej";

2. § 29 ust. 1 i 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację definicji "kosztu wytworzenia" i nieprawidłową wycenę spisu z natury.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że aktywność strony w 2012 r. była działalnością zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem strony, organy nie dokonały wnikliwej oceny, czy uzyskane przychody mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.f., w szczególności do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Skarżąca wskazała, że organy dopuściły się również rażących uchybień w zakresie ustalenia wysokości przychodu, a tym samym - także kwoty podatku dochodowego, który według organów należny jest za 2012 r. w związku z osiąganiem dochodów z domniemanego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organy podatkowe określiły wartości kosztów produkcji niezakończonej budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym wybudowanego na sprzedanej działce w zaniżonej wysokości, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w istotnie zawyżonej wysokości. Sporządzony na zlecenie organu podatkowego kosztorys obejmuje jedynie koszty materiałów bezpośrednich, a całkowicie pomija koszt usług budowlanych, jakie musiały zostać wykonane, aby zrealizować budynek w stanie surowym otwartym.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie jasno określona metoda porównawcza zewnętrzna, co umożliwiłoby uwzględnienie w koszcie wytworzenia produkcji niezakończonej również kosztów usług. B.W. wskazała, że część prac przy budowie domu wykonywana była przez jej męża, nie jest jednak możliwe samodzielne wykonanie wszystkich prac budowlanych bez ponoszenia kosztów wynajmu sprzętu i nie jest możliwe samodzielne wybudowanie domu do etapu, w jakim znajdował on się w 2012 r. Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe samodzielne wykonanie robót takich deskowanie ław fundamentowych, murowanie ścian fundamentowych, zalewanie stropów, budowa konstrukcji dachu, wykończenie dachu, murowanie komina.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły w kontekście właściwie ustalonego stanu prawnego. Sąd uznał za prawidłową przedstawioną w zaskarżone decyzji argumentację i podzielił ocenę zawartą w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 14.04.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 215/15 oraz z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 502/16, rozstrzygających sprawy dotyczące zobowiązania podatkowego B.W. za wcześniejsze okresy podatkowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1) czy uzyskany przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza,

2) czy organ prawidłowo dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w zakresie realizacji budynku jednorodzinnego zrealizowanego na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] ?

Analizując pierwszą z tych kwestii wskazać należy, że co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę cały ciąg czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż).

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.04.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 215/15, wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

W ocenie Sądu, wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Czynności podejmowane przez B.W. i W. W. miały cechy zorganizowania i ciągłości. Działalność skarżących polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek, na przestrzeni wielu lat. Podkreślić należy, że działalność podatników miała charakter planowy zmierzający do przygotowania warunków dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, działalność ta nie miała jedynie charakteru zarządzania majątkiem osobistym. B. i W. W. wystąpili do Wójta Gminy [...] z wnioskami o przeprowadzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmiany przeznaczenia działki rolnej na funkcję mieszkaniowo-usługową, a następnie o zatwierdzenie projektu podziału tej nieruchomości w celu wydzielenia 43 działek pod zabudowę i wyznaczenie dróg dojazdowych. W efekcie tych zabiegów przykładowo wartość sprzedanego gruntu wielokrotnie wzrosła. Dla oceny, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami istotna jest także skala sprzedaży. W latach 2005-2012 podatnicy sprzedali łącznie 29 nieruchomości, od 2009 r. rozwinęli działalność o sprzedaż działek zabudowanych, przy czym oferowali domy wzniesione przez W. W., tym samym podejmując działalność charakterystyczną dla deweloperów.

Podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zarzut dotyczący oceny charakteru prowadzonej działalności nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, na podstawie których organ mógłby ustalić koszt materiałów zużytych do realizacji budynku na działce nr [...]. Zasadnie zatem organ, działając zgodnie z art. 197 o.p. stanowiącym, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, powołał biegłego w niniejszej sprawie, który sporządził kosztorys, z którego wynika wartość materiałów budowlanych zużytych do wytworzenia w/w budynku.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia § 29 ust. 1 i 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwą interpretację definicji "kosztu wytworzenia" i nieprawidłową wycenę spisu z natury, bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty zastosowania przez biegłego niewłaściwej metody oraz pominięcia przez organy podatkowe w tezie dowodowej zleconej biegłemu opinii kosztów robocizny, związanych z realizacją budynku na działce nr [...].

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wysokość poniesionych kosztów winna być przez stronę należycie udokumentowana. Organy podatkowe nie zliczyły do kosztów uzyskania przychodów wartości usług budowlanych, bowiem strona skarżąca nie wykazała takich kosztów i nie twierdziła, że takie koszty poniosła. Na kilkukrotne wezwania organu w tym zakresie (pismami z dnia 27.08.2014 r., 16.11.2015r. i 18.12.2015 r.) skarżąca wyjaśniała, że budowa była prowadzona dla potrzeb rodzinnych więc otrzymane rachunki i paragony nie były gromadzone, wskazywała, że przedmiotowy budynek budowany był tzw. systemem gospodarczym i większość prac przy budowie budynku wykonał samodzielnie jej mąż W. W., podczas przerw w pracy w gospodarstwie, wykorzystując swój własny sprzęt. Na szczegółowo sprecyzowane wezwanie organu do wskazania, które prace budowlane budowy przedmiotowego budynku wykonał osobiście mąż, a które zostały wykonane przez innych wykonawców oraz wskazania danych tych wykonawców i przedłożenia posiadanych dowodów dotyczących tych prac, skarżąca wskazała, że większość prac jej mąż wykonał samodzielnie wykorzystując swój własny sprzęt i nie jest w stanie wskazać osób, które brały udział w wykonywaniu prac budowlanych, jak również nie pamięta kwot jakie zostały przekazane wykonawcom oraz jakiego typu prace mąż wykonywał osobiście, a które z pomocą innych osób.

Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził, że brak jest podstaw, aby uwzględnić w kosztach budowy przedmiotowego budynku wartość prac budowlanych, w sytuacji gdy nie można ustalić, które prace i o jakiej wartości były wykonane z wykorzystaniem usług podwykonawców. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wskazała z czyich usług budowlano-sprzętowych małżonkowie W. korzystali i jakie kwoty z tego tytułu zapłacili. Tym samym uznać należało, że ewentualna drobna pomoc przy pracach budowlanych miała charakter nieodpłatnej pomocy sąsiedzkiej lub ze strony osób najbliższych, których wartość pracy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w stosunkach wiejskich taki sposób wznoszenia budynków w stanie surowym jest zjawiskiem powszechnym. Organ słusznie zatem zaniechał działań mających na celu ustalenie wartości robocizny i ograniczył tezę dowodową do kosztów materiałów użytych na budowę budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako bezzasadną.