Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 8 listopada 2010r. Spółka pod firmą L. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca wraz z wraz ze Spółką B. (dalej "Spółka Zależna") zawarły umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej "Umowa") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r,. (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.). Pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o po datku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm, zwana dalej ustawą o VAT) Skarżąca jest spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową (PGK) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 updop. Umowa została zgłoszone do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu 30 września 2010 roku. Dla potrzeb niniejszego wniosku interpretacyjnego Skarżąca założyła, że wszystkie warunki powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT, o których mowa w art. 1a updop, zostaną spełnione i Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2011 roku.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną, przy czym Skarżąca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość ceny poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Spółką Zależną będzie odbiegać od ceny rynkowej;

W stosunku do spółek wchodzących w skład PGK nie została wydana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 roku Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej O.p.) decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między Skarżącą a Spółką Zależną. W odniesieniu do transakcji dokonanej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT, której cena będzie odbiegała od wysokości rynkowej, Skarżąca oraz Spółka Zależna mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy zgodnie z art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy będzie uprawiony lub zobowiązany do określenia obrotu Skarżącej w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Skarżąca lub Spółka Zależna będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie uprawniony lub zobowiązany do określenia jej obrotu w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towar lub świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Zależna będą miały pełne prawo do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowisk Skarżąca przywołała art. 32 ustawy o VAT jak również art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, zwanej dalej Dyrektywą) oraz treść art. 1a ust. 1 i 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Wskazała, że przepisy tej ostatniej ustawy wprost umożliwiają podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu. Jednocześnie, wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT zdaje się prowadzić do wniosku, iż dyspozycją przedmiotowego przepisu objęte są również dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej przez podmioty ją tworzące. Zauważyła, że wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT przedstawiona powyżej i konsekwentne zastosowanie tego przepisu do dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych skutkowałoby pozbawieniem podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową realnej możliwości stosowania takich cen, w szczególności poprzez powstanie negatywnych konsekwencji (wręcz sankcji) w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sytuacji wykładnia gramatyczna przepisu art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika CIT prowadzi do rezultatów sprzecznych z postulatem racjonalności ustawodawcy, należy posiłkować się innymi rodzajami wykładni. W ocenie Skarżącej, skoro przepisy u.p.d.o.p. przyznają podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową prawo do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach tej grupy bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu a jednocześnie dokonanie wykładni literalnej art. 32 ustawy o VAT skutkuje ograniczeniem (a w większości przypadków wręcz wyłączeniem) możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową na podstawie art. 11 ust. 8 w związku z art. 1a u.p.d.o.p. a zarazem narażeniem podmiotów korzystających z tych uprawnień na negatywne konsekwencje (wręcz sankcje) publicznoprawne w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT powyższą wykładnię należy uznać za sprzeczną w wykładnią systemową przepisów znajdujących zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych.

Skarżąca dokonała następnie wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 32 ustawy o VAT, który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy a w konsekwencji interpretacja tego przepisu powinna uwzględniać zarówno literalne brzmienie przepisów wspólnotowych jak również cel ich wprowadzenia. Cel wprowadzenia art. 80 ust. 1 Dyrektywy został expressis verbis wskazany w tym przepisie i jest nim zapewnienie państwom członkowskim możliwości zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W świetle powyższego należy uznać, iż pominięcie powyższego celu przy wykładni art. 32 ustawy o VAT należy traktować jako naruszenie prawa wspólnotowego wobec czego przepis ten może zostać zastosowany wyłącznie w przypadku istnienia ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W ocenie Skarżącej skoro ustawodawca stwarza na gruncie podatku dochodowego ramy prawne do funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na preferencyjnych warunkach brak jest podstaw do przyjęcia iż ustawodawca uznaje rozliczenia w ramach podatkowej grupy kapitałowej za choćby potencjalne źródło ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Ponadto nie sposób przyjąć by racjonalny ustawodawca z jednej strony wprost przewidywał możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika CIT (taka możliwość wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej strony sankcjonował skorzystanie z takiej możliwości na gruncie innej ustawy podatkowej (a do takiego wniosku prowadziłoby zastosowanie Iiteralnej wykładni art. 32 ustawy o VAT). Konsekwentnie skoro wnioski z wykładni literalnej art. 32 ustawy o VAT prowadzą do wniosków sprzecznych z logiką i postulatem racjonalności ustawodawcy należy przyznać prymat wykładni celowościowej powyższego przepisu.

W konsekwencji celowościowa i prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT w związku z art. 80 ust. 1 Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepis art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy spółkami tworzącymi PGK posiadającą status podatnika CIT.

Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 27b i art. 32 ustawy o VAT i wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej , wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Następnie wskazał, że do 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie. Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy.

Zatem w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Organ podkreślił, że podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. PGK nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej, pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, oraz Skarżąca bądź Spółka Zależna nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła :

1) rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art. 32 ustawy o VAT oraz art. 1a, art. 11 ust. 1-4, art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 80 Dyrektywy

2) rażące naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego to jest art. 14b i art. O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko, w sytuacji gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe; art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie Skarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że nie powoływała się na to, by językowa wykładnia art. 32 ust. 2 ustawy o VAT budziła wątpliwości interpretacyjnej, ale wskazała, że wykładnia ta prowadzi do ograniczenia w niekiedy wręcz wyłączenia możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym PGK na mocy przepisów u.p.d.o.p,

Podniosła, że niezrozumiałe jest stwierdzenie organu zawarte w Skarżonej Interpretacji, że przepis art. 32 koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej" skoro jednocześnie organ wskazuje, że regulacje wspólnotowe w tym zakresie zostały wprowadzone "w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" — nie sposób bowiem uznać, by racjonalny ustawodawca z jednej strony wprowadził do jednej ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) przepisy normujące możliwość stosowania w ściśle określonych okolicznościach (istnienie podatkowej kapitałowej) rozliczeń na zasadach nierynkowych, z drugiej zaś strony wprowadzał do innej ustawy podatkowej (ustawy o VAT) przepisy cle facto uniemożliwiające korzystanie z takiej możliwości w tych samych ściśle określonych okolicznościach " w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" — logicznie implikowałoby to bowiem, że instytucja podatkowej grupy kapitałowej ma na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, co nie daje się racjonalnie pogodzić z faktem jej dopuszczenia i uregulowania przez ustawodawcę w u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, , że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80.

Trzeba pamiętać, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82.

Z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia gramatyczna, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy. Jak już wcześniej powiedziano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu..

Dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć wraz ze Spółką Zależną podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu PGK podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.

Prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 155/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W szczególności warto powtórzyć za tym WSA w Poznaniu, że "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)".

Zdaniem Sądu, dla zastosowania wobec PGK wartości rynkowej nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, nie posługiwanie się w ustawie o VAT pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej", ale mając na uwadze wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, jej zastosowanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

Pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia, czy w przypadku PGK za niezależnego dostawcę/usługodawcę, o którym mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT mogą być uznane podmioty działające w ramach innej PGK. W przepisie tym została zawarta definicja podatnika przy czym zgodnie z tą definicją podatnikami mogą być zarówno podmioty niezależne jak i zależne. W żadnym razie z tej definicji nie można wywieźć kogo należy uznać za dostawcę/usługodawcę niezależnego. W tym względzie należało sięgnąć do definicji pojęcia "niezależny" zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego (znaczenie pojęć "dostawca/usługodawca" wynika z ustawy o VAT). W ten sposób na gruncie prawa podatkowego ustala się znaczenie pojęcia (wyrazu) nie zdefiniowanego w ustawach podatkowych, o ile oczywiście nie jest ono instytucją funkcjonującą w ogólnym porządku prawnym (np. służebność, zachowek – prawo cywilne). Organy podatkowe doskonale o tym wiedzą i często korzystają z takiego sposobu ustalania znaczenia różnych pojęć występujących w ustawach podatkowych.

Według zaś Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. dr M Szymczaka (Warszawa 1979, t. drugi s. 373) "niezależny" znaczy nie podporządkowany komuś, czemuś, rozporządzający sobą, samodzielny, niezawisły, niepodległy, wolny. Znaczenie tego wyrazu nie może ulegać zmianie w zależności od okoliczności. Obiektywnie wyraz "niezależny" ma takie znaczenie jakie zostało mu przypisane w języku polskim. Nie może być więc tak jak chce tego Skarżąca, iż w przypadku PGK wyraz "niezależny" będzie znaczył zupełnie coś innego niż w przypadku innych podatników podatku VAT.

Podatkową grupę kapitałową tworzy spółka dominująca i spółki zależne, zatem z samej istoty PGK wynika, iż transakcje dokonywane w ramach tej grupy nie są zawierane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Niezależne są poszczególne PGK, ale nie podmioty działające w ramach PGK. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż ustalanie ceny usług w relacjach pomiędzy nią a Bankiem (podmiotów funkcjonujących w ramach PGK) może odbywać się przy uwzględnieniu cen stosowanych w ramach innej PGK, nawet przy spełnieniu pozostałych uwarunkowań określonych w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Na koniec warto odnieść się do przedstawionego przez organ rozumienia art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Według organu możliwość szacowania podstawy opodatkowania daje organowi art. 32 ustawy o VAT, natomiast możliwość wyłączenia takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania daje podatnikowi wyłącznie art. 20a-20q O.p. przez wzgląd na ust. 5 art. 32 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego można powtórzyć, iż podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Natomiast PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.