Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 760/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r., sprawy ze skarg H. Sp. z o.o. w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 16 września 2025 r. nr SKO-Pod.-4140-384/25, SKO-Pod.-4140-385/25, SKO-Pod.-4140-386/25, SKO-Pod.-4140-387/25, SKO-Pod.-4140-388/25, SKO-Pod.-4140-389/25 w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 skargi oddala.

Burmistrz Miasta Gorlice (dalej: organ I instancji, Burmistrz) sześcioma decyzjami z dnia 16 grudnia 2024 r., znak: PB-I.3124.2.60.2024, PB-I.3124.2.61.2024, PB-I.3124.2.62.2024, PB-I.3124.2.63.2024, PB-I.3124.2.64.2024 oraz PB-I.3124.2.65.2024 określił H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych odpowiednio, na lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024 w kwocie 1.314,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził m.in., że Spółka nie złożyła deklaracji DT-1 i z tej przyczyny organ postanowieniami z dnia 8 października 2024 r. wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku do środków transportowych za lata 2019-2024.

W toku postępowań Spółka w pismach z dnia 5 listopada 2024 r. wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, iż sporny pojazd o nr rej. [...] jest pojazdem specjalistycznym, a zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolniony jest z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła kopie faktur z lata 2002-2004 z tytułu okresowego przeglądu technicznego cyt.: "SAM. CIĘŻ i SPEC".

Organ I instancji postanowieniami z 13 listopada 2024 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wyjaśniając w uzasadnieniu, że tego rodzaju dowód nie jest niezbędny, jak również nie odnosi się do faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcie spraw.

Dalej Burmistrz wskazał, że w ww. postanowieniach powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1727/14, z którego wynika, że brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny, uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych. Same cechy pojazdu, bez przeprowadzenia następczej wymaganej przepisami procedury – nie powodują zmiany charakteru prawnego pojazdu na pojazd specjalny.

Kolejno organ I instancji stwierdził, że również z załączonych faktur wynika jedynie, że jako rodzaj wykonanej usługi określono badanie techniczne sam. cięż. i specjalnego ciągnika siodłowego od 3,5 t do 16 t. d.m.c. Wskazuje to zdaniem organu I instancji na wykonanie usługi badania technicznego dwóch odrębnych środków transportowych, tj. samochodu ciężarowego oraz/i specjalnego ciągnika siodłowego. Według Burmistrza przedłożone dowody nie wskazują na wadliwą klasyfikację pojazdu stwierdzoną w dokumentach urzędowych i nie mają znaczenia w przedmiotowych sprawach.

Następnie organ I instancji opisał 9 dokumentów dopuszczonych z urzędu jako dowody postanowieniem z 18 listopada 2024 r., na fakt ustalenia własności i posiadania przez Spółkę przedmiotu opodatkowania. Wskazał też, że zgodnie z dokumentacją pojazdu z dnia 6 listopada 2018 r. i 17 lutego 2020 r. Starostwa Powiatowego w S., sporny pojazd od nabycia przez Spółkę dnia [...] maja 2009 r. nie został przerejestrowany. Potwierdza to złożona przez Spółkę deklaracja DT-1 na 2017 r.

Kolejno organ I instancji stwierdził, że postępowanie w zakresie czynu polegającego na przywłaszczeniu spornego samochodu zostało umorzone. Podatnik nie wyrejestrował przedmiotowej ciężarówki, co dawałoby możliwość złożenia korekty deklaracji i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Burmistrz podsumował, że skoro w postępowaniu dotyczącym 2018 r. Spółka nie powoływała się fakt, że sporny samochód jest pojazdem specjalnym, to obecnie podnoszone twierdzenia zostały sformułowane na potrzeby niniejszego postępowania.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przyjęcie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w ten sposób w dokumentach rejestracyjnych. Ponadto Spółka zarzuciła błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, skutkiem czego zaniechano powołania biegłego w celu wydania opinii o charakterze spornego pojazdu, a zarazem przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wy[...]czający do wydania rozstrzygnięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, Kolegium) decyzjami z dnia 16 września 2025 r. znak: SKO-Pod.-4140-384/25, SKO-Pod.-4140-385/25, SKO-Pod.-4140-386/25, SKO-Pod.-4140-387/25, SKO-Pod.-4140-388/25 oraz SKO-Pod.-4140-389/25, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 122 art. 191 i art. 220 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 pkt 2 i art. 9 ust. 1 i ust. 6 u.p.o.l., po rozparzeniu odwołań Spółki, utrzymało w mocy opisane na wstępie decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgłoszone zarzuty i argumentacja na ich poparcie nie mają uzasadnionych podstaw. Decyzje I instancji odpowiadają prawu.

Dalej organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). W szczególności wskazał, że w toku postępowania podatkowego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Możliwe jest jednak przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.).

Opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton (art. 8 pkt 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z pewnymi zastrzeżeniami, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 zd. 1 u.p.o.l.). Obowiązek ten w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnicy podatku od środków transportowych obowiązani są: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (art. 9 ust. 6 u.p.o.). Zwalnia się od podatku od środków transportowych między innymi pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że poczynił w sprawie ustalenia z zapisów Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że pojazd marki: [...], model: [...], wyprodukowany w roku [...], nr VIN [...], o nr rej. [...] i liczbie osi 2, ma dopuszczalną masę całkowitą 12.000 kg. Pojazd ten opisany został jako samochód ciężarowy / skrzyniowy i po raz pierwszy zarejestrowany został w dniu 7 września 1998 r. Obecnym właścicielem, poczynając od 29 maja 2009 r, jest H. sp. z o.o.

Powyższe ustalenia zdaniem Kolegium wskazują, że pojazd ten spełnia wymogi opisane w art. 8 pkt 2 u.p.o.l., jest pojazdem zarejestrowanym, a zatem podatek od środków transportowych z tego tytułu winien być zapłacony przez Spółkę. W niniejszej sprawie okoliczności te nie są sporne.

Jako istotę sporu organ II instancji wskazał rozstrzygnięcie, czy sporny pojazd, jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub większej niż 12 t., podlega opodatkowaniu, czy też jako pojazd specjalny zwolniony jest z podatku od środków transportowych.

W ocenie Kolegium zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia tej istotnej okoliczności, a zarazem opinia techniczna biegłego i tak nie mogła mieć znaczenia. Kwalifikacja pojazdu do określonej kategorii ma charakter normatywny, wobec czego opinia biegłego nie jest przydatna do jej interpretacji, gdyż wykładnia pojęć prawnych nie jest domeną biegłego, lecz sądu i organu administracji działającego na podstawie przepisów prawa.

Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko-spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Istotne staje się zatem dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji. Niezmiernie ważne jest jednak, aby dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji było takiego rodzaju, że wykluczone jest używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu.

Przy tym zdaniem Kolegium fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów.

Następnie organ II instancji wskazał, że co do zasady zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie oznacza to jednocześnie, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący.

Jakkolwiek dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., czyli stanowi dowód tego co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje zgodnie § 3 tej normy możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W realiach niniejszej sprawy w dokumentach rejestracyjnych organ odwoławczy stwierdził brak adnotacji o przeznaczeniu specjalnym spornego pojazdu.

Innymi słowy przeciwko dokumentom rejestrowym możliwe jest przeprowadzenie przeciw dowodu, ale to Spółka winna wystąpić z takim wnioskiem. Dowodem takim nie może być opinia biegłego. Dowód z opinii biegłego przeprowadzany jest w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Tymczasem kwalifikacja pojazdu jako specjalnego ma wymiar normatywny i jest zadaniem organów podatkowych.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że samochód o nr rej. [...] nie może być na płaszczyźnie prawa podatkowego zakwalifikowany jako pojazd specjalny, bowiem w pierwszej kolejności brak jest stosownego zapisu w dokumentach rejestracyjnych.

Nadto brak modyfikacji nadwozia lub zainstalowanego dodatkowego specjalistycznego wyposażenia w sposób trwały, uniemożliwiający korzystanie z opodatkowanego pojazdu jako z samochodu ciężarowego służącego do przewozu ładunków na skrzyni, znajduje dodatkowe potwierdzenie w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 3 października 2023 r., w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od środków transportowych w 2018 r.

Dowód ten przeprowadzony został na podstawie przepisów prawa podatkowego a jego przedmiotem był właśnie wyżej opisany pojazd. W trakcie tych czynności ustalono między innymi, iż w 2023 roku na skrzyni pojazdu znajdował się ładunek w postaci urządzenia do odwadniania osadu ściekowego. W trakcie czynności obecni byli przedstawiciele Spółki, w tym współwłaściciel pełniący w tamtym okresie funkcję prokurenta (samoistnego), którzy odnośnie posadowienia ładunku na skrzyni pojazdu żadnych uwag i zastrzeżeń nie zgłaszali. Fakt zabudowy skrzyniowej w pełnym zakresie potwierdza dołączona do protokołu dokumentacja fotograficzna. Wynika z niej, że ładunek /urządzenie/ przykryty jest zwykłą opończą z naniesionymi oznaczeniami przedsiębiorstwa /reklamą/ a pojazd nie posiada żadnej specjalnej zabudowy czy wyposażenia.

Kolejno organ II instancji wskazał, że ustalenia te są w istocie koherentne z opisem zawartym w opinii technicznej załączonej do odwołania. Przedmiotowe opracowanie w zakresie wyceny wartości maszyn i urządzeń dla Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. opisuje właśnie "ładunek", o którym mowa w powyższym protokole. Jest nim urządzenie do odwadniania osadów ściekowych Firmy V. sp. z o.o. Zdaniem rzeczoznawcy urządzenie jest połączone z pojazdem [...]. Przy tym w opisie stanu technicznego wyraźnie wskazano, że urządzenie V., typu [...] , jest przewoźną stacją odwadniania osadów, ale zamontowane jest na skrzyni ładunkowej samochodu ciężarowego [...] z opończą. Z powyższych ustaleń w żaden sposób nie wynika, iż skrzynia ładunkowa spornego pojazdu zajęta/zabudowana jest w taki sposób, iż po usunięciu urządzenia pojazd nie może być wykorzystywany jak samochód ciężarowy skrzyniowy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na żadne modyfikacje nadwozia samochodu ciężarowego skrzyniowego. Nie sposób także uznać posadowionej na skrzyni przewoźnej stacji odwadniania osadów jako niestandardowego wyposażenia tego pojazdu. Przykładowo z opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie stanu technicznego wynika, iż stacja posiada zupełnie odrębne od pojazdu urządzenia, jak kompresor powietrza, silnik elektryczne, zaś sterowanie tych mocno uszkodzonych i wyeksploatowanych urządzeń jest odrębne /szafa sterownicza/. Jeżeli sterowanie stacją miałoby być zintegrowane w sposób trwały z pojazdem, to nie mógł on być przedmiotem odrębnego opracowania, o czym informuje autor opinii. Innymi słowy w ocenie osoby posiadającej wiadomości specjalne urządzenie do odwadniania osadów ściekowych i pojazd, na którym było posadowione, to dwa odrębne przedmioty wyceny. Gdyby urządzenie stanowiło specjalne i niestandardowe wyposażenie pojazdu, to powinno być przedmiotem opinii wraz z nim. Aby uznać pojazd za specjalny, dostosowanie pojazdu do specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu.

W niniejszej sprawie żaden dowodów, w tym przedstawionych przez Spółkę, nie wykluczył możliwości wykorzystywania samochodu ciężarowego (skrzyniowego) [...] do przewozu ładunków.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że dowodem potwierdzającym specjalne przeznaczenie opodatkowanego pojazdu nie mogą być także faktury ze stacji kontroli pojazdów. Po pierwsze pochodzą one z lat 2002-2004 i już z tej przyczyny nie mogą dowodzić stanu faktycznego w roku 2024. Nadto, faktura dokumentuje transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), potwierdzając dostawę towarów lub świadczenie usług - w niniejszym przypadku usługi okresowej kontroli technicznej - między dwoma podmiotami gospodarczymi lub na rzecz osób prawnych. Jest ona oficjalnym dokumentem księgowym, który stanowi dowód sprzedaży, pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku VAT, odliczenie kosztów uzyskania przychodu przez nabywcę i rejestrację przychodu przez sprzedawcę. Nie przesądza jednak o cechach towaru lub zakresie usługi. Dodatkowo w opisie usługi brak jest danych identyfikujących pojazd nią objęty.

Organ II instancji podsumował, że Spółka w latach 2019-2024 zobowiązana była do zapłaty podatku od środków transportowych z tytułu własności samochodu ciężarowego skrzyniowego [...] o dopuszczalnej masie całkowitej równej 12 t. i liczbie osi 2, a zgodnie z załącznikami do uchwał:

- nr 165/XV/2015 Rady Miasta Gorlice z dnia 26 listopada 2015 r. (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2015 r. poz. 7922) – za lata 2019 i 2020,

- nr 340/XXV/2020 Rady Miasta Gorlice z dnia 29 października 2020 r. (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2020 r. poz. 6883) – za lata 2021 i 2022,

- nr 662/LI/2022 Rady Miasta Gorlice z dnia 27 października 2021 r. (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2021 r. poz. 7310) - za lata 2023 i 2024,

stawka podatku od środków transportowych dla tego pojazdu wynosi 1.314,00 zł.

Swoją argumentację organ odwoławczy poparł przywołaniem tez z szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Spółka wniosła na ww. decyzje Kolegium z 16 września 2025 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając kwestionowane decyzje w całości. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. poprzez nieuznanie przedmiotowego pojazdu za pojazd specjalny i nieobjęcie go zwolnieniem podatkowym,

- art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (obecnie: Dz.U. z 2024 r. poz. 1251, dalej: P.r.d.), poprzez uchylenie się od prawidłowego ustalenia, że sporny samochód jest pojazdem specjalnym,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 P.r.d. poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania tych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym i powinien skorzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a mianowicie twierdzenie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób w dokumentach rejestracyjnych pojazdu,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi,

- art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art.191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego mimo, iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne bez których nie można prawidłowo rozstrzygnąć sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, skutkujące uznaniem, że przedmiotowy pojazd nie należy do kategorii pojazdów specjalnych, podczas gdy wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, że posiada on przeważające cechy samochodu specjalnego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych,

- niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 P.r.d. i ustalenie w drodze decyzji organu obu instancji, że pojazdy Skarżącej nie podlegają zwolnieniu ustawowemu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Burmistrza i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków Skarżąca podniosła, że Jej zdaniem podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych dla organu podatkowego I instancji były dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, z czym nie zgadza się Skarżąca, albowiem wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie może mieć decydującego charakteru przy ocenie prawa do ulgi.

Zdaniem Skarżącej o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d., co powinno było zostać ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że przeprowadzone oględziny w dniu 3 października 2023 r. stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym wskazują jedynie, iż na skrzyni "posadowione są jest ładunek w postaci urządzenia prasy do odwadniania osadu ściekowego".

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ II instancji całkowicie pominął fakt, iż zakres oględzin został ściśle uszczegółowiony przez organ I instancji i dotyczył: ustalenia numeru VIN, nr nadwozia, podwozia lub ramy pojazdu oraz nr rejestracyjnego, jedynie w zakresie faktu ustalenia własności i posiadania przedmiotu opodatkowania. Tym samym przedstawiciele skarżącej uczestniczący w oględzinach nie mogli wnieść żadnych uwag i zastrzeżeń do protokołu.

Następnie Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie posiadają wiedzy motoryzacyjnej oraz nie posiadają uprawnień do badania cech konstrukcyjnych pojazdów. Zdaniem Skarżącej zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane ostatecznie w postępowaniach podatkowych w związku z faktem, iż ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Według Skarżącej inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Kolejno Skarżąca zarzuciła, że przedłożona przez Nią opinia techniczna nie miała znaczenia dla organów obu instancji, podczas gdy jasno wynika z niej, iż przedmiotowy pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, z uwagi na jego specjalną funkcję i jednocześnie zwolniony jest od podatku od środków transportowych.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że jego istotnym elementem jest przeznaczenie. Będzie to zatem taki pojazd, w którym ze względu na to, że przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, tak jak w tym przypadku.

Przedmiotowy samochód jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji - posiada specjalistyczne wyposażenie w postaci prasy do odwadniania osadów ściekowych, a w samochodzie mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Prasa do odwadniania osadów ściekowych składa się z instalacji do przygotowywania roztworów chemicznych, instalacji elektrycznej i pneumatycznej oraz prasy odwadniającej. Montaż urządzenia nastąpił w wyniku zmian konstrukcyjnych samochodu, w wyniku czego samochód nie może być wykorzystywany w innym celu, jak funkcja, do której został dostosowany.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu II instancji, że specjalistyczne wyposażenie pojazdu nie zmienia jego funkcji jako pojazdu ciężarowego, przeznaczonego przez producenta do celów transportowych, albowiem w podwoziu samochodu zostały na stałe zamontowane króćce będące integralną częścią prasy do odwadniania osadów ściekowych.

Ponadto jak sam organ odwoławczy zauważył, prasa do odwadniania osadów ściekowych jest urządzeniem mobilnym, a tylko takim może być z uwagi na to, że jest na stałe zamontowana i zintegrowana z podwoziem samochodu.

Powołując się na wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FSK 1914/09 oraz z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1599, Skarżąca wskazała, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d. Powyższa okoliczność powinna być ustalona zdaniem Skarżącej przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy.

Skarżąca podniosła przy tym, że opinia techniczna została sporządzona na zlecenie Komornika Sądowego przy SR w G. X.Y. i zawierała jedynie ustalenie wartości rynkowej ruchomości. Rzeczoznawca certyfikowany, który sporządzał opinię, legitymował się certyfikatem z metodologii wyceny wartości maszyn i urządzeń z zakresem kompetencji - wycena wartości oraz kosztów i jakości napraw pojazdów samochodowych. Opinia techniczna w ocenie Skarżącej miała jedynie wykazywać błędnie poczynione ustalenia organu I instancji oraz bezprawne ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które polegało na niedopuszczeniu przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą istotnych dla wyniku sprawy dowodów, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną, co w konsekwencji spowodowało naruszenie obowiązku organu podatkowego do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie do dalszego prowadzenia, ewentualnie uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w decyzjach z dnia 16 września 2025 r. Dodało, że Skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych dowodów, które świadczyć mogłyby o przeprowadzeniu spornej adaptacji nadwozia lub wyposażenia go w specjalne wyposażenie. Zdaniem Kolegium w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że połączenie takie powinno mieć charakter trwały, a nie polegający na załadowaniu na skrzynię pojazdu przewoźnego urządzenia, które w żaden sposób nie jest z nim połączone. Przedłożone przez Spółkę opracowanie rzeczoznawcy majątkowego przeczy trwałemu związkowi pojazdu z przewoźną stacją odwadniania osadów, albowiem ta ostatnia stanowi odrębny przedmiot.

Kolegium wskazało także, że nie jest prawdą, iż opracowanie biegłego majątkowego przedłożone przez stronę nie miało znaczenia dla Kolegium. Organ II instancji w oparciu o powyższy dowód doszedł jednak do wniosków odmiennych niż Spółka.

Mimo podnoszenia w skardze, że montaż urządzenia nastąpił w wyniku zmian konstrukcyjnych samochodu, w toku postępowania Spółka nie wskazała kiedy zmiany te zostały dokonane i na czym konkretnie polegały.

Pojazd zakupiony został przecież jako ciężarowy skrzyniowy. Spółka powinna więc posiadać wiedzę, kiedy zakupiono "specjalne wyposażenie", a następnie kiedy i w jaki sposób dokonano "zmian konstrukcyjnych samochodu" i "montażu urządzenia". Spółka nie wskazała żadnych związanych z tym dokumentów.

Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: P.p.s.a.), postanowił na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 760/25, I SA/Kr 761/25, I SA/Kr 762/25 I SA/Kr 760/25 I SA/Kr 760/25 I SA/Kr 760/25 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 760/25.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowa przeprowadzona w niniejszej sprawie skutkowała uznaniem, że skarga jest zupełnie bezzasadna, a wydane w sprawie decyzje całkowicie prawidłowe.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję PMK określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2020 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2019-2024.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.).

Bezsporne w sprawie było, że przedmiotowy pojazd to model [...], marki [...] , wyprodukowany w roku [...], o liczbie osi 2, z dopuszczalną masą całkowitą 12.000 kg, opisany w dokumentach rejestracyjnych jako samochód ciężarowy / skrzyniowy, którego obecnym, poczynając od 29 maja 2009 r. właścicielem jest Skarżąca. Nie było też sporne, że obecnie i w latach 2019-2024 na skrzyni pojazdu zamontowane jest urządzenie (stacja) do odwadniania osadów ściekowych Firmy V. sp. z o.o., typu [...] . Niesporne było też to, że urządzenie jest od 2000 r. nieużywane.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał organ II instancji, było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego spraw, organ II instancji uznał, że sporny pojazd, jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub większej niż 12 t., podlega opodatkowaniu, czy też pojazd ten należy traktować jako pojazd specjalny, zwolniony z podatku od środków transportowych.

Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wypracowanego stanowiska judykatury, nie sposób podważyć prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, pojazdy specjalne, o jakich min. mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1044/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko-spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Istotne staje się zatem dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji. Ważne jest, aby dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji było takiego rodzaju, że wykluczone jest używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1014/23).

Zgromadzony oraz skrupulatnie omówiony przez organ II instancji materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na żadne dokonane modyfikacje nadwozia samochodu ciężarowego skrzyniowego, które mogłoby uzasadniać uznanie trwałej zmiany jego funkcji, a w konsekwencji uznanie za pojazd specjalny. W szczególności nie jest tu wystarczające podniesione w skardze zamontowanie kroćców.

Nie sposób także uznać posadowionej na skrzyni samochodu przewoźnej, mobilnej stacji odwadniania osadów, jako niestandardowego wyposażenia tego pojazdu przesądzającego o jego specjalnej kwalifikacji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie stanu technicznego wynika, że ww. stacja odwadniania posiada zupełnie odrębne od pojazdu urządzenia, jak kompresor powietrza i silnik elektryczne, zaś sterowanie tych urządzeń jest odrębne, za pomocą szafy sterowniczej. Sterowanie stacją nie jest zintegrowane w sposób trwały z pojazdem, czego dowodzi przeprowadzenie odrębnego opracowania, o czym informuje jego autor.

Innymi słowy fakt, że urządzenie do odwadniania osadów ściekowych i pojazd, na którym jest posadowione, to dwa odrębne przedmioty wyceny, jest zgodne z ustaleniem, że w każdej chwili urządzenie to można zdemontować z obecnie stanowiącego jego podstawę pojazdu i zamontować skutecznie np. na innym pojeździe ciężarowym. Z kolei po takim demontażu sporny pojazd ciężarowy będzie miał absolutnie wszystkie cechy zwykłego pojazdu ciężarowego, być może z wyjątkiem zamontowanych kroćców, co nie ma istotnego znaczenia.

Sąd podziela opinię, że gdyby urządzenie stanowiło specjalne i niestandardowe wyposażenie pojazdu, to co do zasady powinno być przedmiotem opinii wraz z nim.

Sąd w pełni podziela ocenę Kolegium, że również przedstawione przez Skarżącą faktury ze stacji kontroli pojazdów nie dowodzą specjalnego przeznaczenia spornego pojazdu. Po pierwsze pochodzą one bowiem z lat 2002-2004 i już z tej przyczyny nie mogą dowodzić stanu faktycznego w roku 2024. Nadto faktury są oficjalnym dokumentem księgowym stanowiącym dowód sprzedaży, potwierdzając dostawę towarów lub świadczenie usług – tu usługi okresowej kontroli technicznej - między dwoma podmiotami.

Należy zgodzić się z Kolegium, że faktury te niewątpliwie pozwalają na rozliczenie podatku VAT, odliczenie kosztów uzyskania przychodu przez nabywcę i rejestrację przychodu przez sprzedawcę. Nie przesądzają jednak w sposób ostateczny o cechach towaru lub zakresie usługi. Co więcej, w opisie usługi na przedstawionych fakturach brak jest danych identyfikujących pojazd nią objęty.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej.

Co istotne, jak trafnie wskazał organ II instancji, wskazane wyżej ustalenia znajdują potwierdzenie w treści opinii technicznej w zakresie wyceny wartości maszyn i urządzeń dla Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. załączonej do odwołania.

Powtórzyć należy, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Aby uznać pojazd za specjalny, dostosowanie pojazdu do specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 390/17).

W niniejszej sprawie żaden z dowodów, w tym przedstawianych przez Skarżącą, absolutnie nie wykluczył możliwości wykorzystywania samochodu ciężarowego (skrzyniowego) [...] o nr rej [...] do przewozu ładunków, po relatywnie nieskomplikowanym demontażu stacji odwadniania.

Odpowiadając na argumentację Skarżącej należy tu zauważyć, że organ II instancji w istotny sposób skorygował stanowisko i uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji. Mianowicie stwierdził jednoznacznie, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d. (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FSK 1914/09 oraz z dnia 13 stycznia 2011 r, sygn. akt II FSK 1599). Organ odwoławczy sanował zatem błędy organu I instancji, dopuszczając jak najbardziej dowody przeciwko treści dokumentów urzędowych – dowodu rejestracyjnego i dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czego zdaje się nie dostrzegła Skarżąca, powtarzając w skardze zarzuty odwołania.

Wbrew jednak oczekiwaniom Skarżącej, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło Kolegium do oczywistych w świetle zebranego materiału dowodowego wniosków, że sporny pojazd nie jest pojazdem specjalnym, a zatem jako pojazd ciężarowy podlega opodatkowaniu od środków transportowych na zasadach ogólnych stanowionych przez u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 36 P.r.d., pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Zgromadzony organ I instancji materiał dowodowy okazał się zupełnie wy[...]czający do ustalenia istotnej, rozstrzygającej okoliczności w sprawie. W konsekwencji słusznie organ II instancji uznał przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej biegłego za niepotrzebne w niniejszej sprawie.

Jak trafnie stwierdziło też Kolegium, kwalifikacja pojazdu do określonej kategorii ma charakter normatywny, a wykładnia pojęć prawnych nie jest domeną biegłego, lecz sądu i organu administracji działającego na podstawie przepisów prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 439/21).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się całkowicie chybione.

Wbrew sugestiom Skarżącej, nie została Ona pozbawiona na żadnym etapie możliwości czynnego udziału w sprawie (w tym jeśli chodzi o oględziny). Przeciwnie, swobodnie z tego prawa korzystała.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.. Uzasadnienie decyzji spełnia również wymagania z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienia zarówno faktyczne, jak i prawne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.