Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 20 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 roku sprawy ze skargi P. P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w przedmiocie prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie określenia podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku 1. stwierdza, że Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.

P. P. wniósł skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), wnosząc o:

a) niezwłoczne zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego;

b) stwierdzenie, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności;

c) stwierdzenie, iż organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego;

d) stwierdzenie, iż bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

e) przyznanie na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 7 p.p.s.a.;

f) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (wcześniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) nie zakończył postępowania kontrolnego w ustawowo przewidzianym terminie wyłącznie z przyczyn leżących po jego stronie.

Pierwsza decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Od czasu wydania przez organ decyzji kasatoryjnej postępowanie toczy się ponownie przed organem pierwszej instancji niezmiennie do dnia złożenia skargi, czyli ponad 3 lata i 3 miesiące.

W ocenie strony skarżącej, działania organu od stycznia 2017 r. miały charakter pozorny i służyły jedynie uzasadnieniu przedłużenia terminu zakończenia kontroli (termin załatwienia sprawy był przez ten czas przedłużany 18 razy). Oceny tej nie zmieniało zawiadamianie kontrolowanego o niedotrzymaniu dotychczasowego terminu kontroli i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. Skarżący podkreślił, że uzasadnienia przyczyn przedłużania kontroli były niepełne, ogólnikowe i ograniczały się wyłącznie do powołania przez organ podatkowy takiej samej przyczyny, to jest: wieloaspektowego i złożonego charakteru sprawy. Organ nie wskazywał na jakich okolicznościach faktycznych się opierał, jakie okoliczności wymagają dalszych działań i na jakiej podstawie, jakie okoliczności już uznał za udowodnione oraz jakie okoliczności nadal będą przedmiotem dowodzenia.

Tymczasem — zdaniem strony — organ przez cały czas prowadzenia kontroli dysponował pokaźnym materiałem dowodowym, na który składały się również dokumenty dostarczane przez podatnika i jego wyjaśnienia, a także dokumenty pochodzące z innych postępowań. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w treści swoich pism wyraźnie wskazywał, że na wydłużenie terminu zakończenia postępowania wpływ miało wykonanie zaleceń sądów administracyjnych i organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego takowe zalecenia nie zostały jednak wykonane przez organ pierwszej instancji. Przykładowo organ kontroli skarbowej, zgodnie z zaleceniami enumeratywnie wymienionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] listopada 2016 r., został zobowiązany między innymi do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: M. Ś. oraz J. N. Przez ponad 3 lata od dnia wydania powyższej decyzji czynności nie zostały przeprowadzone, pomimo iż świadkowie pozostawali do dyspozycji organu.

Skarżący podniósł dalej, że niezależnie od bezczynności jakiej dopuścił się organ, kontrola podatkowa prowadzona była w sposób przewlekły oraz nieadekwatny do stopnia wyjaśnienia sprawy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Czynności organu prowadzono niezdarnie, nie dążyły one do ustalenia prawdy materialnej, a jedynie miały na celu odwlekanie terminu zakończenia kontroli. Szereg czynności zostało przeprowadzonych we wcześniejszym czasie, a czynności rzekomo podejmowane przez organ na obecnym etapie postępowania były zbędne dla wyjaśnienia sprawy.

W szczególności skarżący odrzucił tezę, że organ zmuszony był czekać na zakończenie jakichkolwiek postępowań toczących się w stosunku do dostawców skarżącego, to jest firm A, B i C. Sam fakt zawisłości tego typu postępowań przez organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi nie stanowił zagadnienia prejudycjalnego uzasadniającego zawieszenie postępowania lub wstrzymanie się z wydaniem decyzji. W takiej sytuacji organy powinny samodzielnie dokonać rozstrzygnięć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił przede wszystkim, że pierwszą decyzję w sprawie wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. Rozstrzygnięcie to zostało wprawdzie utrzymane mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., jednak decyzja organu odwoławczego została ostatecznie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r., sygn. akt I SA/Łd 474/16. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., dlatego też wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, m.in.:

— przeprowadzenie analizy dokumentów mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach D i E, należących do P. P.;

— ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy P. P. rzeczywiście nabył, w ilościach i asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech kontrahentów, to jest firmy C, B i A oraz czy firmy te były w rzeczywistości dostawcami tych towarów;

— dokonanie ustaleń, czy ww. kontrahenci dysponowali towarami, które miały być nabyte przez podatnika.

W dniu [...] r. akta sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Od 1 marca 2017 r., w następstwie reformy skarbowej, dotychczasowy organ kontroli skarbowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) został zniesiony, a jego miejsce zajął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.

Organ kontrolny wskazał następnie, że od chwili przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, przeprowadzono szereg czynności, które udokumentowane zostały w aktach liczących łącznie 2.636 kart (w tym 787 kart zgromadzonych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy). Organ wymienił dalej szczegółowo (strony 6–10 odpowiedzi na skargę) pisma, wnioski, postanowienia i adnotacje, a także orzeczenia wydane przez WSA w Ł. i NSA wobec kontrahentów strony, załączone w tym czasie do akt. Wśród podjętych przez siebie czynności naczelnik wymienił pisma kierowane do kontrahentów podatnika, jak i do niego samego, postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy istotnych dowodów, a także adnotacje sporządzane na okoliczność gromadzenia materiału dowodowego oraz analiz odnoszących się do poszczególnych zagadnień.

Na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, organ ustalił, że działalności J. P., M. Ś. i K. F.-N., były gospodarczo powiązane ze sobą oraz z działalnością prowadzoną przez stronę. Zdaniem organu w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towarów przez P. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach (firmami B, A oraz C). Istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji wykazanych przez P. P. i ustalenia przebiegu obrotu towarowego w jego firmie, miała kwestia firmowania działalności K. F.-N. przez M. Ś. oraz rozliczenia towarowego pomiędzy kontrahentami a P. P. Organ zobligowany był do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego. Istotne znaczenie dla prowadzonej sprawy miały zatem efekty postępowań prowadzonych wobec podmiotów będących kontrahentami kontrolowanego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał dotąd decyzje wymiarowe wobec J. P. (za lata 2008–2009) oraz wobec K. F.-N. (w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. oraz marzec-grudzień 2008 r.). Postępowania za inne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku dochodowego oraz w podatku VAT wobec wyżej wymienionych kontrahentów nie zostały jeszcze zakończone.

Organ kontrolny odnosząc się bezpośrednio do zarzutu bezczynności wyjaśnił, że na czas prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, miały wpływ:

— wyroki NSA oraz WSA w Ł., wydane w sprawach K. F.-N. oraz M. Ś., dotyczące okoliczności rozstrzygających, czy M. Ś. prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność K. F.-N.;

— okresy oczekiwania na wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów; dostawcy strony (J. P., K. F.-N.) z reguły nie odbierali kierowanych do nich pism w sprawach wymagających wyjaśnienia; tylko w jednym przypadku korespondencja została odebrana przez J. P. (pismo z [...] r.), jednak nie uzyskano odpowiedzi;

— analiza kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.;

— czas potrzebny na rozpatrzenie złożonego przez P. P. wniosku z [...] r. o wyłączenie pracownika organu podatkowego; wniosek ten został rozstrzygnięty odmownie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r.

Naczelnik podkreślił, ze podatnik był każdorazowo informowany o przyczynach niezałatwienia sprawy i nowym terminie jej załatwienia. Organ też na bieżąco prowadził analizę pozyskiwanego sukcesywnie materiału dowodowego, czego dowodziły pisma, postanowienia i adnotacje stanowiące akta sprawy, wskazujące na realizację wskazanych czynności w kontekście zaleceń organu odwoławczego. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego brak było w sprawie czynności pozornych lub nieistotnych dla merytorycznego jej załatwienia.

Ostatecznie, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., podniesione w skardze zarzuty bezczynności i przewlekłości w działaniu należało uznać za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). W orzecznictwie przyjmuje się, że termin "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13).

W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela — przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5).

Stwierdzenie, że w określonej dacie — a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny — można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II OSK 34/13).

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Stosownie dalej do treści art. 139 § 1 i § 2 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej — nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i § 2 O.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1090/11; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

W kontekście wskazanych wyżej zasad prowadzenia postępowania uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.

Postępowanie kontrolne zostało w niniejszej sprawie wszczęte wobec w podatnika w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2009 r. W jego toku zapadło między innymi orzeczenie sądu administracyjnego: wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Łd 474/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zapadłą w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Wyrok ten, zawarta w nim wykładnia prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania, z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., powołanym wyżej wyrokiem, uznał za uzasadnione zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy prowadzące postępowanie nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od swoich kontrahentów: J. P., K. F.-N. i M. Ś. Sąd wskazał, że organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego. Sąd wskazał następnie, że ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być sprzedane skarżącemu, zostały poczynione w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Ustalenia te zostały przy tym oparte przede wszystkim na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych oraz na decyzjach ostatecznych, które jednak zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez sądy administracyjne. W tej sytuacji — jak podał dalej WSA — postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia, przy uwzględnieniu oceny dowodów odnoszących się do kontrahentów skarżącego, w tym treści uzasadnień wymienionych konkretnie wyroków NSA. Z powyższego orzeczenia wynika obowiązek organów podatkowych pozyskania i oceny dowodów, które pozwoliłyby należycie ustalić stan faktyczny sprawy. WSA w swoim wyroku nie uzależnia możliwości wydania decyzji od ostatecznego zakończenia postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Sąd nakazuje jedynie wziąć pod uwagę oceny dowodów i postępowania organów zawarte w orzeczeniach, dotyczących kontrahentów strony. Sąd nie zwolnił jednak organu prowadzącego postępowanie od samodzielnych działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym kontekście przypomnieć należy, że organy podatkowe posiadają instrumenty umożliwiające im pozyskanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wykorzystanie ich w danej sprawie. W szczególności Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym dokumenty pozyskane w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 i art. 180 O.p.). W niniejszej sprawie postępowania wobec kontrahentów podatnika prowadzi ten sam organ, a zatem powinien tym bardziej korzystać z uprawnień jakie daje mu wspomniana regulacja. Skoro zaś zebrany materiał dowodowy pozwolił na wydanie decyzji wymiarowych wobec J. P. oraz K. F.-N., naczelnik urzędu celno-skarbowego nie powinien czekać na ostateczne zakończenie wspomnianych postępowań, ale — korzystając z materiałów tam zgromadzonych i po ewentualnym ich uzupełnieniu o materiały dotyczące ściśle podatnika — wydać decyzję dotyczącą skarżącego.

W ocenie Sądu rację ma skarżący podnosząc, że analiza działań podejmowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zdaje się świadczyć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uzależnia wydanie decyzji w sprawie od zakończenia ww. postępowań prowadzonych wobec J. P. oraz K. F.-N. W odpowiedzi na skargę naczelnik wprost podnosi, że na obecnym etapie postępowania zachodzi "konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawców P. P. oraz opracowania analiz na podstawie zebranego materiału dowodowego" (str. 17 odpowiedzi na skargę). W ocenie Sądu organ nie wykazał jednak w toku postępowania należytej aktywności przy pozyskaniu tego materiału. Z wyjaśnień organu wynika jedynie, że postanowieniem z [...] r. włączono (pozyskane z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec J. P. za lata 2008-2009) dowody z dokumentów, to jest cztery protokoły z przesłuchań trzech świadków na okoliczności związane ze świadczeniem przez nich pracy na rzecz firmy C (str. 7 odpowiedzi na skargę). Ponadto naczelnik pismem z [...] r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o wydanie akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. F.-N., celem sporządzenia kserokopii dokumentów zgromadzonych w toku tego postępowania i włączenia ich do akt sprawy (str. 10 odpowiedzi na skargę). Spośród wymienionych przez organ działań znaczenie dla sprawy mogły mieć jeszcze wezwania do złożenia przez podatnika wyjaśnień i dowodów (z [...] i [...] r.), a także skierowane do kontrahentów podatnika wezwania do złożenia określonych dowodów i informacji (z [...] i [...] r.). Pozostałe podjęte przez organ działania trudno uznać za służące wyjaśnieniu sprawy. Z zestawienia czynności podjętych w postępowaniu (str. 6–10 odpowiedzi na skargę) wynika, że spośród 52 czynności aż 13 dotyczy włączenia do akt kserokopii wyroków sądów administracyjnych wydanych wobec kontrahentów podatnika, wyciągów z decyzji wydanych wobec tych osób oraz zestawień pozyskanych rozstrzygnięć. Wśród dalszych czynności organ wymienił między innymi: załączenie do akt sprawy różnego rodzaju pism strony i organów (6 pozycji), załączenie zestawień i analiz dokumentów (6 pozycji), a także udzielenie podatnikowi czysto technicznych informacji o zmianie organu prowadzącego postępowanie, wyznaczeniu pracowników prowadzących postępowanie, zmianie numeru sprawy (3 pozycje). Żadna z tych czynności nie wiązała się z aktywnym działaniem organu i nie miała wpływu na materiał dowodowy sprawy. Poza tymi czynnościami organ 18 razy przedłużał termin załatwienia sprawy.

W chwili sporządzenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego, ponowne postępowanie przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego trwało już ponad 3 lata i 3 miesiące. Ze wszystkich czynności wykonanych w trakcie tego postępowania większość dotyczyła informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Także w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło w wielu przypadkach do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności). Dla przykładu pomiędzy nadesłaniem przez podatnika informacji [...] r. a ponownym wezwaniem J. P. i K. F.-N. do złożenia wyjaśnień [...] r. upłynęło ponad 2 miesiące, między tym ostatnim wezwaniem a wystąpieniem z 2 listopada 2017 r. do firmy F s.c., o udzielenie informacji na temat urządzenia fiskalnego podatnika, upłynęły ponad trzy miesiące, między postanowieniem z [...] r. o włączeniu do akt protokołów pozyskanych ze sprawy J. P. a załączeniem wyroków wydanych przez WSA w Ł. i NSA wobec M. Ś. ( [...] r.) — kolejne dwa miesiące, między zaś postanowieniem z [...] r. o odmowie wyłączenia pracownika a włączeniem do akt [...] r. wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanej wobec M. Ś. — prawie cztery miesiące (upoważnienie w międzyczasie kolejnych dwóch osób do prowadzenia postępowania kontrolnego nie służyło wyjaśnieniu sprawy). Taki sposób procedowania to nic innego jak przewlekłość, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony. Praktyka taka jest niedopuszczalna.

Rację ma również skarżący, gdy zarzuca organowi kontroli skarbowej zignorowanie nałożonego przez organ odwoławczy obowiązku ponownej oceny zasadności wniosków dowodowych P. P., zgłoszonych w piśmie z [...] r., dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków M. Ś. oraz J. N. W odpowiedzi na skargę naczelnik przyznał, że mimo upływu ponad trzech lat nie dokonał dotąd oceny ww. wniosków (str. 17 odpowiedzi na skargę). W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do przesuwania w czasie decyzji co do tych wniosków, z powołaniem się wyłącznie na bliżej nieokreślone materiały dowodowe, jakie zamierza pozyskać w przyszłości.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością zgromadzenia wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu, organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ naruszył jednak przepisy art. 139–140 O.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął (z drobnymi zastrzeżeniami, o których mowa wyżej) samodzielnie czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego postępowania. Organ nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając (głównie) na włączaniu do akt sprawy wyroków i decyzji wydawanych wobec kontrahentów podatnika. Można wręcz odnieść wrażenie, że prowadząc postępowanie naczelnik oczekiwał na wydanie decyzji wobec kontrahentów strony. To oczywiście w znacznym stopniu miało ułatwić procedowanie, niemniej w niniejszej sprawie prowadziło do naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem "podejrzanej" współpracy podatnika z określonymi podmiotami, ustalenia prowadzonego wobec nich postępowań mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, jednak analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Należy zwrócić uwagę, że prawidłowość uwzględnienia przez skarżącego w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez jego kontrahentów wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie w innym postępowaniu dokumentów i wyjaśnień kontrahentów podatnika, ale również uzyskanie przez organ, w toku bieżącego postępowania, takiego materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania.

Odnosząc się do dalszych wniosków skarżącego, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Bezzasadny okazał się natomiast zarzut pozostawania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w bezczynności. Należy podkreślić, że ustawodawca, dopuszczając możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu administracji publicznej, zaniechał zdefiniowania pojęcia "bezczynność". W orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa, nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok WSA z 25 lipca 2012 r., III SAB/Gl 3/12; CBOSA). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Sąd administracyjny, w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność, nie jest przy tym uprawniony do merytorycznej oceny działań i rozstrzygnięć organu, podejmowanych w sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą bezczynnością, skoro naczelnik urzędu celno-skarbowego (choć w sposób opieszały) podejmuje kolejne czynności w sprawie.

Odnosząc się na zakończenie do żądania wymierzenia organowi grzywny Sąd uznał, że nie ma niniejszej sprawie podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Grzywna, o której mowa, ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej nie jest obligatoryjne (por. wyroki WSA z 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; z 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). W świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. MD.