Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2022 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 13 grudnia 2018 r., nr [...] określił P. F. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł.

W ocenie Naczelnika faktury wystawione przez K. K. W. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. K. W. zeznała, że jej mąż pracował na czarno u skarżącego, wykonując prace budowlane. Za pracę otrzymywał od skarżącego ok. [...] zł tygodniowo. Do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, mąż w zamian za wystawiane faktury miał pracę u P. F.. Numery faktur oraz kwoty wskazywał P. F.. Za wystawione faktury nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Zdawała sobie sprawę z konieczności zapłaty podatków z faktur, ale takich kwot nie dostawała i nie miała pieniędzy, aby zapłacić podatek. Nie zatrudniała pracowników, a zaplecze techniczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej było własnością męża. Zeznania K. W. są spójne z zeznaniami M. W..

P. F. nie posiada potwierdzeń dokonanych transakcji za wyjątkiem adnotacji na fakturach wskazujących, że zapłata za faktury nastąpiła gotówką. Nie posiada żadnych dokumentów na świadczenie usług podwykonawczych. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać osób, które przyjeżdżały z M. W. i wykonały usługi wskazane na fakturze. Skarżący nie posiada żadnych dowodów przekazywania gotówki za wystawione faktury.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez K. K. W. w łącznej kwocie [...]zł netto nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 14, poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

Naczelnik omówił nadto przebieg postępowania oraz ustalenia odnoszące się do Z. F. S.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący opłacił wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot. Z historii rachunku skarżącego nie wynika, aby dokonywano zwrotów wniesionych zaliczek. Za koszt uzyskania przychodu uznano zatem zaliczkę udokumentowaną fakturą z 05 marca 2013 r., nr [...] na kwotę [...]zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano również wydatek udokumentowany fakturą z 04 września 2013 r., nr [...] w kwocie netto [...] zł.

W kontekście rzetelności ksiąg podatkowych powtórnie wskazano, że skarżący nierzetelnie zaewidencjonował koszty uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez K. K. W.. Zaznaczono również, że we wrześniu 2013 r. nie ujęto kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury wystawionej przez Z. F. S. z 04 września 2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł. Odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania mając na uwadze, że księgi podatkowe skarżącego w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od wskazanej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w firmach K. K. W. oraz Z. F. S.. Ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i dokonania ponownej oceny sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 24 lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że 11 lipca 2019 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w stosunku do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F. " P. F.. Skarżący został pismem z 18 lipca 2019 r. zawiadomiony, że od 11 lipca 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pismo doręczono skarżącemu 23 lipca 2019 r. oraz jego pełnomocnikowi 22 lipca 2019 r. Uznał zatem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji świadczące o tym, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo K. K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora bez wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje stanowisko skarżącego wyrażone w piśmie z 08 października 2019 r., do którego dołączono wyrok nakazowy SR w N. z 07 czerwca 2019 r., II K [...]. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji działał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że organ pominął okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] za świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych wystawionych przez "K." K. W. na rzecz skarżącego;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:

– ferowaniu tez nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p.;

– niezrealizowaniu wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– naruszającym art. 191 O.p. nieprawidłowym uznaniu przez organ za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu świadczą o tym, że w PKPiR uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

– tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji przedstawionego materiału dowodowego, opartym wyłącznie na pomówieniach i kłamstwach K. W. i M. W., rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

– naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku sądu karnego stwierdzającego złożenie fałszywych zeznań przez K. W. w zakresie zasad współpracy ze skarżącym;

– włączeniu do materiału dowodowego protokołu przesłuchania kontrolowanego K. W. z 18 października 2016 r. w którym nie wyraziła zgody na przesłuchanie przez co naruszono art. 180 § 1 i art. 199 O.p.;

– braku rozpatrzenia wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie pojazdów sprzedanych przez skarżącego K. W. w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie K. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym mimo wniosku strony, przez co naruszono art. 188 O.p.;

– naruszeniu art. 121 O.p. poprzez przyjmowanie całkowicie odmiennych ocen takich samych stanów faktycznych w sprawach prowadzonych wobec strony w 2013, 2014 i 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z 21 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. W ocenie skarżącego nadużyto przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 4 września 2020 r. stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Opisał również podejmowane przez organy czynności w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z 27 października 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Skarżący zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na składaniu przez K. W. fałszywych zeznań o rzekomym niewykonywaniu w 2013 r. usług na rzecz skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., I SA/Po 299/20 oddalił skargę. Stwierdzono, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 11 lipca 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 22 lipca 2019 r. Zawiadomienie to doręczono również 23 lipca 2019 r. bezpośrednio skarżącemu. Za nieskuteczną uznano argumentację skargi zmierzającą do wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter. Odwołując się do uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Niezależenie od powyższego zauważono, że w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 sformułowany został pogląd głoszący, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W tym kontekście stwierdzono, że nie doszukano się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 11 lipca 2019 r., tj. na ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie podzielono zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób odpowiadający prawu wykazały, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "K." K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W opinii Sądu ocena materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera w sobie sprzeczności. Nie podzielono zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku nakazowego SR w N. z 07 czerwca 2019 r., II K [...]. W ocenie Sądu o naruszeniu prawa nie świadczy w żadnej mierze włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania K. W. z 18 października 2016 r. Za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut braku rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących pojazdów sprzedanych K. W. przez skarżącego w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie wskazanej ostatnio osoby. W konsekwencji stwierdzono, że organy trafnie zastosowały postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W wyniku rozpoznania wskazanego środka zaskarżenia NSA z wyrokiem z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości wraz z decyzją organu odwoławczego z 24 lutego 2020 r.

Za bezzasadne uznano zarzuty procesowe dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy i kompletny odniesiono do podniesionych w tym przedmiocie naruszeń procedury podatkowej. Ocenę postępowania podatkowego i poczynionych w jego ramach ustaleń uznać należy wobec tego za prawidłową i zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że fikcyjny charakter miały zakwestionowane faktury wystawione przez firmę K. na rzecz skarżącego. Konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było zastosowanie w sprawie regulacji z zakresu prawa materialnego w tym w szczególności dotyczących art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF.

Za zasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście NSA odwołał się do uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Nie zgodzono się z oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

NSA stwierdził, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora z 24 lutego 2020 r. wynika, że organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedziano jedynie pogląd, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wiązało się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , występując do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania 11 lipca 2019 r. a jego zawieszeniem w dniu 19 października 2019 r. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. Wyjaśnione zatem, w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinno zostać także, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane do 11 lipca 2019 r. Dopiero analiza wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia 11 lipca 2019 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika z 13 grudnia 2018 r.

Wyjaśniono, że w świetle postanowień art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2019 r. Jednak, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 11 lipca 2019 r., RKS [...] wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w stosunku do skarżącego. Pismem z 18 lipca 2019 r. (doręczonym 23 lipca 2019 r.) zawiadomiono skarżącego, że 11 lipca 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pismo to zostało również doręczone pełnomocnikowi skarżącego 22 lipca 2019 r. Dyrektor przedstawił również chronologię czynności podjętych w postępowaniu karno-skarbowym. Wyjaśniono, że 17 czerwca 2019 r. przyjęto zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego; 11 lipca 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia; tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu; 24 lipca 2019 r. zapoznano podejrzanego z zarzutem oraz przesłuchano go na okoliczność popełnionego czynu. W dalszej kolejności 26 sierpnia 2019 r. pozyskano informację z Urzędu Skarbowego w N. , że decyzja z 13 grudnia 2018 r. nie jest ostateczna. Z kolei 09 października 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Dyrektor zaznaczył, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydano 173 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem przedawnienia. Podstawą wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego. Ustalenia dokonane w ramach tego postępowania zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Uznano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru. Podkreślono, że przed upływem okresu przedawnienia postępowanie było prowadzone w stosunku do skarżącego w fazie ad personam. Przedstawienie zarzutów wskazuje, że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Wyjaśniono również, że nie stwierdzono przesłanek z art. 17 k.p.k. uniemożliwiających prowadzenie dochodzenia.

Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko głoszące, że faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo K. K. W., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Tym samym wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu drugiej instancji dokonane w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 listopada 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] za świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych wystawionymi przez K. K. W.;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:

– ferowaniu tez nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p.;

– niezrealizowaniu wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– naruszeniu art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ za udowodnione okoliczności, które jego zdaniem świadczą o tym, że w PKPiR uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

– tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji przedstawionego materiału dowodowego, opartej wyłącznie na pomówieniach i kłamstwach K. W. i M. W., rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co doprowadziło do błędnego uznania, że faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

– obciążeniu skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącej do przyjęcia, że faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

– naruszeniu art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług osobiście lub z innymi osobami przez M. W.;

– naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku sądu karnego stwierdzającego złożenie fałszywych zeznań przez K. W. w zakresie zasad współpracy z P. F.;

– włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania kontrolowanego K. W. z 18 października 2016 r. w którym nie wyraziła zgody na przesłuchanie, przez co naruszono art. 180 § 1 i art. 199 O.p.;

– braku rozpatrzenia wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie pojazdów sprzedanych przez P. F. K. W. w 2013 r. oraz nieprzesłuchaniu K. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym mimo wniosku strony, przez co naruszono art. 188 O.p.;

– naruszeniu art. 121 O.p. poprzez przyjmowanie całkowicie odmiennych ocen takich samych stanów faktycznych w sprawach prowadzonych wobec strony w 2013, 2014 i 2016 r.;

3) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 powołanej ustawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

Kierując się wyrokiem NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21 należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Analizując okoliczności miarodajne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy w pierwszej kolejności dostrzec, że postępowanie to zostało wszczęte przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 11 lipca 2019 r., RKS [...] W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 173 dni przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując chronologię czynności postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że już w dniu jego wszczęcia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Następnie 24 lipca 2019 r. zapoznano podejrzanego z zarzutem oraz przesłuchano go na okoliczność popełnionego czynu. W dalszej kolejności 26 sierpnia 2019 r. pozyskano informację z Urzędu Skarbowego w N. , że decyzja z 13 grudnia 2018 r. nie jest ostateczna. Z kolei 09 października 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis].

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W ocenie Sądu łączna analiza powyższych okoliczności związanych ze wszczęciem i przebiegiem postępowania karnoskarbowego pozwala na przyjęcie, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte już na 173 dni przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Podejrzany został następnie zapoznany z zarzutem oraz przesłuchany na okoliczność popełnionego czynu. W konsekwencji postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Nie stwierdzono przy tym występowania jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego znajdowało również uzasadnienie w świetle okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego świadczących o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo K. K. W..

W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ był uprawniony do powtórnego wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Z uwagi na związanie zarówno Sądu jak i organów podatkowych prawomocnym wyrokiem NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21 zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 petitum skargi. Zarzuty te zmierzają do zakwestionowania poprawności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i w konsekwencji podważenia legalności odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Tymczasem w powołanym wyroku NSA za bezzasadne uznano zarzuty procesowe dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzono, że ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że fikcyjny charakter miały zakwestionowane faktury wystawione przez firmę K. na rzecz skarżącego. Uznano również, że zawarta w decyzji Dyrektora z 24 lutego 2020 r. analiza materiału dowodowego oraz ustalonych przy jego pomocy okoliczności faktycznych ma charakter kompleksowy i prowadzi do racjonalnych wniosków. Za bezzasadne uznano zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności. Stwierdzono również, że konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było zastosowanie w sprawie regulacji z zakresu prawa materialnego w tym w szczególności dotyczących art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF. Podkreślić przy tym należy, że w toku powtórnego postępowania w sprawie Dyrektor nie poczynił jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych co do meritum sprawy mogących rzutować na związanie w tym zakresie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Całokształt okoliczności związanych ze wszczęciem oraz prowadzeniem postępowania karnoskarbowego nie pozwala na przyjęcie, że postępowanie to wszczęto jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na związanie Sądu oraz organu prawomocnym wyrokiem NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21 zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi podniesione w pkt 1 i 2 jej petitum ukierunkowane na podważanie prawidłowości ustaleń faktycznych organów oraz zastosowania postanowień ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.