Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 307/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 307/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 18 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 i 4 w związku z art. 235 oraz art. 120,121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji Organu (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) na skutek uznania, iż:

a) organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, a "posłużenie się wyciągami z protokołów, a także dokumentami który posłużyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy", zaś Skarżąca wydaje się nie dostrzegać, iż decyzja wydana wobec P. Sp. z o.o. stała się ostateczną, gdy tymczasem Skarżąca nie była uczestnikiem postępowań wobec podmiotów trzecich, nie brała w nich udziału, w związku z czym nie ma i nie miała wiedzy na temat przebiegu tych postępowań i miała prawo do składania wniosków dowodowych w zakresie niniejszego postępowania (z czego korzystała) celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność obalenia ustaleń organów podatkowych z postępowań, w których nie brała udziału, zaś każdy wyciąg stanowi jedynie wybrany przez organ podatkowy fragment dokumentu, co narusza zasady postępowania określone w art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p.;

b) organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, gdyż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód, tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co daje podstawę do domniemania prawdziwości i wiarygodności, mimo iż art. 194 § 3 O.p. nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, co też Skarżąca chciała uczynić składając liczne wnioski dowodowe, zwłaszcza że dokumenty urzędowe (w tym wyciągi z protokołów) dotyczyły postępowań, w których nie mogła działać, a zatem tylko w niniejszym postępowaniu mogła zgłaszać wnioski dowodowe mogące doprowadzić do obalenia dowodu z art. 194 § 1 O.p.,

c) organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki składanych przed Organem o przeprowadzenie dowodu z: dokumentacji finansowej i księgowej wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji, które rzekomo uczestniczyły w nie mających miejsca operacjach gospodarczych, całości dokumentacji załączonej do protokołów kontroli wymienionych w decyzji I instancji a dotyczących podmiotów trzecich, w szczególności wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez te podmioty; zeznań świadków wskazanych przez Spółkę, zarządzających podmiotami trzecimi wskazanymi w decyzji, osób prowadzących księgi handlowe, kierujących sprzedażą i zakupami w tych podmiotach; dokumentacji finansowej i księgowej strony - przeprowadzenie ww. dowodów było niezbędne dla ustalenia czy zakwestionowane przez transakcje faktycznie miały miejsce (jak utrzymuje strona, co tez potwierdzają dokumenty), czy też nie miały miejsca (jak twierdzi Organ opierając się o domysły i ustalenia nie mające oparcia w żadnych dowodach, poza protokołami z innych postępowań kontrolnych wobec podmiotów trzecich, a w których strona nie uczestniczyła), a okoliczności te mają istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, zaś nie przeprowadzenie tych dowodów narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

d) Skarżąca w toku postępowania nie wniosła żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiła żadnych dowodów, mimo iż Spółka kilkakrotnie zgłaszała obszerne wnioski dowodowe na okoliczność odmiennych ustaleń niż dokonane przez organy podatkowe, a powielone przez WSA w Warszawie, które to wnioski zostały oddalone, a Sąd nie dopatrzył się w tym naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego;

- zasadne jest ustalenie - oparte na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec P. Sp. z o.o. oraz materiałach zebranych w tym postępowaniu, że faktury zakupu wystawione przez T.Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółki stanowią transakcje nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu trafny jest wniosek, że Skarżąca nie dokonywała zakupu elektroniki użytkowej od P. Sp. z o.o. jako autonomiczny podmiot gospodarczy, że transakcje zakupu i sprzedaży zostały zawarte jedynie dla pozoru w celu uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywania rozliczeń podatkowych, jak i ten, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W świetle dokonanych ustaleń, zasadny jest wniosek, zgodnie z którym P. Sp. z o.o. nie dokonywała na rzecz Skarżącej dostawy towarów określonych w fakturach sprzedaży towarów stanowiących sprzęt elektroniczny. Utwierdzają w tym ustalone w sprawie okoliczności, takie jak: operacje na rachunku bankowym Skarżącej wskazujące na brak płatności na rzecz P. sp. z o.o. mimo że podmiot ten miał być dostawcą Skarżącej a zarazem przekazywane płatności z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rachunki bankowe należące do A. w L. mimo, że Skarżąca nie pozostawała w żadnych relacjach handlowych z tym podmiotem. Skarżąca nosi znamiona "znikającego podatnika", a wręcz - jak ujął to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - uśpionego podmiotu, który nie dokonuje faktycznych transakcji, zaś jego celem jest wejście w łańcuch dostawców we właściwym momencie, dokonanie transakcji na dużą skalę w bardzo krótkim okresie czasu..." Gdy tymczasem Skarżąca celem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego składała szereg wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, w tym przed Organem, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (w tym źródłowych), zeznań świadków, informacji od określonych podmiotów, w tym A. (wniosek o zwrócenie się do ww. podmiotu zajmującego się usługami odpowiadającymi faktoringowi), które zostały pominięte, mimo, iż dotyczyły istotnych kwestii dla sprawy w zakresie prawidłowości ww. ustaleń, których założenie wynikało jedynie z postępowania prowadzonego przeciwko podmiotowi trzeciemu; Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony prowadzono postępowanie pod z góry założoną tezę, wynikającą z decyzji wydanej wobec podmiotu trzeciego i popartą "wyciągami" z protokołów, a z drugiej strony faktycznie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego przez organy; natomiast prawidłowa kontrola wydanych w sprawie decyzji winna była doprowadzić do ich uchylenia przez Sąd.

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Spółka w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. nie dokonywała sprzedaży elektroniki użytkowej, a co za tym idzie, że wykazany przez Spółkę z tego tytułu obrót nie podlegał opodatkowaniu VAT, zaś czynności udokumentowane fakturami VAT na rzecz M. Spółka z o.o., T. i A. z o.o. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, podobnie jak sprzedaż elektroniki dla D. Sp. z o.o., mimo iż - jak wynikałoby z ustaleń zawartych w uzasadnieniu - sprzedaż elektroniki dla czterech z ww. podmiotów, a następnie jej odsprzedaż dalej, miały faktycznie miejsce, a poza tym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez WSA w Warszawie zostały dokonane w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, domniemania wynikające z postępowań przeciwko podmiotom trzecim, z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do wykazania odmiennych ustaleń;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 lit a) P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. - przez wadliwe zastosowanie i uznanie, iż faktury zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a to na podstawie ustaleń dokonanych przez WSA w Warszawie w oparciu o zaakceptowane przez ten Sąd ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie wybiórczego zebrania materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę, w oparciu o decyzje wobec podmiotu trzeciego, z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do obalenia wskazanych przez Sąd domniemań i wykazania rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uczestniczenia w oszustwie podatkowym jako znikający czy też uśpiony podmiot,

c) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 lit a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie i uznanie iż Skarżąca nie może odliczyć VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup elektroniki użytkowej, a co za tym idzie wadliwe uznanie, iż w we wskazanych miesiącach Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na skutek ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, w którym w całości pominięto jej wnioski dowodowe przyjmując założenie oparte o domniemanie ze sprawy wobec podmiotu trzeciego, w której to Skarżąca nie mogła działać, a zatem nie mogła dowodzić rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych i prawa do odliczenia podatku,

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo obciążyły Skarżącą obowiązkiem zapłaty VAT, mimo iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem jego podstawowych zasad.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii związanych ze skargą kasacyjną. Zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu kasacyjnego jej granicami. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

7. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono (organy lub sąd) innego przepisu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się - w związku z powyższym - z koniecznością prawidłowego sformułowania zarzutów przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może bowiem samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

8. Dodatkowo z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że integralnym elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji (zob. m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

9. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. sformułowania jej zarzutów a przede wszystkim ich uzasadnienia.

10. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie miała bowiem ocena, czy prawidłowe były ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę faktyczną jej wydania, tj. czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na nierzeczywistym obrocie towarami w postaci elektroniki użytkowej oraz czy co najmniej mogła i powinna mieć świadomość swojego udziału w nielegalnych transakcjach.

11. Uwzględniając przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, których jej zdaniem dopuściły się organy zarówno przy gromadzeniu, jak i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, które Sąd pierwszej instancji podzielił jako zupełne i prawidłowe. Zarzuciła między innymi uchybienia procesowe związane ze sposobem zbierania materiału dowodowego w sprawie poprzez nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych z szeroko rozumianej dokumentacji finansowej i księgowej wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji organu kontroli skarbowej, które zostały zidentyfikowane jako uczestniczące w sztucznie wykreowanych operacjach gospodarczych, w tym całości dokumentacji załączonej do protokołów kontroli wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji a dotyczących wszystkich podmiotów, w tym wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez te podmioty; zeznań świadków - osób zarządzających tymi podmiotami trzecimi a także osób prowadzących księgi handlowe, kierujących sprzedażą i zakupami w tych podmiotach; informacji A.; wyjaśnień oraz dokumentacji finansowej i księgowej Skarżącej. Jednocześnie Skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na odmowę przeprowadzenia jej wniosków dowodowych przez co nie mogła się wypowiedzieć, stwierdzając przy tym, że "Skoro strona nie mogła doprowadzić do możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, zatem jej prawa w toku postępowania, były w istocie iluzorycznie zagwarantowane". Powołane na tę okoliczność argumenty, w ocenie Skarżącej, skutecznie podważały ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

12. Odnotować trzeba, że kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutów naruszenia art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. które to zarzuty umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten oddalając skargę, co trzeba podkreślić, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej a będące podstawą wydania decyzji ustalenia faktyczne oparto na swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

13. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, z przepisów regulujących zakres postępowania dowodowego, powołał jedynie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przez kasatora przepisy regulują zasady ogóle postępowania podatkowego art. 120 O.p. - wyraża zasadę legalizmu postępowania podatkowego, z art. 121 § 1 O.p. - wynika zasada zaufania do organów podatkowych, natomiast z art. 122 - zasada prawdy obiektywnej. Wskazać należy, że w orzeczeniu z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. W orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny w CBOSA).

14. W rezultacie Skarżąca nie zakwestionowała zatem skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy oraz przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym prze Sąd pierwszej instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wprawdzie na stronie 20 skargi kasacyjnej Skarżąca powołuje się na art. 180 oraz art. 181 O.p. jednak są tylko przytoczone, bez powiązania tych przepisów z przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego, zarzuty te nie mogły odnieść żadnego skutku. Szeroko opisane, bez wskazania konkretnych przepisów postępowania, naruszenia wobec nieuwzględnienia bardzo rozbudowanych wniosków dowodowych, pozbawione były wykazania, jaki naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Nie ilość, lecz jakość wniosków dowodowych ma znaczenie. Tymczasem Skarżąca składając wnioski dowodowe nie wyjaśniła, czego oczekiwała po ich przeprowadzeniu. Wnioski miały charakter poszukiwawczy tj. Spółka założyła, że mogą coś do sprawy wnieść, ale równie dobrze mogą okazać się nieistotne.

15. W konsekwencji za niepodważone należało uznać ustalenia, z których wynika, że dostawcami elektroniki użytkowej w postaci telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej nie był podmiot wskazany w treści zakwestionowanych przez organ faktur, tj. P. sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno dotyczący dokumentacji Skarżącej, jak i ten, który został zebrany w postępowaniu dotyczącym P. sp. z o.o. oraz obejmujący kontrahentów Skarżącej wskazuje, że Spółka funkcjonowała jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, w którym występowały kolejno T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które to podmioty generowały w krótkim czasie obroty o znacznych rozmiarach i nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Jak ustaliły organy podatkowe w łańcuchu dostaw występowały kolejne podmioty odliczające podatek naliczony, wygenerowany z faktur VAT wystawionych przez te dwa podmioty i Skarżącą – M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o. D. sp. z o.o.

16. Niesporne było, że transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały miejsce w tym samym dniu lub w odstępie dwóch – trzech dni, co oznacza ze Skarżąca jak i inne podmioty nie musiały poszukiwać nabywców na towar na rynku, zaś transakcje w całym ciągu były zaplanowane z góry i ułożone w schemat szybkich, kolejnych transakcji. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca nie działała z zachowaniem zasad dobrej wiary w swoich kontaktach z kontrahentami oraz nie dotrzymała wymogów należytej staranności. W świetle powyższych ustaleń, uznając za niedokonane czynności nabycia sprzętu elektronicznego, słusznie w sprawie uznano, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach to nie mogła ich następnie sprzedać. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury, stwierdzając nierzeczywiste transakcje, generują dla Skarżącej, jako wystawcy, obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

17. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ich uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zmierzały one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Dlatego podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w ramach podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04,; wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12). Z powyższych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły przynieść oczekiwanych skutków.

18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 9 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz