Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wpłat za okres od I do VII 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M.P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S. S. (dalej "Skarżącego") jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A Spółka z o. o. w likwidacji (dalej: "Spółki") ze Spółką oraz z L. M. i M. Ł., za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4R) za miesiące: I-VII 2013 r. w łącznej kwocie 29.336,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.563 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.113,39 zł.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były następujące ustalenia i wnioski.

Postanowieniem z 8 października 2013 r. Sąd Rejonowy w P., po rozpoznaniu wniosku B Sp. z o.o. z 12 marca 2013 r. oraz wniosku Spółki z 12 sierpnia 2013 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Do dnia ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., jednak wobec ogłoszenia upadłości Spółki zostały one umorzone.

Po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku., decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych od podatników a niewpłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. w łącznej kwocie 29.348 zł, podlegających wpłacie do budżetu wraz należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania tej decyzji.

W wyniku złożonego odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. uwzględnił odwołanie i zmienił swoją decyzję w części odsetek za zwłokę w ten sposób, że odsetki naliczone zostały do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 8 października 2013 r. W pozostałej części decyzja z [...] r. pozostała w mocy. Ponieważ Spółka postawiona była w stan upadłości likwidacyjnej decyzje zostały skierowane do syndyka masy upadłości Spółki.

Postanowieniem z 30 maja 2016 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. umorzył postępowanie upadłościowe Spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego a zażalenie Spółki na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Sądu Okręgowego w Ł. z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt [...]. Po umorzeniu postępowania upadłościowego organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne w oparciu o tytułu wykonawcze wystawione za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku. W wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, w dniach 23 marca 2017 r. oraz 3 kwietnia 2017 r. wpłynęły na konto organu środki pieniężne w łącznej wysokości 1.356 zł. Środki te zostały przez organ zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia oraz częściowo na poczet należności głównych i odsetek.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 29.403 zł.

Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. S., jako byłego Członka Zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika) za miesiące: styczeń-lipiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że stosownie

do powołanych przepisów, przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu są:

1) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

2) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie-układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

3) niewykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

4) pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w trakcie ich pełnienia.

W opinii organu wszystkie wyżej wymienione przesłanki zostały spełnione. Egzekucja prowadzone wobec Spółki dotyczyła jej całego ujawnionego majątku,

a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały jednak wyegzekwowane, a zatem cel egzekucji nie został osiągnięty. Zdaniem organu, dowodem bezskuteczności egzekucji w opisanym stanie faktycznym jest postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego z tego powodu, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Organ podkreślił, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Spółki

nie wystarczyły na zaspokojenie wierzyciela podatkowego a od 1 maja 2017 r.

nie dokonano żadnych innych skutecznych czynności egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy dalsze prowadzenie egzekucji stało się bezskuteczne, gdyż Spóła nie posiada majątku z którego można by egzekwować dochodzone należności.

Odnosząc się do wskazywanych przez członków zarządu Spółki składników majątku Spółki, jakimi miały być wierzytelności Spółki, dochodzone przed Sądem Okręgowym w Ł. w postępowaniu o sygn. akt [...] od Spółki C, organ wskazał, iż nie są to wierzytelności należne i wymagalne, gdyż roszczenia Spółki są dopiero przedmiotem sporu. Brak jest zatem podstaw prawnych do tego,

by organy podatkowe z wzajemnych niewyjaśnionych roszczeń cywilnoprawnych mogły zaspakajać zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście, powołując się

na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że egzekucja z majątku dłużnika musi zaś być realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela.

W kwestii ustalenia czasu, który był właściwy do zgłoszenia upadłości Spółki, organ odwołał się do art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: "P.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał,

że art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 P.u.n obliguje reprezentantów Spółki

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin ten liczony jest od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk

po ogłoszeniu upadłości.

Powołując się na poglądy doktryny, organ wskazał, że przez niewypłacalność, o której mowa w art. 11. ust. 1 i 2 P.u.n., rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, przy czym nie jest istotne czy nie wykonuje on wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Zdaniem organu, moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny

i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka Zarządu Spółki. Jest

to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności był powinien wiedzieć, że Spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości.

W odniesieniu do tak określonych przesłanek organ stwierdził, że przebieg postępowania upadłościowego wskazuje, że wnioski o ogłoszenie upadłości, złożone 12 marca 2013 r. przez wierzyciela Spółki – Spółkę z o.o. B oraz

12 sierpnia 2013 r. przez samą Spółkę, były spóźnione. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że jeszcze przed dniem złożenia pierwszego wniosku o upadłość Spółki, tzn. przed 12 marca 2013 r. istniało już szereg zobowiązań Spółki wobec wierzycieli, co do których prowadzono postępowania egzekucyjne i których terminem płatności przypadł przed dniem złożenia pierwszego wniosku o upadłość Spółki.

Z opinii biegłego sądowego r.pr. M. W., sporządzonej 20 sierpnia 2013 r. na polecenie Sądu Rejonowego w P. postępowaniu o sygn. akt [...], wynika, iż wśród zobowiązań Spółki ustalonych na dzień 7 sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 6.841.044.16 zł (na którą składają się zobowiązania wobec 79 wierzycieli, w tym 3 członków zarządu i pracowników Spółki) występują także zobowiązania w łącznej kwocie 8.638.00 zł, których wymagalność datuje się na rok 2011. Są to w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów: P.H.U. "D" M. - zobowiązanie w kwocie 4.616 zł, wymagalne od 21 lipca 2011 r. oraz Zakładu E w kwocie 4.022 zł, wymagalne od 25 października 2011 r. W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił dużo wcześniej niż taki wniosek został faktycznie złożony. Biorąc pod uwagę ustalenia biegłego M. W. w zakresie istnienia wyżej wymienionych zobowiązań Spółki, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpił zdaniem organu najdalej do końca roku 2011. Jednocześnie organ wskazał, że S. S. był członkiem Zarządu Spółki od momentu jej założenia, tak więc właściwy moment na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił w okresie, w którym pełnił on tę funkcję.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności, czyli niewykazania przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, organ stwierdził, że wskazywane przez S. S. informacje dotyczą zdarzeń i majątku (wierzytelności) Spółki z lat 2012-2013, a nie obecnego majątku Spółki nadającego się do egzekucji

i rokującego wyegzekwowaniem znacznych kwot zaległości podatkowych.

Organ odniósł się także do wskazywanych przez S. S. postępowań sądowych, mających stanowić majątek Spółki, który mógłby zaspokoić jej zobowiązania. W tym zakresie organ stwierdził, że co prawda w sprawie, w której Spółka występowała jako interwenient uboczny przeciwko C Sp.j, Sąd Okręgowy w Ł. wydał 13 lipca .2018 r. wyrok zasądzający od C Sp. j. na rzecz F Bank Spółdzielczy należności w kwocie 611.255,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę, to w treści wyroku zawarto zastrzeżenie, iż pozwany odpowiada względem powoda do wysokości zadłużenia interwenienta ubocznego po stronie powodowej, wynikającego z umowy o kredyt obrotowy o nr [...] z 12 lipca 2012 r. W związku z tym orzeczeniem nie wpłynęły jednak żadne środki finansowe. Natomiast w drugim wskazywanym postępowaniu, o sygn. akt sygn. akt

[...], z powództwa Spółki przeciwko C Sp.j. o zapłatę ok. 1.068.000 zł, nie wydano jeszcze wyroku, a następny termin rozprawy wyznaczono na 15 stycznia 2019 r. Powyższe okoliczności w opinii organu potwierdzają, że wskazywane w tej postaci mienie Spółki nie skutkuje realnym zaspokojeniem jej wierzytelności, gdyż korzystny wyrok z 13 lipca 2018 r. nie jest. ostateczny (podlega zaskarżeniu), natomiast w sprawie o zapłatę kwoty 1.068.000,00 zł nie ma nawet wyroku wydanego przez I instancję. Tymczasem wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, wynikającej z art. 116 § 2 O.p. i obligującej organ podatkowym do wykazania, że osoba ta była członkiem zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową organ stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań, to okres od 20 lutego 2013 r. do 20 sierpnia 2013 r., a koszty egzekucyjne wynikają z postępowań egzekucyjnych prowadzonych na skutek nieuregulowania tych zobowiązań. W opinii organu, pełnienie przez S. S. funkcji Członka Zarządu w Spółce we wskazanym okresie potwierdzają:

- odpisy z kolejnych wpisów Spółki dokonywanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, oraz odpis KRS sporządzony na: 28 sierpnia 2013 r. i 27 stycznia 2017 r.,

- podpisy pod sprawozdaniami finansowymi Spółki za lata 2009-2012,

- pismo Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt XX KRS 504/544/2016, w którym wskazano, że według posiadanych dokumentów od momentu wpisania Spółki do KRS jej zarząd stanową: L. M., M. Ł.i i S. S.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził brak podstaw do zwolnienia S. S. z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki i orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami Zarządu Spółki, tj. L. M. i M. Ł..

Po rozpoznaniu odwołania S. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji, stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego wykazano spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w toku postępowania podatkowego wykazano pozytywne przesłanki odpowiedzialności S. S. za zaległość podatkową Spółki, a więc istnienie samej zaległości, bezskuteczność egzekucji tej zaległości od podatnika, czyli od Spółki i jego uczestniczenie w zarządzie Spółki w czasie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania. Organ powtórzył, że wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, ale zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji. Skarżący był członkiem Zarządu Spółki od momentu jej powstania, a więc był w zarządzie Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Ponadto nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek zwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki były spóźnione, a od 2011 r. Spółka miała kłopoty z płynnością finansową i terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań. W szczególności przed dniem złożenia wniosków o ogłoszenie upadłości wymagalne były już zobowiązania Spółki wobec dwóch wierzycieli wskazanych przez biegłego sądowego r. pr. M. W. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na podnoszoną w treści odwołania tezę, że powyższe dwa zobowiązania, tj. wobec tj.: P.H.U. D M. (4.616 zł) oraz Zakładu E w kwocie 4.022 zł nie były nieuregulowanymi zobowiązaniami, gdyż kwota 4.616 zł stanowiła zabezpieczenie należytego wykonania zadania przez podwykonawcę i nie podlegała jeszcze zwrotowi, a kwota 4.022 zł była uregulowana Zakładowi E i omyłkowo nie została zdjęta przez księgową. Organ odwoławczy uznał zatem te oświadczenia za gołosłowne. Brak jest także zdaniem organu odwoławczego podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez skarżącego zawinione, skoro był on członkiem zarządu Spółki od momentu jej powstania a w toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu na brak swojej winy.

Zdaniem organu odwoławczego, S. S. nie wskazał także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Odnosząc się do wskazywanych przez niego postępowań sądowych organ podkreślił, że strona, winna wskazać konkretne mienie Spółki, które może stanowić przedmiot skutecznej egzekucji administracyjnej, tymczasem do dnia wydania decyzji nie przedłożono wyroku, który mógłby stanowić podstawę do zaspokojenia wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz oceny ustalonych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że materiał dowodowy zebrany pozwalał

na wydanie rozstrzygnięcia a jego ocena dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Końcowo, odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, organ odwoławczy wskazał, że ich ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Zastosowany w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego środek egzekucyjny dla zaległości za miesiące: I, II, IV-VII/2013 r.

w postaci zajęcia rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Banku G S.A., był zdaniem organu skuteczny i miał wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 24 maja 2017 r., natomiast Spółka odebrała

je 11 czerwca 2017 r. Z kolei zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęć nieruchomości położonych w P. i w W. był skuteczny i miał wpływ na bieg terminu przedawnienia dla zaległości za miesiąc III/2013 r. W tym przypadku wystosowane zawiadomienia o zajęciu (wezwania do zapłaty) zostały doręczone 1 lutego 2018 r.

Na powyższą decyzję S. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. Art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez:

a) uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie,

że przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oparcie zaskarżonej decyzji

na pobieżnych teoretycznych ustaleniach z całkowitym pominięciem rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki,

b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

c) przyjęcie w sposób dowolny i nieprawidłowy, że mimo wskazania przez zobowiązanego wymagalnej wierzytelności przysługującej od C Sp. J.

w kwocie ponad 430.000 zł, której istnienia Organ I instancji nie negował, nie należy jej brać pod uwagę przy ustaleniu sytuacji finansowej Spółki,

d) wybiórczą i jednokierunkową oceną niekompletnego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że na koniec 2011 r. Spółka była niewypłacalna z powodu rzekomego posiadania dwóch zobowiązań w łącznej wysokości 8.638 zł,

gdy wysokość aktywów Spółki wynosiła około 11.000.000 zł, a wierzytelności przysługujące Spółce około 2.375.000 zł,

e) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której wystąpiły przesłanki do wystąpienia

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz określenia czasu właściwego

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

f) pominięcie okoliczności i twierdzeń wskazywanych przez skarżącego w zakresie posiadanych przez Spółkę wierzytelności i zobowiązań w okresie 2011 -2013 r. oraz ich bieżącego regulowania,

g) błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku gromadzenia,

i uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności na okoliczności odmienne od dotychczas ustalonych.

2. Art. 120 O.p. przez nieprawidłowe uznanie przez organ II instancji, że organ

I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

3. Art. 121 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uznanie przez organ II instancji, że organ

I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

4. Art. 122 O.p. przez błędne uznanie przez Organ II instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gry rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowym

i pobieżnym założeniu, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w 2011 r.

5) Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p. poprzez:

a) błędne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony

i wskazanie, że właściwy czas na jego złożenie miał miejsce w 2011 r. w sytuacji, gdy w 2011 r. oraz 2012 r. podatnik nie posiadał wymagalnych i trwale nieregulowanych zobowiązań w rozumieniu ustawy P.u.p. a Spółka w tym czasie regulowała swoje zobowiązania w sposób bieżący,

b) nieprawidłowe uznanie, że w okolicznościach sprawy nie może być mowy

o wystąpieniu negatywnej przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, w postaci wskazana mienia Spółki – wierzytelności wobec C Sp. J. w sytuacji, gdy brak zaspokojenia organu wynika wyłącznie

z zaniechania przez organ podatkowy skierowania egzekucji do tego mienia,

c) nieprawidłowe uznanie egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną, mimo że organ podatkowy nie skierował egzekucji do całego majątku Spółki i nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów egzekucji,

d) przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące

I-VII/2013 r., czyli za okres, kiedy skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim,

w związku z powyższym zobowiązany nie posiadał wiedzy ani rzeczywistego wpływu na sytuację Spółki,

e) nieprawidłowe zrównanie pod względem skutków prawnych zwrócenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz umorzenia wszczętego i prowadzonego przez określony czas postępowania upadłościowego,

co spowodowało brak uznania przez organ odwoławczy za skuteczny złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

6. Art. 71a, art. 71b i art. 91 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie za prawidłowe działań organu I instancji, pomimo że ten nie skierował egzekucji w stosunku

do jednego z dłużników Spółki tj. wobec C Sp. J., co spowodowało nieprawidłowe przyjęcie, że zobowiązany nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, a także uwzględnienie oświadczenia C Sp. J. o potrąceniu wierzytelności, gdy nigdy takie oświadczenie nie zostało skierowane do Spółki, zaś wierzytelność wobec Spółki nadająca się do potrącenia nie istniała oraz pominięcie twierdzeń wskazujących, że przedłożona przez dłużnika nota księgowa została sporządzona celem zaniechania zwrotu Spółce należnej wierzytelności.

7. Art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy P.u.n. poprzez:

a) założenie w sposób dowolny i nieprawidłowy, że stan niewypłacalności Spółki powstał w 2011 r. w związku z możliwością istnienia dwóch zobowiązań w łącznej wysokości 8.638 zł, podczas gdy Skarżący wskazywał, że pierwsze z zobowiązań zostało już uregulowane a drugie stanowi zabezpieczenie stosunku prawnego

i nie jest wymagalne,

b) przyjęcie nieprawidłowej wykładni ww. przepisów prowadzącej do wniosku,

że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego

o znikomej wartości, powoduje niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu,

c) bezpodstawne założenie, że już w 2011 r. Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co w 2011 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podczas gdy organ podatkowy nie zbadał i zaniechał oceny sytuacji finansowej Spółki w tym okresie, nie ustalił rzeczywistej sytuacji Spółki, pomijając zbadanie ksiąg rachunkowych, przepływów pieniężnych, nie powołał biegłego wobec powstałych wątpliwości, opierając swoją decyzję wyłącznie na zobowiązaniach niewymagalnych oraz uregulowanych, podczas gdy Spółka przez okres jeszcze około roku regulowała swoje zobowiązania i prowadziła działalność.

Wobec zarzucanych uchybień skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej

i poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko

i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie naruszyły przepisów prawa wskazanych w skardze.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w określonych sytuacjach odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Z uwagi na dokonywane przez ustawodawcę zmiany przepisów regulujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich należy mieć na uwadze treść art. 22 ustawy z dnia 10 wrześnie 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed 1 stycznia 2016 r. Organy miały na uwadze treść tego przepisu i zastosowały się do niego.

Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te co do zasady odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, z tym że postępowanie w sprawie odpowiedzialności takiej osoby nie może zostać wszczęte m. in. przed dniem doręczenie decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a, czyli decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. zostało wszczęte w sierpniu 2018 r., a więc już po doręczeniu Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika za niewpłacenie tych zaliczek, co miało miejsce w marcu 2017 r. Spełniony zatem jest wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2b) Ordynacji podatkowej. Ten aspekt sprawy nie jest w skardze kwestionowany.

Przepisem określającym zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (analogicznie za niewpłacone zaliczki, za odsetki za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w rozpatrywanej sprawie, jest art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią jego § 1, 2 i 4 za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a ponadto przepisy o odpowiedzialności członków zarządu stosuje się odpowiednio do byłego członka zarządu.

Organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. musi wykazać istnienie wyżej wymienionych przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności i z tego obowiązku organy podatkowe w rozpatrywanej obecnie sprawie się wywiązały. W zaskarżonej decyzji bowiem wskazano, że toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki określonych w zaskarżonej decyzji, ale egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Tytuły wykonawcze na te zaległości zostały wystawione już po umorzeniu postępowania upadłościowego, a zatem wierzytelności wynikające z tych zaległości nie były zgłoszone do masy upadłości, jednakże organ próbował dochodzić tych zaległości Spółki w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się już po zakończeniu postępowania upadłościowego. W decyzjach opisano podejmowane próby wyegzekwowania tych i innych (także zaległości w podatku od towarów i usług) zaległości Spółki zarówno z wierzytelności z rachunku bankowego i z wkładu oszczędnościowego, jaki i z nieruchomości. Brak możliwości wyegzekwowania różnych należności zgłaszanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikał ze zbiegów egzekucji i nieuwzględnieniu tego wierzyciela egzekucyjnego w podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Jakkolwiek zaległości objęte niniejszą decyzją nie były zgłoszone do masy upadłości, to opisany w decyzji przebieg postępowania egzekucyjnego także, dodatkowo wskazuje na bezskuteczność egzekucji zaległości z majątku Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone, bo okazało się, że majątek Spółki nie starczyłby na pokrycie kosztów upadłości.

W toku obecnie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie weryfikuje zasadności i poprawności prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce. Ani nie ma do tego podstawy prawnej, ani możliwości. Istotne jest, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Jakkolwiek odpowiedzialność członka lub byłego członka zarządu spółki z o.o. ma charakter akcesoryjny, bowiem członek zarządu odpowiada dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowej od samego dłużnika, czyli od spółki, to jednak w tej sprawie organy wykazały, że wszelkie możliwe działania w celu ustalenia majątku Spółki i przeprowadzenia egzekucji z tego majątku były podejmowane, ale okazały się bezskuteczne. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce może być wykazana w różny sposób, nie tylko poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli obiektywna analiza przebiegu egzekucji, także innych zaległości, wskazuje na brak możliwości wyegzekwowania danej zaległości w całości lub w części.

Organ wykazał także istnienie drugiej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, a więc zasadnie wskazał na fakt, że był on członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności należności określonych w zaskarżonej decyzji, czyli zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W decyzji wskazano na zapisy w KRS, z których wynika, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 2004 r. Skarżący nie kwestionuje tych zapisów w KRS. Ustalona przez organy podatkowe odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zatem zaległości Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Dodać należy, że nie budzi też wątpliwości kwota zaległości podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za różne miesiące 2013 r. z Kwota ta wynika z decyzji wydanej wobec Spółki, a skoro nie została zapłacona przez Spółkę, to stała się zaległością podatkową. Konsekwencją istnienia zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę, które jeżeli nie zostaną zapłacone także stają się zaległością.

Członek lub były członek zarządu spółki z o.o. może się zwolnić od odpowiedzialności, mimo istnienia pozytywnych przesłanek, ale powinien wówczas wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Może też się zwolnić od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Skarżący istnienia takich okoliczności nie wykazał. Natomiast organy podatkowe, w kontekście treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo stwierdziły, że określenie "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego" powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zasadnie zatem wskazano, powołując się na przepisy powyższej ustawy, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Organy wykazały, powołując się na opinię biegłego sądowego sporządzoną w postępowaniu upadłościowym, że wśród zobowiązań Spółki ustalonych na dzień 7 sierpnia 2013 r. były dwa zobowiązania nieuregulowane od drugiej połowy 2011 r. Wobec powyższego uznały, że koniec 2011 r., to właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość (dwa tygodnie od wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości), a wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela Spółki dopiero w marcu 2013 r., a przez samą Spółkę w sierpniu 2013 r. Ponadto organy wskazały na wiele innych zaległości Spółki wobec Urzędu Skarbowego w P., ZUS, Urzędu Miasta w P. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (str. 15-16 decyzji NUS w P.), które istniały jeszcze przed złożeniem pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Narastanie tych zaległości nieregulowanych wcale lub regulowanych z opóźnieniem albo wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym zaczęło się zwłaszcza w drugiej połowie 2012 r. O ile zatem można się zastanawiać, czy koniec 2011 r., to już czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to koniec 2012 r. takim czasem był, co oznacza niewątpliwie, że we właściwym czasie wniosku takiego nie zgłoszono.

Nie jest też spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący niewątpliwie był członkiem zarządu Spółki w 2011 r i w 2012 r.., a więc był w zarządzie Spółki, gdy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Miał więc obowiązek kontrolowania finansów Spółki i w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze powinien podjąć działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego jednak nie uczynił.

Ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63, Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Należy zgodzić się z tym poglądem. Uwzględnianie obiektywnego miernika należytej staranności oznacza, że wyłączenie odpowiedzialności możliwe jest w razie stwierdzenia braku jakiejkolwiek winy, a więc w razie wykluczenia nawet lekkomyślności i niedbalstwa, które odpowiadają winie nieumyślnej na gruncie prawa karnego. Ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ordynacji podatkowej rozróżnienia winy umyślnej i nieumyślnej, a więc nie ma podstaw do twierdzenia, że w analizowanym przepisie miał na uwadze jedynie winę umyślną. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd zgadza się z poglądem organu, że warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową. Skarżący takiego mienia nie wskazał. Warunku tego w szczególności nie spełnia powoływanie się przez Skarżącego na wierzytelność Spółki wobec firmy C, skoro jest to wierzytelność sporna objęta procesem toczącym się przed Sądem Okręgowym w Ł.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). O wynagrodzeniu pełnomocnika Skarżącego orzeczono na podstawie art. 250 § 1 tej ustawy.

lp