Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (zwane dalej: "Stowarzyszenie", "Strona", "Wnioskodawca") pismem z 9 października 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 18 maja 2022 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych Projektu. Wniosek został uzupełniony pismami z 25 lipca 2022 r.

Stowarzyszenie wskazało, że prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego oraz działalność gospodarczą. Stowarzyszenie ma status podatnik VAT zwolnionego. W ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej pożytku publicznego Stowarzyszenie przystąpiło w kwietniu 2022 r. do realizacji umowy z Województwem [...] o dofinansowanie Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach [...] "Wspieranie włączenia społecznego i walka z ubóstwem" Działania 9.3 "Rozwój ekonomii społecznej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej jako: "Projekt"). Celem konkursu jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia ekonomii społecznej.

Projekt obejmuje dwa typy działań:

1. świadczenie usług wspierających rozwój ekonomii społecznej, w ramach których przewidziane są następujące formy wsparcia: animacje lokalne, usługi rozwoju ekonomii społecznej oraz usługi wsparcia istniejących przedsiębiorstw społecznych;

2. tworzenie miejsc pracy w sektorze ekonomii społecznej dla osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem społecznym, ramach którego przewidziane są następujące formy wsparcia: udzielanie wsparcia finansowego na tworzenie miejsc pracy, usługi służące nabyciu wiedzy i umiejętności potrzebnych do założenia i rozwijania przedsiębiorstwa społecznego oraz rozwijania kompetencji zawodowych, wsparcie pomostowe, wsparcie działań służących reintegracji społecznej i zawodowej pracowników.

W Projekcie wsparciem objętych zostanie 10 podmiotów ekonomii społecznej oraz 37 osób, w tym 17 z grup zagrożonych ubóstwem i wykluczeniem społecznym.

Stowarzyszenie, jako Beneficjent, otrzymuje ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (80% wartości projektu) oraz z budżetu państwa (ok. 16% wartości projektu) środki pieniężne, jako dofinansowanie na realizację Projektu, przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu. Pozostałą część wartości projektu stanowi wkład własny Stowarzyszenia. Dofinansowanie wypłacane jest Stowarzyszeniu w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków. Na podstawie Umowy Stowarzyszenie, jako Beneficjent, odpowiada za realizację Projektu zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie Projektu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, kwalifikowalność wydatków w Projekcie oceniana jest po zakończeniu jego realizacji, w odniesieniu do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Założenia merytoryczne mierzone są poprzez wskaźniki produktu i rezultatu bezpośredniego określone we Wniosku o dofinansowanie Projektu.

Stowarzyszenie, otrzymując środki z Umowy, rozlicza je jako dotację. Beneficjent, w myśl Umowy, nie może przeznaczyć otrzymanych na podstawie Umowy transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej oraz pozaprojektowej pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania z Umowy.

W celu wykonywania swoich działań w Projekcie Stowarzyszenie wydatkuje środki z Projektu na pokrycie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowalnych dotyczących poszczególnych zadań merytorycznych w projekcie) oraz kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu). Koszty pośrednie stanowią określony w Umowie procent poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich.

W ramach kosztów bezpośrednich pokrywane są m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, pokrycie kosztów ich przejazdów, udzielanie dotacji (stawka jednostkowa) i wsparcia pomostowego na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym, oraz na nabycie towarów i/lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności są to usługi doradztwa specjalistycznego, biznesowego, branżowego, szkolenia, wizyty studyjne, usługi prawne, księgowe, marketingowe, reintegracyjne oraz usługi im towarzyszące, niezbędne do przeprowadzenia ww. usług takie jak: opieka nad dziećmi i osobami zależnymi, wsparcie udziału osób z niepełnosprawnością, materiały edukacyjne i szkoleniowe, catering, ubezpieczenie, dojazd uczestników. Stowarzyszenie nie będzie nabywało środków trwałych w Projekcie.

Zgodnie z Regulaminem Konkursu, do realizacji dopuszczone są jedynie projekty rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, z wyjątkiem stawki jednostkowej na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym, oraz kosztów pośrednich, rozliczanych z wykorzystaniem stawek ryczałtowych.

Korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne – Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od Uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w Projekcie. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są, ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Również efekty Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stowarzyszenie nie odzyskuje i nie odzyskiwało dotychczas podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z Umową wydatki poniesione na podatek VAT mogą zostać uznane za kwalifikowalne w Projekcie, jeśli nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta. Stowarzyszenie uznaje cały podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu za kwalifikowalny, i rozlicza wydatki w kwotach brutto, we wszystkich wnioskach o dokonywanie płatności na podstawie Umowy.

W ramach Projektu zawierane są umowy z podmiotami korzystającymi ze wsparcia szkoleniowo-doradczego, wsparcia finansowego oraz wsparcia pomostowego. W pozostałych przypadkach nie są zawierane umowy z uczestnikami, a uczestnik – osoba fizyczna – deklaruje przystąpienie do projektu na zasadach opisanych w Regulaminie Świadczenia Usług Lokalnego Ośrodka Wsparcia Ekonomii Społecznej. Jednak jest to również formą umowy, bo nie musi być ona zawarta w formie pisemnej.

Wysokość przyznanego dofinansowania została wpisana do Umowy o dofinasowanie a szczegółowe przypisanie kwot do zadań i kosztów pośrednich znajduje się we Wniosku o dofinansowanie, który stał się załącznikiem do Umowy o dofinasowanie. Niezależnie od kwoty przyznanego dofinasowania możliwe jest jego pomniejszenie zarówno w toku realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zasady rozliczania się w trakcie realizacji projektu reguluje Umowa o dofinansowanie. Stowarzyszenie rozlicza się z Instytucją Pośredniczącą.

Ocena realizacji Projektu następuje poprzez wskaźniki produktu oraz rezultatu bezpośredniego, przy czym nieosiągnięcie założeń Projektu (określane przez instytucję pośredniczącą w wypłacie środków) powodować może obniżenie finansowania zgodnie z regułą proporcjonalności. Możliwa będzie także sytuacja odwrotna, w której zakładane wskaźniki zostaną osiągnięte mimo nie wykonania wszystkich zaplanowanych dla Stowarzyszenia czynności, a tym samym nie będzie potrzeby wydatkowania części dofinansowania. Obniżenie przyznanego dofinansowania może nastąpić również w przypadku wniesienia niższego wkładu własnego, a w zakresie kosztów pośrednich - w wypadkach naruszenia umowy przez Stowarzyszenie. Korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne. Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w projekcie ani nie będzie osiągało innych dochodów z tytułu realizacji Projektu. Stowarzyszenie nie może przeznaczyć otrzymanych na podstawie Umowy transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej oraz pozaprojektowej pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania z Umowy. Ewidencja księgowa wydatków Projektu musi być prowadzona w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych Projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy realizacja Projektu nie jest działalnością gospodarczą Stowarzyszenia, nie jest to wynagrodzenie za świadczone usługi ani też dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług?

2) Czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu na podstawie przywołanej Umowy?

3) Czy na podstawie przepisów ustawy o VAT i/lub innych przepisów krajowych Stowarzyszenie ma prawo odzyskiwać na zasadach ogólnych lub na zasadach proporcji VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu?

W zakresie pytania nr 1 Strona stanęła na stanowisku, że czynności podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji zadań w Projekcie nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Stowarzyszenie w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przedmiotowe czynności realizowane są w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji celów statutowych pożytku publicznego, dla których Stowarzyszenie zostało powołane i w swej istocie działania te są nieodpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia. Przedmiotowym czynnościom nie towarzyszy jakakolwiek odpłatność (świadczenie wzajemne), jaką Stowarzyszenie miałoby otrzymać od kogokolwiek. Strona podkreśliła, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrywanie kosztów kwalifikowalnych w Projekcie, natomiast nie stanowi wynagrodzenia za poszczególne czynności w projekcie. Dofinansowanie przeznaczone jest na realizację Projektu jako całości i nigdy nie została ustalona w jakiejkolwiek formie cena (odpłatność) za świadczone usługi. W opinii Wnioskodawcy, skoro otrzymywane dofinansowanie na realizację Projektu:

‒ nie stanowi dopłaty do ceny usługi, gdyż dofinansowanie zostało przyznane na pokrycie wydatków realizacji Projektu jako integralnej całości a nie konkretnych czynności

‒ nie da się wskazać konsumenta (odbiorcy) dla takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny,

‒ a tym bardziej, nie da się wskazać, o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania,

to nie można uznać, że dofinansowanie w tej części jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia ze strony Stowarzyszenia i dlatego jego kwota nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania.

W zakresie pytania nr 2 i 3 Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem nie jest spełniony warunek określony w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u."). Stowarzyszenie, realizując postanowienia Umowy nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz wykonuje czynności związane z realizacją określonego Projektu. Tym samym, Stowarzyszenie nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż za określone wynagrodzenie nie świadczy usług w związku z Umową, lecz przyjmuje środki finansowe na realizację określonego Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ponieważ czynności podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Stowarzyszeniu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności, nawet jeśli w odniesieniu do tych zakupów zastosowania nie znajdują/znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Ponieważ w ramach realizacji Projektu Stowarzyszenie nie prowadzi żadnej sprzedaży, nie ma ono prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani odzyskania podatku VAT, jak również naliczony podatek VAT nie podlega zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Stowarzyszenia.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy:

1) dotyczące nieuznania dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT za:

- prawidłowe w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe Uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy,

- i nieprawidłowe w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu;

2) dotyczące braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu oraz braku prawa do zwrotu podatku za:

- prawidłowe w części dotyczącej przekazywania wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego Uczestników Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy wykonywanych w ramach animacji lokalnych

- i nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu.

W ocenie organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której w ramach Projektu wystąpią: skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie, świadczenia niemające bezpośredniego, konkretnego odbiorcy oraz płatności, za które Stowarzyszenie nie otrzyma świadczenia wzajemnego. A zatem część przekazywanych Stowarzyszeniu środków finansowych w postaci dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Stowarzyszenie usług.

W opinii DKIS, w zakresie skonkretyzowanych świadczeń usług wykonanych w ramach Projektu skierowanych do wybranych podmiotów i osób fizycznych przekazane dofinansowanie na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Stronę usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Stowarzyszenie nie otrzymuje wynagrodzenia od Uczestników Projektu, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Stowarzyszenia i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy m.in. pokryciu kosztów usług dla indywidualnych Uczestników Projektu tj. ww. podmiotów oraz osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu skierowanych do konkretnych podmiotów i osób fizycznych, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu Uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Konkretny Uczestnik Projektu nie ponosi kosztów świadczonych dla niego usług, czyli w rzeczywistości Stowarzyszenie pokrywa ceny usług z otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie to zatem będzie bezpośrednio kształtowało cenę usługi określoną przez Stowarzyszenie na rzecz tych konkretnych podmiotów lub osób fizycznych wybranych w ramach Projektu (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem, wbrew twierdzeniu Strony, fakt, że konkretny uczestnik nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w Projekcie, nie oznacza, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. dostępu do usług specjalistycznych (prawnych, księgowych, marketingowych), doradztwa, w tym doradztwa biznesowego, zwiększenia konkurencyjności produktów przedsiębiorczości społecznej, szkoleń, warsztatów, doradztwa, mentoringu, coachingu, tutoringu, współpracy, wizyt studyjnych, usług służących nabyciu i rozwijaniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych potrzebnych do pracy w przedsiębiorstwie społecznym itd.

W związku z powyższym, przyznane dofinansowanie na realizację Projektu w ramach świadczenia konkretnych usług na rzecz konkretnych podmiotów, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej tj. Instytucji Finansującej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Zatem przyznane dofinansowanie na realizację Projektu w zakresie, w jakim będą świadczone usługi na rzecz Uczestników Projektu, tj. konkretnych podmiotów lub osób fizycznych, stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nadto, w opinii DKIS, część czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie w ramach animacji lokalnych, również należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu. Jeśli bowiem w ramach Projektu Stowarzyszenie nabywa towary i usługi, aby realizować świadczenia na rzecz konkretnych odbiorców, m.in. samorządów, PES/PS, liderów i animatorów lokalnych – i otrzymuje na nie dofinansowanie, to w tym zakresie otrzymane dofinansowanie również ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w odniesieniu do tej części Projektu, która dotyczy działań zmierzających do pobudzenia aktywności osób, grup i instytucji w przestrzeni publicznej i aktywnej współpracy z grupami w środowisku lokalnym w ramach animacji lokalnych odbywającej się np. w formie spotkań animacyjnych z przedstawicielami różnych grup społecznych, sektorów, subregionów, regionów lub dialogu obywatelskiego – w tym konsultacji społecznych, DKIS uznał, że odbiorca tych działań określony jest więc w sposób ogólny, a nie zindywidualizowany. Zatem dla tych czynności, dla których brak jest zindywidualizowanego odbiorcy, nie można mówić o świadczeniu wzajemnym i nie można tych czynności uznać za podlegające opodatkowaniu. W tym zakresie bowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu w części dotyczącej animacji lokalnych, wykonywanych na rzecz odbiorców, których nie można w sposób konkretny określić i zidentyfikować, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego – realizowanego w formie przekazania środków pieniężnych, DKIS uznał, że nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy, ponieważ w myśl art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u., przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Ponadto, zdaniem DKIS, przy przekazaniu przez Stowarzyszenie środków finansowych i wsparcia pomostowego, nie występuje świadczenie wzajemne ze strony wspieranego podmiotu (Klienta O.). Wsparcie finansowe, jakie otrzymuje Klient O., jest dla niego dotacją celową, przeznaczoną na realizację konkretnego zadania – utworzenie i utrzymanie miejsca pracy. Wsparcie pomostowe przyznawane jest na finansowanie wynagrodzeń brutto lub obowiązkowych składek ZUS lub innych wydatków bieżących finansowanych wyłącznie w kwocie netto. tj. bez podatku VAT. Za świadczenie wzajemne nie można uznać w szczególności prawa Stowarzyszenia do wglądu w dokumenty księgowe ujęte w rozliczeniu wsparcia pomostowego ani dokumentów składanych przez Klienta O. w ramach rozliczenia środków – celem przekazania środków finansowych nie jest otrzymanie prawa wglądu w dokumenty lub otrzymanie rozliczenia, są one tylko informacją zwrotną ze strony Uczestnika projektu, że zrealizował postanowienia umowy i spożytkował otrzymane środki zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z otrzymanym wsparciem finansowym lub pomostowym Uczestnik Projektu nie świadczy żadnej usługi ani nie dostarcza towarów na rzecz Stowarzyszenia. W związku z udzieleniem wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego mamy do czynienia wyłącznie z przepływem finansowym od Instytucji Pośredniczącej poprzez Stowarzyszenie do Uczestnika Projektu.

Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe Uczestników Projektu nie jest dotacją wchodzącą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ta część dotacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

DKIS zwrócił uwagę, że Stowarzyszenie jest podatnikiem VAT zwolnionym. Zatem, pomimo że Stowarzyszenie będzie wykonywało czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. usługi opodatkowane na rzecz konkretnych świadczeniobiorców (osób fizycznych i innych podmiotów), to nadal Stowarzyszenie będzie korzystało ze zwolnienia podmiotowego - do momentu przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., tj. 200.000 zł. Natomiast w momencie przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego - 200.000 zł (lub wykonania świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13), zwolnienie utraci moc. Po utracie prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, Stowarzyszenie będzie zobowiązane do wykazania w podstawie opodatkowania ww. dotacji, która stanowi wynagrodzenie za świadczenia wykonane na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu.

DKIS zauważył, że skoro Stowarzyszenie nie jest podatnikiem VAT czynnym, do momentu, w którym nie przekroczy kwoty obrotu, o której mowa w ww. art. 113 ust. 1 u.p.t.u. – tj. 200.000 zł – będzie nadal mogło korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zachodzi przesłanka negatywna, o której mowa w ww. art. 88 ust. 4 u.p.t.u., wyłączająca prawo do odliczenia – brak rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem do momentu osiągnięcia określonej kwoty obrotu Stowarzyszenie nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Natomiast, gdy wartość sprzedaży dokonywanej przez Stowarzyszenie przekroczy ww. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, i Stowarzyszenie utraci prawo do zwolnienia od podatku stosownie do uregulowań art. 113 ust. 5 u.p.t.u, Stowarzyszenie będzie zobowiązane do aktualizacji/rejestracji jako podatnik VAT czynny w myśl przepisów art. 96 u.p.t.u. Zatem dopiero po utracie ww. zwolnienia, o którym mowa w art. 113 w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i n. oraz art. 90 u.p.t.u., Stowarzyszenie nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek ograniczających prawo do odliczenia określonych w art. 88 u.p.t.u. W konsekwencji, będzie Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie we wniosku o indywidualną interpretację, a także brak odniesienia się do całości stanowiska Strony w sprawie oceny prawnej tego stanu, co miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji;

- naruszenie art. 14c § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się do całości stanowiska Wnioskodawcy, w szczególności w zakresie tego czy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z przedstawionym stanem faktycznym;

- naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę, że wykładnia zawartych w nim norm prawnych może odbyć się bez odniesienia do przedstawionego we wniosku o interpretację całości stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, a także błędnej interpretacji, że podstawę opodatkowania w rozumieniu tego artykułu zwiększają dotacje na działalność pożytku publicznego wykorzystywane na pokrycie kosztów bezpośrednich (nabycie towaru lub usługi) i pośrednich przeznaczonych do realizacji zadań zleconych Stowarzyszeniu w związku z realizacją Projektu;

- naruszenie art. 15 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji Stowarzyszenie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy;

- naruszenie art. 5 i art. 8 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji Stowarzyszenie świadczy usługi w rozumieniu tej ustawy;

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Pismem z 14 lutego 2023 r. Stowarzyszenie złożyło replikę na odpowiedź na skargę rozwijając argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika – co wywodzi organ - że dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie jest w części przeznaczone na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu i jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę usług wyświadczanych na ich rzecz (umożliwia otrzymanie przez konkretne podmioty usług za darmo, wobec całkowego pokrycia ich ceny dotacją), a w konsekwencji, czy ta część dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja jest zgodna z prawem. Organ trafnie wywodzi, że w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu – zarówno tych, którzy podpisali umowę, jak i tych, którzy złożyli deklarację udziału w Projekcie, a także skonkretyzowanych odbiorców usług animacji lokalnej – otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Twierdzenie Skarżącej, że zadania są zlecane organizacjom pozarządowym (podwykonawcom) jako całość oraz, że otrzymana dotacja przeznaczona jest na koszty realizacji Projektu jako całości nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosku.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Reasumując odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego.

6.2. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

6.3. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Status podatnika podatku od towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu rejestracji jako podatnika czynnego i niekorzystania ze zwolnienia, ale wynika z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

7. 1. Jak wyżej wskazano, dotacja, inna dopłata (czy dofinansowanie, jak w tej sprawie) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce). Decydujące dla uznania, że dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dofinansowanie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.2. Organ skrupulatnie i szczegółowo przeanalizował stan faktyczny opisany we wniosku. Organ interpretacyjny trafnie wychwycił, że w stanie faktycznym da się zidentyfikować dwa zasadnicze obszary dofinansowania.

8. Jeden obszar dotyczy dofinansowania w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe Uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających jednak bezpośredniego, konkretnego odbiorcy. W tym zakresie organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. A więc w tym zakresie organ interpretacyjny nie uznał dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT, orzekając po myśli Skarżącej.

Konsekwencją takiego stanowiska organu jest stwierdzenie o braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu oraz braku prawa do zwrotu podatku, w powyższym zakresie dotyczącym dofinansowania w ramach przekazywania wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego Uczestników Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy wykonywanych w ramach animacji lokalnych.

9. 1. Drugi, sporny, obszar faktyczny możliwy do wyodrębnienia z treści wniosku dotyczy dofinansowania w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu. W tym zakresie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie. W tym zakresie dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na realizację Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, ten zakres dofinansowania - będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - ma charakter cenotwórczy, wiążący się ze świadczeniami na rzecz konkretnych podmiotów otrzymujących darmowe świadczenia, po opłaceniu ich wartości przez Stowarzyszenie z otrzymanego dofinansowania. W zakresie dotyczącym części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu Stowarzyszeniu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz zwrotu podatku z nabywanych usług.

9.2. Dofinansowanie w tym zakresie będzie adresowane na pokrycie cen usług nabywanych przez Uczestników - konkretne, wybrane do uczestnictwa w Projekcie podmioty, w tym osoby fizyczne.

Wedle opisanego stanu faktycznego Stowarzyszenie zawiera Umowy w przypadku korzystania przez Uczestnika projektu ze specjalistycznego wsparcia szkoleniowo-doradczego (tj. wykraczającego poza wsparcie świadczone przez stały personel projektu), a także w przypadku korzystania ze wsparcia finansowego oraz pomostowego w związku z tworzeniem miejsc pracy dla osób wskazanych w definicji Przedsiębiorstwa Społecznego - podmiot ekonomii społecznej (PES lub PS). W przypadku umów o świadczenie specjalistycznego wsparcia szkoleniowo-doradczego stronami są: Stowarzyszenie oraz uczestnik projektu - osoba fizyczna lub grupa osób fizycznych zamierzająca utworzyć PES lub PS, a w przypadku umów z uczestnikami projektu będącymi osobami prawnymi - Stowarzyszenie oraz podmiot ekonomii społecznej (w tym przedsiębiorstwo społeczne). W pozostałych przypadkach Stowarzyszenie nie zawiera umów z uczestnikami, a uczestnik - osoba fizyczna jedynie deklaruje przystąpienie do Projektu.

Projekt obejmuje dwa typy działań: świadczenie usług wspierających rozwój ekonomii społecznej oraz tworzenie miejsc pracy w sektorze ekonomii społecznej dla osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem społecznym. W ramach tych działań przewidziane są: animacje lokalne, usługi świadczone na rzecz podmiotów biorących udział w projekcie, a także wsparcie finansowe i pomostowe mające formę pieniężną.

9.3. Stowarzyszenie przewiduje, że w Projekcie objętych wsparciem zostanie 10 podmiotów ekonomii społecznej oraz 37 osób, w tym 17 z grup zagrożonych ubóstwem i wykluczeniem społecznym. Zgodzić się należy z organem, że środki otrzymane od osoby trzeciej (dofinansowanie, dotacje) mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnych świadczonych przez Stowarzyszenie usług dla tej identyfikowalnej grupy Uczestników Projektu. Ten wpływ polega na tym, że Uczestnicy Projektu nie zapłacą za usługi wyświadczone na ich rzecz przez podwykonawców Stowarzyszenia (Partnerów) lub samo Stowarzyszenie (pracownicy). Cenę za usługi wyświadczone na rzecz Uczestników zapłaci Stowarzyszenie z otrzymanego dofinansowania.

Dla ustalenia dofinansowania jako podstawy opodatkowania VAT nie ma znaczenia okoliczność, że Stowarzyszenie nie otrzymuje wynagrodzenia od Uczestników Projektu, a otrzymuje je od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Projektu przez Województwo [...]. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest w tym przypadku stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc tak, że w analizowanym tu zakresie dofinansowanie ma pokrywać ogólne koszty Projektu, jest to dotacja zakupowa i nie da się wyodrębnić konkretnych świadczeń opłaconych z dotacji. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, w tym zakresie dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnych Uczestników Projektu, tj. podmiotów oraz osób fizycznych skonkretyzowanych Umową lub deklaracją przystąpienia.

Organ trafnie wywodzi, że skonkretyzowani Uczestnicy Projektu w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. W normalnych warunkach rynkowych usługi należące do zakresu usług: specjalistycznych (prawnych, księgowych, marketingowych), doradztwa, w tym doradztwa biznesowego, zwiększenia konkurencyjności produktów przedsiębiorczości społecznej, szkoleń, warsztatów, doradztwa, mentoringu, coachingu, tutoringu, współpracy, wizyt studyjnych, usług służących nabyciu i rozwijaniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych potrzebnych do pracy w przedsiębiorstwie społecznym itd. – są opodatkowane VAT, a cenę usługi wraz z VAT uiszcza świadczeniobiorca. Dzięki dofinansowaniu Uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie, ale świadczenie realizowane na ich rzecz jest jednak opodatkowane. Sam fakt, że za realizację konkretnego świadczenia płaci ktoś inny niż Uczestnik (w rzeczywistości to Stowarzyszenie pokrywa ceny usług z otrzymanego dofinansowania) nie wystarcza do wyłączenia go z zakresu systemu VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie, z tym że za wskazane świadczenia wynagrodzenie opłaci Stowarzyszenie a nie Uczestnik.

9.4. Opisano we wniosku i jego uzupełnieniu, że rekrutacja do Projektu ma charakter ciągły – każda grupa i osoba może zgłosić się w każdej chwili do projektu poprzez kontakt telef./mailowy/osobisty. Udział w projekcie podzielony jest na etapy. Do projektu zostanie przyjęta każda grupa/osoba, zainteresowana utworzeniem PES/PS, miejsc pracy dla osób wykluczonych społecznie lub wdrażaniem rozwiązań ekonomii społecznej (ES). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że niektóre zajęcia animatorskie i coachingowe będą miały konkretnego adresata. W celu motywacji udziału w Projekcie osób klasyfikowanych jako "wykluczone" na rynku pracy do stosowane będą spotkania coachingowe z animatorką pokazujące dobre praktyki, np. PS prowadzone przez osoby z niepełnosprawnością, spotkania z przedst. istniejących PS, wizyty studyjne, warsztaty itp. Na kolejnym etapie Projektu będą realizowane zajęcia, praca z doradczynią kluczową. Na tym etapie zajęcia będą dalej dedykowane już dla konkretnych, zrekrutowanych na podstawie wypełnianych formularzy podmiotów lub osób fizycznych.

Nie ma więc potwierdzenia w opisie stanu faktycznego próba wywodzenia przez Skarżącą, że w tym zakresie świadczenia nabywane przez Stowarzyszenie od podwykonawców lub wykonane siłami pracowników Stowarzyszenia stanowią ogólny, abstrakcyjny koszt realizacji Projektu. Te świadczenia mają przecież swojego zindywidualizowanego adresata i zaspokajają jego potrzeby zawodowe. Mamy w tym zakresie do czynienia z realizacją indywidualnego świadczenia wspomagającego prowadzenie działalności gospodarczej oraz świadczenia skierowanego do konkretnych osób, mającego wpływ na podniesienie kwalifikacji oraz umiejętności konkretnych osób a nie abstrakcyjnie określanej zbiorowości.

9.5. Należy podkreślić, że zarówno z ustawy, jak i orzecznictwa TSUE wynika konieczność poszukiwania korelatu dotacji i usługi. Taki korelat występuje w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Dotacja jest, w analizowanym wyżej zakresie, korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług wsparcia zawodowego. Określony w Umowie o dofinansowanie procent wydatków poniesionych na opłacenie przez Stowarzyszenie nabytych świadczeń zostanie pokryty z dofinansowania.

W tym zakresie kwota dofinansowania nie jest ustalona dla całego Projektu, ale jest przeznaczane na pokrycie określonych wydatków, wyodrębnionych z ogółu działalności Stowarzyszenia i zrealizowanych w ramach Projektu. W opisie stanu faktycznego wskazano, że: "w Regulaminie konkursu znajduje się katalog kosztów administracyjnych, tym niemniej są one rozliczane jako określony procent wydatków bezpośrednich, niezależnie od tego ile faktycznie wyniosą. Zgodnie z zapisami Regulaminu konkursu koszty pośrednie rozlicza się wyłącznie z wykorzystaniem stawek ryczałtowych określonych w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności - jest to określony % kosztów bezpośrednich projektu. Zgodnie z Regulaminem konkursu "koszty pośrednie w projektach nie powinny być niższe, i nie mogą być wyższe niż wskazane limity." Jeśli chodzi wydatki rozliczane na podstawie stawki jednostkowej na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym, to w myśl Umowy o dofinansowanie "Kwota wydatków kwalifikowalnych w projekcie ustalana jest na podstawie przemnożenia ustalonej stawki jednostkowej dla danego typu usługi przez liczbę usług faktycznie zrealizowanych (podkreślenie Sądu) w ramach realizowanego Projektu."

Nawiązać tu należy do wyroku ETS (TSUE) z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, Keeping Newcastle Warm, z tego względu że istnieją podobieństwa stanu faktycznego sprawy niniejszej i te rozstrzyganej przez Trybunał: "Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa (w niniejszej sprawie Stowarzyszenia – dopisek Sądu) i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT."

Wynagrodzenie pokrywane dofinansowaniem jest przyporządkowane do konkretnego świadczenia realizowanego przez Stowarzyszenie lub jego podwykonawców na rzecz Uczestników Projektu w postaci dostępu do szeregu usług specjalistycznych. Dotacja redukuje do zera cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego Uczestnika, a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego.

9.6. Organ trafnie też wywodzi, że na kwalifikację spornych świadczeń jako usług świadczonych za wynagrodzeniem nie może wpłynąć prawo Instytucji Pośredniczącej do obniżenia kwoty dofinansowania w przypadku nieosiągnięcia wskaźników.

Na gruncie podatku VAT ani rezultat, ani cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie będzie przecież tak, że w razie nieosiągnięcia wskaźników Projektu jego Uczestnicy będą zobowiązani sami (z opóźnieniem) zapłacić za wyświadczona na ich rzecz usługi. Uczestnictwo w Projekcie jest nieodwołalne i bezwarunkowo darmowe.

9.7. Reasumując, organ trafnie wywodzi, że w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu – zarówno tych, którzy podpisali umowę, jak i tych, którzy złożyli deklarację udziału w Projekcie – otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 8 u.p.t.u.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, gdy wywodzi, że: "Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji". Wbrew twierdzeniu Skarżącej taka okoliczność w analizowanej sprawie ma jednak miejsce tylko w odniesieniu do części działań realizowanych przez Skarżącą w Projekcie i co zostało jasno przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Organ wydający interpretację jest związany przedstawionym opisem sprawy. Zawarte w skardze stwierdzenie, że zadania są zlecane organizacjom pozarządowym (podwykonawcom) jako całość oraz że otrzymana dotacja przeznaczona jest na realizację Projektu jako całości — nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosku.

9.8. Dla części zadań projektowych możliwe jest ustalenie konkretnej ceny, za konkretne, dające się wyodrębnić usługi, wyświadczone na rzecz zindywidualizowanych osób i podmiotów. Sama możliwość ustalenia ceny za wyświadczane usługi determinuje uznanie dotacji za wynagrodzenie za te usługi, podlegające opodatkowaniu. Nawet jeżeli Strona nie podchodzi w ten sposób do realizacji Projektu i nie zamierza wartościować wyświadczanych przez nią usług lub usług nabywanych przez nią od podwykonawców to jednak sama możliwość dokonania takich skonkretyzowanych ustaleń cenowych ewidentnie istnieje. Ustalanie ceny za konkretne usługi jest możliwe, a to że Strona nie widzi potrzeby, nie chce, nie zamierza tego robić jest bez znaczenia dla klasyfikacji dotacji na gruncie VAT.

Skarżąca przyjmuje błędne założenie, że skoro dotychczas nie odzyskuje i nie odzyskiwała podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu to nie może takiego zwrotu podatku uzyskiwać w przyszłości. Zgodnie z Umową wydatki poniesione na podatek VAT mogą zostać uznane za kwalifikowalne w Projekcie, "jeśli" (podkreślenie Sądu) nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta. Treść Umowy wbrew temu co wywodzi Skarżąca, dopuszcza więc sytuację opodatkowania dotacji. Jak wyjaśnia organ interpretacyjny, Strona ma prawo odliczać podatek naliczony, a więc opodatkowanie VAT wynagrodzenia w zakresie dotacji pokrywającej ceny wyświadczanych usług będzie dla niej neutralne, nawet po przekroczeniu progu zwolnienia podatkowego.

Wbrew wywodom Skarżącej z pisma procesowego ryzyko związane z niepewnością realizacji celów projektu, a co się z tym wiąże niepewności, czy Skarżąca w ogóle otrzyma dofinansowanie i w jakiej wysokości, nie stanowi przeszkody do ustalenia ceny za konkretne usługi, które zostaną wyświadczone. Jeżeli okazałoby się, że Skarżąca nie otrzyma dofinansowania to nie znaczy jednak, że wyświadczone wcześniej usługi stają się automatycznie niebyłe i pozostają poza systemem VAT. Niepewność co do uzyskania dofinansowania dotacji nie dyskwalifikuje możliwości uznania jej za dotację cenową, podlegającą opodatkowaniu, gdy zostanie już przyznana. W finansowaniu różnych projektów praktykowany jest model, w którym część dotacji jest udzielana "z dołu", w zależności od zakresu i skali osiągnięcia wyników projektu. Nie oznacza to jednak, że tego typu dotacje nigdy nie mogą być zakwalifikowane jako dotacje cenowe.

Skarżąca błędnie utożsamia wytyczne kwalifikowalności Projektu, zgodnie, z którymi realizacją zadania merytorycznego jest dokonanie pojedynczego wydatku z wystąpieniem, dającej się wyodrębnić usługi. To nie dokumentacja konkursowa Projektu definiuje co jest usługą, świadczeniem opodatkowanym oraz co wchodzi w podstawę opodatkowania czynności opodatkowanej.

9.9. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd uznaje za chybione.

10. 1. Część czynności Stowarzyszenie wykonuje w tzw. ramach animacji lokalnych. Dofinansowanie na te animacje również należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu w zakresie w jakim usługi animacji lokalnych są wykonywane na rzecz odbiorców, których można w sposób konkretny określić i zidentyfikować.

W opisie sprawy wskazano, że usługi animacji lokalnych realizowane są w różnych formach, na przykład w postaci wsparcia w przygotowaniu diagnozy potencjału i potrzeb PES/PS, lub działań wspierających liderów i animatorów lokalnych. Usługi animacyjne są skierowane do mieszkańców i mieszkanek danej społeczności, jednostek samorządu lokalnego, podmiotów ekonomii społecznej, w tym przedsiębiorstw społecznych, i lokalnych przedsiębiorców. Usługi animacji lokalnej nie obejmują udzielania wsparcia finansowego (przekazywania środków pieniężnych). Działania wspierające liderów i animatorów lokalnych są prowadzone przez animatora. Mają postać np. spotkań indywidualnych i grupowych - z udziałem nie tylko liderów i animatorów, lecz także innych przedstawicieli społeczności lokalnej i instytucji, rozmów telefonicznych, wymiany maili, planowania współpracy przy działaniach na rzecz rozwoju ES w danej społeczności.

Także w tym zakresie mamy zidentyfikowanego konkretnego odbiorcę świadczenia, który w normalnych warunkach rynkowych musiałby nabyć usługę od osoby wykonującej pracę animatora i zapłacić za nią (z VAT w cenie). Tymi odbiorcami są konkretne podmioty i osoby - samorządy, PES/PS, liderzy i animatorzy lokalni. Animatorzy i liderzy lokalni to aktywni mieszkańcy i mieszkanki danej społeczności, czasem osoby te są związane z jakąś formą instytucjonalną, np. Kołem Gospodyń Wiejskich, Ochotniczą Strażą Pożarną, biblioteką, sołectwem, itp.

Otrzymane dofinansowanie, w tym zakresie również ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w związku z art. 8 u.p.t.u.

Zarzuty naruszenia tych przepisów także w tym zakresie Sąd uznaje za chybione.

10.2. Zaznaczyć należy, że organ interpretacyjny wychwycił ze stanu faktycznego, że są też realizowane takie działania animacyjne, które nie mają skonkretyzowanego odbiorcy usług. Z opisu sprawy wynika, że odbywa się to na przykład w formie spotkań animacyjnych z przedstawicielami różnych grup społecznych, sektorów, subregionów, regionów lub dialogu obywatelskiego – w tym konsultacji społecznych. Odbiorca tych działań określony jest więc w sposób ogólny a nie zindywidualizowany. Organ uznał, że dla czynności wykonywanych w ramach usług animacji, dla których brak jest zindywidualizowanego odbiorcy, nie można mówić o świadczeniu wzajemnym, brak jest bowiem konkretnego odbiorcy świadczonych usług. W tym zakresie bowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym ten zakres dofinansowania w części dotyczącej animacji lokalnych, wykonywanych na rzecz odbiorców, których nie można w sposób konkretny określić i zidentyfikować, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania VAT.

Powyższa ocena organu nie jest kwestionowana zarzutami skargi, jakkolwiek Skarżąca wnosi o uchylenie interpretacji w całości, a więc także w tym zakresie.

To stanowisko organu Sąd przywołuje jednak dla potrzeby zilustrowania istoty spornego zagadnienia, w którym wynik sprawy zależy od zidentyfikowania odbiorcy konkretnych usług.

Skoro pojawia się odbiorca konkretnej usługi to dofinansowanie ma dla niego znaczenie, bo prowadzi do tego, że to nie odbiorca usługi, ale Stowarzyszenie płaci za zrealizowaną usługę. Gdy natomiast nie ma odbiorcy usługi animacyjnej, bo są one wykonywane na wstępnym, rozpoznawczym etapie i w istocie nie można (jeszcze) zidentyfikować zainteresowanego nimi beneficjenta to nie można mówić o wynagradzaniu za świadczenie. Na gruncie VAT każde świadczenie musi mieć bowiem zidentyfikowanego odbiorcę, aby podlegało opodatkowaniu.

Z tych też względów nie sposób rozciągnąć podanego tu stanowiska organu na całość usług animacyjnych, a więc też takich, realizowanych na bardziej zaawansowanym etapie, które mają już zidentyfikowanego adresata.

11. Konsekwencją uznania prawidłowości stanowiska organu w powyższym zakresie jest też uznanie prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w analizowanym tu zakresie Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym Projektem w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie jako Uczestnicy lub osoby będące adresatem tzw. animacji lokalnych. W tym zakresie nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

12.1. Kolejna sporna kwestia dotyczy tego, czy organ analizą wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przywiązał należytą wagę do elementu stanu faktycznego dotyczącego statusu podatkowego Stowarzyszenia.

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Stowarzyszenie zaznaczyło, że prowadzi działalność niedopłatną pożytku publicznego (o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) oraz działalność gospodarczą. Stowarzyszenie ma status podatnika VAT zwolnionego. Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji umowy z Województwem [...] o dofinansowanie Projektu właśnie w ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej pożytku publicznego. Zdaniem Stowarzyszenia szczególnego znaczenia w sprawie nabiera fakt, że wniosek o interpretację dotyczy określonej płaszczyzny działalności Stowarzyszenia (typowej dla tego rodzaju podmiotów choć szczególnej dla problematyki opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a mianowicie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego.

Zdaniem Stowarzyszenia nie można więc pomijać zastrzeżenia, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dotyczy towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tylko zatem podatnicy zobowiązani są do uwzględnienia faktu otrzymania dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Stowarzyszenia, postawienie tezy, że dofinansowanie, które otrzyma Stowarzyszenie w części dotyczącej świadczenia usług opodatkowanych na rzecz konkretnych uczestników Projektu tj. konkretnych podmiotów i osób fizycznych, zwiększa podstawę opodatkowania wymagało uprzednio stwierdzenia że: Stowarzyszenie jest (w związku z realizacją Projektu) podatnikiem podatku od towarów i usług, i jeśli ta pierwsza teza zostałaby udowodniona, następnie że, Stowarzyszenie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (świadczy usługi i/lub dokonuje dostawy towarów). Kwestia interpretacji art. 29a u.p.t.u. jest tylko jednym z elementów stanowiska Stowarzyszenia.

W skardze zarzucono, że przytoczona przez Dyrektora KIS wykładnia art. 29a u.p.t.u. zasadzie jest bezużyteczna, gdyż nie została poprzedzona ustaleniem czy znajduje ona zastosowanie do Stowarzyszenia będącego podatnikiem VAT, czy też nie posiadającego takiego statusu w związku z realizacją Projektu (a zatem pominięto interpretację art. 15 u.p.t.u.), a także pominięto ustalenie czy czynności Stowarzyszenia i realizację Projektu uznać można za świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 i 8 u.p.t.u., w szczególności w kontekście braku świadczenia wzajemnego od uczestników Projektu.

12.2. Skarżąca nie ma racji także w tym zakresie. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji DKIS wyjaśnia z powołaniem się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że: "Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem."

Jak wskazuje przywołana judykatura unijna i krajowa, w sprawach takiego rodzaju jak niniejsza należy analizować poszczególne świadczenia, a nie formalny status podmiotu udzielającego i otrzymującego dofinansowanie. Organ zbadał więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny, identyfikując zarówno świadczenia podlegające opodatkowaniu, jak i świadczenia niepodlegające opodatkowaniu. DKIS dostatecznie wyczerpująco wyjaśnił uniwersalność definicji działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej wynikająca z u.p.t.u. ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów prawa — bez względu na to, czy to będzie definicja działalności gospodarczej wynikająca z przepisów Prawa przedsiębiorców czy przepisów regulujących działalność fundacji lub organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Objaśniając powyższy przepis, Organ wskazał także, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z przywołanego przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że formalnoprawny status Stowarzyszenia na gruncie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie determinuje konsekwencji działań podejmowanych przez organizacje pozarządowe na gruncie podatku VAT. Nie można inaczej rozumieć tego stanowiska organu. Organowi nie umknął więc podkreślany w skardze element stanu faktycznego, ale organ wskazał, że kieruje się definicją działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Organ trafnie wywodzi, że Skarżąca świadczy odpłatne usługi w ramach Projektu, dlatego odpłatność (dofinansowanie) za te z nich, które Organ zidentyfikował jako czynności podlegające opodatkowaniu, wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Organ interpretacyjny wyraźnie wskazuje, że koncentruje się na definicji działalności gospodarczej z art. 15 u.p.t.u., a tym samym nie miał więc powodów, do rozważania, czy i jak klasyfikować działalność Stowarzyszenia na gruncie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz na gruncie Prawa przedsiębiorców. Inne definicje działalności gospodarczej niż ta wynikająca z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są bez znaczenia dla odpowiedzi na pytania będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny liczy się bowiem jedynie definicja prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., co wyjaśnił organ w interpretacji. Nie stanowi więc naruszenia prawa, że organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji nie rozwodzi się szeroko w kwestii klasyfikacji działalności Stowarzyszenia na gruncie innych ustaw niż u.p.t.u. Rozpatrywanie tej kwestii nie było potrzebne dla rozstrzygania sprawy. Ogólne wyjaśnienie oparcia się przez organ na treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. było wystarczające.

Tym bardziej nie można uznać zasadności zarzutów Skarżącej co do kompletności wywodu prawnego skarżonej interpretacji, gdyż organ przedstawił w zaskarżonej interpretacji stanowisko (powołując się na orzeczenia TSUE) w kwestii odpłatności, w tym także otrzymywanej od osoby trzeciej podsumowując to stwierdzeniem, że "Na gruncie podatku VAT ani rezultat, ani cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy."

Definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. — w odróżnieniu od przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie — nie odnosi się w ogóle do kwestii kosztów, które ponosi usługodawca, ani ceny, jaką uzyskuje w wyniku sprzedaży usług. Uznanie za podatnika VAT osoby (jednostki organizacyjnej) wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą nie zależy od celu ani rezultatu tej działalności.

Organ nie twierdzi, że Stowarzyszenie zyskuje, zarabia na realizacji Projektu. Ta kwestia jest i tak bez znaczenia dla wyniku sprawy. Na gruncie u.p.t.u. nie jest istotne, czy otrzymywane wynagrodzenie zapewnia zysk, czy też cena usługi została skalkulowana poniżej poziomu ponoszonych kosztów i otrzymywanego (w formie dotacji) wynagrodzenia.

Gdyby iść tokiem rozumowania Skarżącej, że już tylko niezarobkowy charakter jej działalności projektowej miałby przesądzać o braku zaliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT to w istocie należałoby przekreślić wszystkie dylematy orzecznicze dotyczące dotacji w systemie VAT. Oczywistym jest przecież, że na dotacjach i innych formach dofinansowania się nie zarabia, a przynajmniej nie powinno do tego dochodzić. Na realizacji Projektu nie zarobi też Stowarzyszenie, bo dofinansowanie w sumie pokryje 96% wartości Projektu, a więc 4% Stowarzyszenie pokryje z własnych środków, jako wkład własny.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w ślad z prawem unijnym wynika jednak, że muszą istnieć takiego charakteru "dotacje, subwencje i innymi dopłatami o podobnym charakterze", które wliczają się do podstawy opodatkowania. Ale wliczają się do podstawy opodatkowania nie dlatego, nie wtedy gdy otrzymujący dotację zyskuje zarobek, ale wtedy gdy dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

12.3. Kolejnym argumentem obalającym zarzut Skarżącej co do wybiórczości skarżonej interpretacji i pominięcia przez organ istotnych elementów stanu faktycznego (status w zakresie VAT) jest część interpretacji odnosząca się do pozostałych pytań Skarżącej o prawo do odliczenia oraz odzyskania podatku VAT. Organ wyjaśnia, że skoro Stowarzyszenie nie jest podatnikiem VAT czynnym, do momentu, w którym nie przekroczy kwoty obrotu, o której mowa w ww. art. 113 ust. 1 ustawy — tj. 200.000 zł — będzie nadal mogło korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Wyjaśniono też, że gdy wartość sprzedaży dokonywanej przez Stowarzyszenie przekroczy ww. kwotę, i Skarżąca utraci prawo do zwolnienia od podatku stosownie do uregulowań art. 113 ust. 5 ustawy, będzie ona zobowiązana do aktualizacji/rejestracji jako podatnik VAT czynny w myśl przepisów art. 96 ustawy.

Ta część interpretacji także dowodzi, że organ przeanalizował kompleksowo przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wziął także pod uwagę, że Strona Skarżąca ma status obecnie podatnika VAT zwolnionego. Określając prawa i obowiązki podatkowe Stowarzyszenia, których dotyczył wniosek, Organ wskazał między innymi przepisy art. 113 u.p.t.u., które dotyczą podatników VAT zwolnionych, a następnie precyzyjnie wyjaśnił skutki podatkowe wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika zwolnionego. Organ biorąc pod uwagę informacje ze stanu faktycznego, że Stowarzyszenie jest obecnie podatnikiem VAT zwolnionym wskazał, że pomimo że Stowarzyszenie będzie wykonywało czynności, które – jak wyżej wykazano - podlegają opodatkowaniu, tj. usługi opodatkowane na rzecz konkretnych świadczeniobiorców (osób fizycznych i innych podmiotów), to nadal będzie korzystało ze zwolnienia podmiotowego, do momentu przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 5 ustawy, tj. 200.000 zł. Przy czym przy wyliczeniu powyższej kwoty Stowarzyszenie powinno uwzględniać zapisy art. 113 ust. 2 i ust. 13 ustawy, a więc uwzględniać rodzaj świadczonych usług i sposób ich opodatkowania. Po utracie prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, Stowarzyszenie będzie zobowiązane do wykazania w podstawie opodatkowania spornej dotacji, która stanowi wynagrodzenie za świadczenia wykonane na rzecz konkretnych podmiotów osób fizycznych i podmiotów uczestniczących w Projekcie.

12.4. Wbrew zarzutom Skarżącej, badana interpretacja indywidualna tworzy spójną i logiczną całość, opartą na przepisach prawa i orzecznictwie TSUE. Nie naruszono art. 15 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

13. Chybione są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (wbrew zarzutom Strony skarżącej) w sposób niebudzący wątpliwości udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji została spełniona dyspozycja art. 14b §1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Tam gdzie, organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe to zaprezentował swoje stanowisko (prawidłowe pod kątem merytorycznym) wraz z jednoznacznym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji.

Sąd nie zgadza się z zarzutem Skarżącej jakoby organowi umknęły istotne elementy opisanego stanu faktycznego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia na gruncie podatku VAT. Zaskarżona interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu. W wyroku z 12 sierpnia 2021 r., sygn. I FSK 3830/18 NSA trafnie podkreślił, że organ wydający interpretację indywidualną może niejako "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Zaskarżona interpretacja spełnia funkcję informacyjną i ochronną wynikającą z przepisów O.p. Organ wydając interpretację nie ma obowiązku prowadzić polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy i odnosić się do każdego przywołanego wyroku lub poglądu przedstawiciela doktryny prawa.

To, że Skarżąca jest niezadowolona z merytorycznego wyniku sprawy nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko merytoryczne podważa się zarzutami naruszenia prawa materialnego. Strona takie zarzuty też podstawiła, ale okazały się one chybione, bowiem skarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

14. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

[pic]