Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Dyrektora Izby Celnej (dalej organ odwoławczy) decyzją nr [...] z dnia 25 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej organ I instancji) nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r., w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "[...] " (dalej podatnik, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] .

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację o zarejestrowaniu przez właściwy organ samochodu marki [...] , roku produkcji 2008, pojemności silnika 4806 cm3 o numerze nadwozia [...] jako samochodu ciężarowego. Z informacji tej wynikało, że podatnik zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 20 stycznia 2010 roku oraz dokumentem "Gwarancja zapewnienia sieci Certyfikat EPI " nr [...] nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] , nr nadwozia [...] .

W dniu 5 stycznia 2010 roku poddany został badaniom technicznym w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...], H.[...] , na dowód czego wystawione zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr[...] . W dokumencie tym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy". Następnie w dniu 14 stycznia 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na rzecz Spółki z o.o. "B" (dalej nabywca) z siedzibą za kwotę [...] zł co zostało potwierdzone -fakturą VAT nr [...] . Następnie nabywca złożył w Urzędzie Miasta [...] wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o jego rejestrację dołączono między innymi:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] , nr nadwozia [...] , na kwoto [...] zł wystawioną przez podatnika na rzecz nabywcy,

- niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu (Zaświadczenie rejestracji pojazdu -część I) nr [...] wystawiony w dniu 4 stycznia 2010 r. na D.A.wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski, w którym wskazano: samochód ciężarowy zamknięty, ilość miejsc siedzących 2, przebudowa poprzez wymontowanie tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa, uchwyty tylnych pasów bezpieczeństwa unieruchomiono,

- niemiecką książkę właściciela pojazdu (Zaświadczenie o zarejestrowaniu - część II) nr [...] wystawioną w dniu 4 stycznia 2010 r. na D.A. wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski,

- zaświadczenie o przeprowadzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów [...] badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 5 stycznia 2010 r. wraz załącznikiem do zaświadczenia "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym wskazano rodzaj pojazdu -ciężarowy, podrodzaj pojazdu - terenowy, ilość miejsc do siedzenia - 2,

- oświadczenie podatnika z dnia 20 stycznia 2010 r. odnośnie importu samochodu marki [...] , nr nadwozia [...] , roku produkcji 2008,

- dokument Gwarancja Zapewnienia Sieci Certyfikat EPI nr [...] ,

W dniu 26 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta [...] wydał decyzję nr [...] o rejestracji czasowej przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, a następnie w dniu 2 marca 2010 r. rejestracji stałej na podstawie decyzji nr [...] .

W toku czynności sprawdzających, organ I instancji pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., zwrócił się przedstawiciela pojazdów marki [...] w Polsce [...] GROUP P. Spółki z o.o. z siedzibą w P. o podanie wszelkich możliwych informacji dotyczących przedmiotowego samochodu w tym czy homologacja producenta była wystawiona na auto ciężarowe czy osobowe. Przedstawiciel pojazdów marki [...] w Polsce Spółka z o.o. [...] GROUP P. poinformował, że samochód marki [...] , nr nadwozia [...] (...) "został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako pojazd osobowy (pewność jesteśmy w stanie uzyskać zamawiając u producenta kopię świadectwa homologacji - koszt usługi około [...] zł netto. 'W momencie produkcji pojazd posiadał odpowiednio 5 miejsc z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (plus klapa bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (w bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów".

Uznając w konsekwencji, że w sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2011r., poz. 108, poz. 626 ze zm.) dalej "u.p.a.", od którego nie złożono deklaracji (AKC-U) i nie zapłacono akcyzy, organ I instancji dnia 13 stycznia 2014 r., wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jednocześnie pismem z dnia 13 stycznia 2014 roku organ I instancji wezwał podatnika do nadesłania dokumentu zakupu samochodu marki [...] S, nr nadwozia [...] oraz wskazania daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

Dnia 29 stycznia 2014 r. wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika zatytułowane "Wniosek o przedłużenie terminu" w związku z przebywaniem poza granicami kraju organu uprawnionego do reprezentacji w/w spółki.

Następnie organ I instancji wystąpił i otrzymał od Starosty Powiatowego dokumenty będące podstawą zmiany rodzaju przedmiotowego pojazdu na osobowy tj.:

- wniosek o rejestrację samochodu osobowego marki [...] o numer nadwozia [...] złożony przez kolejnego właściciela samochodu Spółkę z o.o. A. (dalej "kolejny nabywca"),

- zaświadczenie o przeprowadzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów [...] "A. " z siedzibą przy ulicy [...] dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 25 września 2012 rok w którym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotem badania jest samochód osobowy, podrodzaj-kombi, liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy,

- załącznik do w/w zaświadczenia tj. dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe",1 którym uprawniony diagnosta w cz. I dokumentu zatytułowanego "Opis zmian" wskaż; "Z badanego pojazdu zdemontowano kratę oddzielająca przestrzeń ładunkową o pasażerskiej i zamontowano kpi fabryczną tylną wyposażoną w zagłówki i pas bezpieczeństwa dla trzech osób",

- fakturę VAT [...] z dnia 25 września 2012 r. wystawioną przez "A.[...] ul. [...] [...] na rzecz nabywcy z tytułu m.in demontażu przegrody (kratki) dzielącej przestrzeń ładunkową za kwotę [...] zł oraz badania technicznego przeprowadzonego z tytułu zmiany rodzaju pojazdu liczby miejsc w samochodzie marki [...] < nr rejestracyjnym Z3 B, na kwotę [...] zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2013 r. wystawioną przez Spółkę z o.o "[...] " z siedzibą przy ulicy [...] na rzecz spółki z o.o "A. " z siedzibą w P. przy ulicy [...] z tytułu sprzedaż samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozi; [...] .

Organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...] , nr nadwozia

[...] zostało wydane podatnikowi zaświadczenie VAT-25 dotyczące przedmiotowego samochodu, uzyskując negatywną odpowiedź.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy pismem z dnia 13 marca 2014 r. podatnik wniósł o uzyskanie od producenta pojazdu będącego przedmiotem postępowania kopii świadectwa homologacji, ewentualnie o uzyskanie informacji o ewentualnej zmianie homologacji dokonane poza procesem produkcji z uwagi na brak jednoznacznej odpowiedzi przez przedstawiciela producenta samochodów marki [...] w Polsce odnośnie rodzaju pojazdu, zakwestionował jako zawyżoną, wartość bazową pojazdu wyliczoną przez organ w programach do ustalania wartości pojazdów Eurotax i Info-Ekspert jedynie w oparciu o dane znajdujące się aktach sprawy, którego przedmiot jest sporny (brak ustalenia rodzaju pojazdu) jak również niepełnych informacji dotyczących rzeczywistych parametrów pojazdu bez przeprowadzenia jego oględzin przez rzeczoznawcę. Ponadto - zdaniem podatnika -sporządzone przez organ wyliczenia nie uwzględniają wszystkich istotnych parametrów pojazdu jak jego wyposażenie, uznanych i oszacowanych kosztów naprawy uszkodzeń, uznanych i oszacowanych kosztów naprawy uszkodzeń, stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych, współczynnika zbywalności jak też wyceny zespołów pojazdu. Do pisma Strona dołączyła przykładowe, oferty sprzedaży samochodów tej samej marki i typu i o zbliżonych do samochodu będącego przedmiotem postępowania parametrach.

Organ I instancji wystąpił do przedstawiciela pojazdów marki [...] na P. tj. Spółki z o.o. [...] Group z siedzibą w P. z prośbą o udzielenie wszelkich możliwych informacji dotyczących samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , roku produkcji 2008 w zakresie modelu, rodzaju skrzyni biegów, wyposażenia, uzyskując dane dotyczące szczegółowego wyposażenia przedmiotowego samochodu.

Dodatkowo organ I instancji otrzymał informacje od Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., że przedmiotowy samochód w okresie 07.04.2008 - 07.10.2009 roku był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód osobowy 5 miejscowy a w okresie od 04.01.2010 do 12.01.2010 roku jako ciężarowy 2 miejscowy.

Z prawa do ponownego zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego sprawie materiału dowodowego podatnik nie skorzystał.

Postanowieniem nr [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu wskazując, że jest on zbędny albowiem analiza przedmiotu wnioskowanego dowodu w świetle zebranej w sprawie dokumentacji wykazała, iż nabyty samochód był samochodem osobowym, w którym dokonano nietrwałych zmian niemających wpływu na zmianę osobowego charakteru pojazdu i klasyfikacji pojazdu do innej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) 8703, co zostało stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

WW decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "[...] " Spółce z o.o." z siedzibą [...] przy ulicy [...] , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , roku produkcji 2008, pojemności silnika 4806 cm3 o numerze nadwozia [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik dokonując przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju samochodu marki [...] , uznanego przez nią za samochód ciężarowy, de facto dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym. Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał na te dowody, które skutkowały uznaniem nabytego przez podatnika samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów u.p.a.

Od decyzji, podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania w kontekście gromadzenia materiału dowodowego, jego niekompletności i odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, nieprzeprowadzenia oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie, w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału, wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, a w konsekwencji poprzez jego bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym oraz opodatkowanie jego nabycia a także ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

W odwołaniu zawarto również zażalenie na postanowienie organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z pozyskania od producenta pojazdu marki [...] kopii świadectwa homologacji lub informacji o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcji.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zarówno decyzji jak i postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu.

Organ odwoławczy po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, z którego to prawa podatnik nie skorzystał i po ponownym rozpoznaniu sprawy zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji ww decyzją z dnia 25 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 17 października 2014 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie :

1. Art. 180 § 1 w zw. z art. 188 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia przez organ dowodu z pozyskania od producenta pojazdu świadectwa homologacji a tym samym naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego w sprawie,

2. Art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenia oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie, w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału,

3. Art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji pojazdu, a w konsekwencji pozbawienie strony do prawa do udowodnienia powoływanych sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

4. Art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego,

5. Art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących stanu technicznego pojazdu, w szczególności bez przeprowadzania oględzin pojazdu,

6. Art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,

7. Błędne zastosowanie art. 104 ust. 11 u.p.a. w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

W ocenie skarżącej organy naruszyły granice zasad logiki i doświadczenia życiowego zakreślonych w art. 191 O.p., nie ustosunkowując się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Równocześnie w opinii skarżącej dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że organ nie narażając się na zarzut nierozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy powinien dokonać wszechstronnych ustaleń nie tylko na podstawie przesłanej dokumentacji pojazdu w postaci homologacji czy dowodu rejestracyjnego lecz również przeprowadzić oględziny pojazdu i w konsekwencji poprawnie sklasyfikować pojazd do konkretnej nomenklatury scalonej. W opinii skarżącej organ nie mógł z całą pewnością stwierdzić czy np. pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące) czy też obecności tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecności przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Brak przeprowadzenia oględzin pojazdu stanowi więc zdaniem skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Skarżąca kwestionuje również możliwość wykorzystania jako dowodu w sprawie prywatnego tj. dokumentu sporządzonego wyłącznie przez pracownika przedstawiciela producenta pojazdu firmy [...] GROUP P. sp. z o.o.

Skarżąca ponadto kwestionuje wiarygodność sporządzonych wycen samochodu jako w pełni odzwierciedlających jego stan techniczny i wizualny. Sporządzone wyliczenia - zdaniem skarżącej nie uwzględniają bowiem wszystkich istotnych parametrów jak wyposażenie pojazdu, uznanych i oszacowanych kosztów naprawy, stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych, współczynnika zbywalności jak też wyceny zespołów pojazdu jak również konieczności poniesienia przez skarżącą dodatkowych kosztów na przerobienie instalacji elektrycznej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki [...] numer nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 4806 cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast skarżącej, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, za ustaleniem, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji - 2008, pojemności silnika 4806 cm3 został wyprodukowany jako samochód osobowy, przemawiają nie tylko informacje przekazane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. przez firma [...] Group P. Spółka z o.o., odpowiadające na pismo Urzędu Celnego , która poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako najprawdopodobniej jako samochód osobowy z 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń, 4 drzwiami (plus klapa od bagażnika), przeszklony całkowicie w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), bez możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów w części towarowej (bagażniku) ale także udokumentowany zakres zmian w przedmiotowym samochodzie a wynikający ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w tym zapisów z niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, informacji Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., w zaświadczeniu i jego załączniku o dodatkowym badaniu techniczny samochodu dnia 25 września 2012 r., faktury VAT nr 1357/01 z dnia 25 września 2012 r. .

Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób - dokonane na terenie Niemiec zmiany, co wynika ze zgromadzonego przez organy materiału, pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (dwa siedzenia: kierowcy i pasażera) oraz zamontowanie kratki, która oddzielała przestrzeń pasażerską od ładunkowej - zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy - co wynika z opisu zmian dokonanych przed zmianą rejestracji samochodu z ciężarowego na osobowy, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Te zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Żadnych też dowodów na okoliczność przeciwną nie przedstawiła skarżąca.

Według składu orzekającego w sprawie, organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, ustalony wobec inicjatywy samego organu, podatnik zaś pozostawał bierny w zakresie przedkładania dowodów potwierdzających podnoszone przez niego okoliczności a związane z konstrukcją samochodu jako ciężarowego i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów

niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu z dnia 5 stycznia 2010 r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu, jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany samochód osobowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06) a ten zakres wynika w niniejszej sprawie ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, skarżąca takich dokumentów obrazujących zmian konstrukcji samochodu nie przedłożyła.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu z oględzin samochodu i, ewentualnie, z opinii biegłego należy uznać, iż jest on nieuprawniony. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję, bez przeprowadzania tych dowodów. Okoliczność bowiem dokonywania zmian w wyposażeniu technicznym samochodu, w niewielkim odstępie czasu, nieskutkujących trwałymi zmianami, dodatkowo potwierdza, że ewentualne oględziny samochodu, czy opinia biegłego z zakresu techniki samochodowej, byłyby nieprzydatne w sprawie. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów obrazujących odmienny od przyjętego przez organy tak przeznaczenia spornego samochodu, wyposażenia czy uszkodzenia powodującego odmienną od przyjętej wartość tego samochodu.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników bo to strona ma wiedzę o okolicznościach faktycznych sprawy, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie dokumentuje zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Takiego współdziałania podatnika w niniejszej sprawie nie sposób dostrzec.

W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Zaaprobować należy stanowisko organów, że wobec nie przedłożenia przez podatnika umowy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu pomimo wezwania organu, zastosowanie miał przepis art. 104 ust 7 u.p.a. i ustalanie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego stosownie do art. 104 ust 11 tej ustawy przy wykorzystaniu źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj.: Info-Ekspert oraz EurotaxGlass's. Z uwagi na moment ustalania wartości, z natury rzeczy nie mogła być tą podstawą faktura VAT obrazująca sprzedaż samochodu na rzecz Spółki z o.o "B".

Zauważyć również należy, że organy po dokonaniu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w tych programach pomniejszyły te wartości o znane jej okoliczności wpływające na wartość samochodu tj. korekty ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu oraz demontaż tylnych foteli wraz z pasami bezpieczeństwa (tylko w pierwszym z tych programów) i przyjął średnią wartość rynkową samochodu wynikającą z programu Info-Eksport w wysokości [...] zł. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów mających świadczyć o obniżonym stanie technicznym samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia a jak słusznie zauważyły organy przeprowadzone w tym samym dniu badanie techniczne samochodu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów H. wykazało, że samochód spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i może być dopuszczony do ruchu na terytorium Polski.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wbrew zarzutom skargi zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oceniając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i czyni zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p. i daje możliwość poznania argumentacji organu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.