Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 227/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 16868 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. III SA/Wa 227/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. (dalej: Strona, Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia

2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

Sąd I instancji podał, że decyzją z 24 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., powołując jako podstawę prawną art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: O.p. ), art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 22, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2 pkt 1 art. 30c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zrealizowane przez Skarżącą

w 2006 r. transakcje sprzedaży: lokali mieszkalnych nr 17 i 24 położonych w W. przy ul. W. 8, udziałów (15/140) w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. C. 25 oraz udziałów (1/2) w nieruchomości przy ul. Z. zostały dokonane w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, że w składanych oświadczeniach Skarżąca deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy kupnem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą poddają pod wątpliwość wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Zaznaczył, że nabywane nieruchomości po krótkim okresie posiadania były zbywane, a uzyskane przychody wydatkowane na zakup kolejnych. W konsekwencji organ uznał, że działanie Skarżącej wypełniało przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie na kwalifikację uzyskanych przez nią przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego kluczową kwestią w sprawie była okoliczność, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy a osiągnięty ze sprzedaży zysk jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości ale i z podjętych czynności i poniesionych nakładów podwyższających ich wartość. Organ odwoławczy zaznaczył, że nieruchomości zbywane były w częściach, przy czym sprzedaży posiadanych udziałów do nieruchomości przy ul. Z. dokonano w dwóch transakcjach po podziale działki nr 9 i zaspokojeniu roszczeń dotychczasowych użytkowników. Działania Skarżącej nie miały więc mieć charakteru przypadkowego, wymagały szeregu zaplanowanych decyzji, co wskazuje nie tylko na wysoki profesjonalizm Skarżącej, ale również na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo.

Decyzji zarzuciła naruszenie :

-art. 121 i 187 §1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących, iż dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,;

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie;

-przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., a mianowicie naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r. (dalej jako: "Protokół kontroli"), w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008, 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. Z. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2003 r. nr Rep A [...] za kwotę 1.000.000,00 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą;

-art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniosła zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegający na kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że sprzedawane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z działalnością ujęte w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że z uwagi na treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy do uznania, że Skarżąca w 2006 r., dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd dostrzegł element zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać należy za pozarolniczą działalność gospodarczą. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przewyższały wartość znacznie poniesione wydatki na ich zakup. Dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżącą działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procedury, albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe dowiodło, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie :

- art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f. ") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. - wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 powołanej ustawy powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej;

-art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Stronę w trakcie 2006 r. przeprowadzone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie nie został zastosowany, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania;

-art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych dokonanych przez Stronę;

-art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 28 oraz art. 14 ust. 2c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na pominięciu wskazanych regulacji przy rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych przy ul. W. 8 (lokal nr 17 i 24).

II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.:

art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 120, 122, 187 §1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012.749; dalej "o.p."), polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowaniu tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co doprowadziło do uznania, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Stronę w trakcie 2006 r. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał Wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia;

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 o.p., polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych przy ulicy W. 8 (lokal nr 17 i 24) uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu, stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art.121 § 1 o.p., czyli naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną w odniesieniu do sprzedaży lokali w trakcie 2006 r. zawartą w 5 ostatecznych decyzjach wydanych w dniu 14 lutego

2008 r. przez Dyrektora izby Skarbowej oraz w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r.

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W podstawach kasacyjnych wskazano zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

6.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia źródła przychodów. Przypisanie konkretnego przychodu do właściwego źródła jest istotne, dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w art.9 ust.1 a u.p.d.o.f.) stanowi bowiem sumę dochodów z poszczególnych źródeł (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.). Nie wlicza się do sumy dochodów m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.p.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art.2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz.U.z 2000r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art.10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości ,ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania)-art.14 ust.1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym:

a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.).

Reasumując przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e ( w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.).

Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

6.3. Trafnie też strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyty w badanym roku lokal mieszkalny był ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej i podlegał amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokal ten istotnie był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy został ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokalu do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokalu w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu jego wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. Trafnie w związku z tym skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.134 § 1 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokalu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny.

6.4. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Aczkolwiek sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku wpływu takiego skarżąca nie wykazała.

6.5. Zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art.10 ust.1 pkt 1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28 ,art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono.

6.6. Przedwczesny natomiast jest zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonywały żadnych ustaleń z uwagi na przypisanie przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu sprawy i ewentualnym przypisaniu przychodu do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. możliwa będzie ocena, czy istniały podstawy do zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie i czy skarżąca spełniła warunki przewidziane dla zastosowania tego zwolnienia.

6.7. Z powołanych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa, dokona ponownie badania zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przyjętych w niej ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego.

7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).