Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wyjaśnił, iż podatnik w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 1.465.991 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy Jakobs Kronung 500 g) wystawionych przez PHU "A" T. Ł., ..-... R., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec - czerwiec 2015 r. niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz:

• B LTD, [...], [...], GB [...],

• C, [...], [...] BUDAPEST [...], [...].

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, marzec - czerwiec 2015 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i czerwiec 2015 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., nadto przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił oceny wywiedzione przez organ I instancji na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że W. Ł. był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Podatnik pełnił rolę brokera (podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i domagającego się zwrotu podatku VAT), zaś T. Ł., od którego wykazywał nabycia towaru, tak jak i jego dostawcy towaru (tj. D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.) pełnili rolę bufora (podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji).

W dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, iż firma strony uczestniczyła w fakturowym obrocie, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa.

Odnośnie firmy T. Ł. organ zwrócił uwagę, iż z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r. wynika, że udokumentowane 13 fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. na rzecz strony przez T. Ł. dostawy hurtowe kawy nie zostały dokonane w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił T. Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - czerwiec 2015 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, kwiecień - czerwiec 2015 r. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2015 r., w tym na rzecz W. Ł.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika m.in., że T. Ł. uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji"; dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz T. Ł. była wcześniej przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, które w rzeczywistości wykorzystywane były jedynie do pozorowania prowadzenia działalności, a ich faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur.

Z materiału sprawy wynika, iż wobec podmiotów, występujących przed firmą T. Ł., wydane zostały decyzje, w których stwierdzono, iż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Wszystkie wykazane przez te podmioty transakcje dotyczące ww. towarów były elementami oszustw podatkowych, zaś wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności niedokonane i wypełniały przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str.8-19 decyzji).

Organ ustalił, iż T. Ł. na wszystkie towary, udokumentowane 15 fakturami VAT zakupu wystawionymi na Jego rzecz przez: D Sp. z o.o. (12 faktur), E Sp. z o.o. (1 faktura) i F Sp. z o.o. (2 faktury), wystawił 15 faktur sprzedaży (dokładnie w takich samych ilościach) na rzecz: PHU G A. Ł. (2 faktury) i H W. Ł. (13 faktur), które to podmioty wykazywały w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz: B Ltd. [...] a i C Kfl. [...] oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury mające dokumentować transakcje związane z obrotem przedmiotowym towarem pomiędzy T. Ł. a jego dostawcami oraz odbiorcami m.in. podatnikiem, faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Fakturowi kontrahenci T. Ł. jak i sam T. Ł. pod pozorem zgodnych z rzeczywistością gospodarczą transakcji zakupu i sprzedaży uczestniczyli w ciągu transakcji z udziałem kontrahentów stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazane przez T. Ł. transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, tj. "karuzeli podatkowej".

Odnośnie B LIMITED (bezpośredniego odbiorcy strony), transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały udokumentowane 11 fakturami VAT na łączną wartość 5.646.655,00 zł, przy czym z informacji uzyskanej od administracji podatkowej [...] wynika, że rzeczywistą główną działalnością Spółki B była sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania a transakcje dotyczące kawy Jakobs nie zostały potwierdzone. Zgodnie ze specyfikacjami załączonymi do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz B LTD, towar wyszczególniony na tych fakturach miał zostać wywieziony do Republiki Czeskiej. W załączonych do faktur międzynarodowych listów przewozowych CMR w poz. 3 - "miejsce przeznaczenia" wskazano podmiot I O., [...], .... O., [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce I urzędnicy czescy ustalili, że Spółka świadczyła usługi logistyczne na rzecz Spółki B, łącznie 32 transakcje, z których 7 było zrealizowanych w maju 2015 r. W. Ł. nie był nigdy partnerem handlowym podatnika (osoba ta pojawiała się na niektórych dokumentach CMR jako wysyłający towar). Z załączonych do odpowiedzi czeskiej administracji skarbowej dokumentów (CMR, korespondencji mailowej) wynika nadto, że towary tego samego dnia, w którym zostały przyjęte do magazynu I, w takiej samej ilości były wydawane z tego magazynu i przekazywane innemu polskiemu przewoźnikowi. Czeska administracja nie posiada informacji do jakich polskich podmiotów towary były dostarczane. Organ stwierdził także szereg nieprawidłowości w dokumentach CMR jak chociażby: większość dokumentów nie zawiera potwierdzenia odbioru, do niektórych faktur załączono dwa różne dokumenty CMR. Organ zwrócił również uwagę, iż analiza zapisów wyciągów bankowych z konta należącego do W. Ł. wykazała, że Spółka B z [...] dokonywała płatności z konta w Banku A SA Oddział w G. w walucie polskiej; Spółka B - według wyjaśnień podatnika z dnia 22.02.2018 r. - dokonywała płatności za towar na jego konto po dokonaniu sprawdzenia w O. ilości i terminu przydatności towaru do spożycia; podatnik po otrzymaniu przelewu od Spółki B w tym samym lub w następnym dniu dokonywał przelewu środków na konto brata T. Ł. , po powiększeniu o wartość podatku VAT.

W zakresie drugiego bezpośredniego odbiorcy podatnika firmy C Kft. organ ustalił m.in., iż transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały udokumentowane 2 fakturami VAT na łączną wartość 924.265,84 zł. Z informacji udzielonej przez węgierską administrację podatkową wynika, że numer podatkowy ww. firmy został unieważniony w dniu 17.11.2016 r., ponieważ podatnik był niedostępny w swojej siedzibie. Zgodnie z węgierskim rejestrem siedziba tej firmy jest wysokiego ryzyka. Administracja [...] ustaliła, że firma nie posiadała żadnego zakładu lub magazynu, w 2016 r. miała zarejestrowanych 5 pracowników. Na podstawie deklaracji tej firmy administracja węgierska zakwalifikowała ją jako spółkę wiodącą ze znacznym obrotem wewnątrzwspólnotowym. Ostatnią deklarację firma C przedłożyła za maj 2016 r., później nie spełniała swojego obowiązku składania deklaracji. Z kolei z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Węgier wynika, że towary, będące przedmiotem dostaw wykazanych przez stronę zgodnie z dokumentacją, przewieziono z Polski na adres do [...]. Spółka C upoważniła Spółkę J do przejęcia towaru. Spółka J obciążała kosztami przechowywania Spółkę C. Zgodnie z czeską klasyfikacją statystyczną przedmiotem działalności Spółki J są usługi pośrednictwa sprzedaży hurtowej na zasadzie wynagrodzenia lub umowy, handel hurtowy i detaliczny.

Organ, po analizie zapisów wyciągu bankowego z konta należącego do podatnika wysnuł wnioski tożsame co w odniesieniu do pierwszego z kontrahentów, m.in. iż spółka C z [...] dokonywała płatności za faktury z konta w Banku B SA, Oddział w P., w walucie polskiej i podatnik w następnym dniu dokonywał przelewu środków na konto brata po powiększeniu o wartość podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująco opisanego w uzasadnieniu decyzji wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe kawy Jakobs Kronung nie zostały zrealizowane na rzecz podmiotów B z [...] i C z [...] - administracje podatkowe tych państw po przeprowadzeniu postępowania stwierdziły, że podmioty te nie wykazały dostaw z innego państwa członkowskiego, transakcje zakupu kawy nie zostały potwierdzone. Zgodnie z wystawionymi dokumentami CMR i specyfikacjami towar wyszczególniony na fakturach sprzedaży przez H W. Ł. był przewożony do magazynów w [...]: w przypadku faktur wystawianych na rzecz Spółki B do Spółki I w [...], zaś w przypadku faktur wystawianych na rzecz Spółki C towary transportowane były do Spółki J z [...].

Zdaniem organu w świetle materiału dowodowego nie ma wątpliwości, iż w sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry przypisaną funkcję, W. Ł. pełnił rolę brokera, natomiast T. Ł., od którego podatnik wykazywał nabycia towaru tak jak i podmioty, od których nabycia towaru wykazywał T. Ł., pełnili rolę buforów. Ponadto, o wyłącznie fakturowym obrocie kawą niemającym charakteru gospodarczego świadczy fakt, że ilości towaru wynikające z otrzymanych faktur zakupu są zgodne z ilościami wykazanymi na fakturach sprzedaży. Organ zwrócił także uwagę na liczne sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach strony i świadków, które wskazują na niespójność, a w konsekwencji podważają wiarygodność składanych wyjaśnień i zeznań (str. 31-36).

Ogół okoliczności towarzyszących transakcjom podatnika w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, iż podatnik uczestniczy w procederze przyjmowania i wystawiania faktury nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W opinii organu strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Według organu o tym, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą fakty wynikające także z przesłuchania strony m.in. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, a tylko w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy; podatnik nie miał wiedzy o źródle pochodzenia kawy, gdyż jak wyjaśnił towar kupował od brata, który wydawał polecenia kierowcom i nawiązywał współpracę z kontrahentami, nie czynił własnych ustaleń w tym zakresie, nie weryfikował kontrahentów; nie posiadał bazy magazynowej i pracowników, nie zawierał pisemnych umów. Organ zwrócił uwagę także na szybkość zawieranych transakcji i brak gromadzenia zapasów, kupno i sprzedaż w takich samych ilościach, szybki przepływ płatności pomiędzy podmiotami łańcucha. Nadto, jak zeznał T. Ł., kawę fakturował na żonę lub brata w związku z tym, że prowadził inwestycję polegającą na budowie turbiny wiatrowej i już z tego tytułu miał duże zwroty podatku VAT - w związku z tym poprosił brata o zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy.

Dokonując oceny działań podatnika, na tle okoliczności zaistniałych w sprawie, organ wskazał na rozbieżności pomiędzy przedłożonymi przez stronę dokumentami, materiałami pozyskanymi z innych źródeł oraz zeznaniami strony i świadków. Rozbieżności te, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uprawniają do wyciągnięcia wniosku, iż wykazane przez stronę transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie "karuzeli podatkowej".

W konsekwencji strona w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy Jacobs Kronung 500g) wystawionych przez T. Ł. oraz niezasadnie rozliczyła sprzedaż udokumentowaną 13 fakturami VAT wystawionymi na rzecz B LTD z [...] i C Kft. z [...].

Na kolejnych stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania, w sposób wyczerpujący wykazując brak ich zasadności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. Ł., zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, oraz art. 41 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę, podtrzymując w pełni dotychczasowe wnioski i zarzuty, przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą w ocenie strony za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych aktów.

Pismem z dnia 12 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do ww. uzupełnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - uzasadnienie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Godzi się przy tym dostrzec, iż pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania nie przedstawiając w istocie argumentów na ich poparcie. Nie sposób bowiem uznać za takowy argumentu skargi, iż działanie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. winno znaleźć odzwierciedlenie w przeprowadzonych czynnościach dowodowych polegających na przesłuchaniu wskazanych osób i przeprowadzeniu dowodu z korespondencji elektronicznej. Wskazane podmioty zostały w toku postępowania podatkowego przesłuchane, a ich zeznania zostały poddane analizie organu. Organ wyjaśnił także z jakich względów wnioski dowodowe dotyczące korespondencji elektronicznej pozostają bez wpływu na przedmiot sprawy. W ocenie Sądu, wywiedzionej po lekturze akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowisko organu zasługuje na podzielenie. Tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odebrane zeznania organ poddał wnikliwej analizie z uwzględnieniem całokształtu sprawy, wywiedzione stanowisko uzasadniał wykazując, na jakich dowodach się opierał, a którym mocy dowodowej odmówił i z jakich powodów.

Sąd jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły rzetelne postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu której przedstawiły szczegółowe argumenty wskazujące na słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Nie sposób dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia zasady in dubio pro tributario, tym bardziej, iż strona i w tym zakresie nie przedstawiła uzasadnienia dla tak sformułowanych zarzutów. Nadto, co należy podkreślić, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Co więcej, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, organ nie naruszył przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej decyzji i analiza zgromadzonych w sprawie akt administracyjnych nie uzasadnia uwzględnienia skargi również w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zgodności z rzeczywistością faktur pochodzących z okresów rozliczeniowych styczeń-czerwiec 2015 r. nabycia i zbycia przez skarżącego kawy Jakobs. Organy podatkowe uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznały, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu, skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli VAT" i pełnił rolę "brokera", tj. podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i domagającego się zwrotu podatku VAT, zaś T. Ł., od którego wykazywał nabycia towaru, tak jak i jego dostawca towaru (tj. K Sp. z o.o.) pełnili rolę bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji.

Skarżący wywodzi konsekwentnie, iż dokonał rzeczywistych transakcji, zachował należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działał w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu w tak zakreślonym sporze, mając na uwadze wnioski wynikające z materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko wywiedzione przez organ.

Czyniąc ustalenia odnośnie firmy T. Ł. organ trafnie zwrócił uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił T. Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - czerwiec 2015 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, kwiecień - czerwiec 2015 r. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2015 r., w tym na rzecz W. Ł.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wspomnianą decyzję.

Co więcej Sądowi z urzędu wiadomo, iż wskazane rozstrzygnięcie było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 343/20 oddalił skargę T. Ł., uznając tym samym, że organy podatkowe trafnie wywiodły, iż faktury wystawione w badanym okresie, w tym faktury wystawione dla skarżącego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącego.

Przywołana decyzja ma bezsprzecznie walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że organ nie mógł jej pominąć i stanowi dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). W konsekwencji zasadnie organ włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy opisane w ww. rozstrzygnięciu ustalenia i wnioski.

Z przedmiotowej decyzji wynika, że dostawcy T. Ł. – spółki D (12 faktur), E (1 faktura) i F (2 faktury) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur. Z uzasadnienia ww. decyzji oraz akt sprawy wynika m.in., że T. Ł. uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, odnośnie podmiotu, który wystawił najwięcej faktur na rzecz skarżącego, to jest D Sp. z o.o., że ostateczną decyzją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży kawy Jakobs Kronung. Innymi słowy trafnie wywiodły organy podatkowe, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Oczywistym jest, iż decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogła zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Z ustaleń organów, które nie zostały zwalczone przez stronę skarżącą, wynika ponadto, że dostawcy spółki D to jest L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Trade Sp. z o.o. i T. M. również nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś w stosunku do części z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust.1 ustawy VAT związane z fakturami wystawionymi na rzecz spółki D.

Podobnie w odniesieniu do kolejnego dostawcy T. Ł. organy wykazały, iż firma E nie dokonała rzeczywistej dostawy kawy w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Przede wszystkim organy ustaliły, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą, ale jedynie stwarzała pozory działalności handlowej. Organy, powołując się także na ustalenia dokonane w innych postępowaniach i przez inne organy podatkowe, ustaliły m.in., że kawa sprzedana T. Ł. miała pochodzić od spółki K, która jedynie pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą pełniąc rolę bufora w karuzeli podatkowej.

Odnośnie spółki F organy zostały pozbawione możliwości poczynienia ustaleń, które potwierdzałyby prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT. Adresem spółki jest tzw. wirtualne biuro, dostawy kawy miały następować od spółki K, zaś spółka F mimo wezwania nie udzieliła organom odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze skarżącym i spółką K.

Organy ustaliły cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą Jakobs i miejsce w tym łańcuchu m.in. spółek D, E i F, T. Ł. i skarżącego. Wszystkie te firmy według organu pełniły określoną rolę w obrocie karuzelowym. Ustalając i przedstawiając schemat fakturowego obrotu kawą organy wykazały, że według dokumentów kawa miała krążyć między tymi samymi kilkoma firmami, nie stwierdzono bowiem, aby jakakolwiek firma z ustalonego łańcucha miała nabywać towar od producenta lub oficjalnego dystrybutora, nie ustalono też by towar docierał do innego sprzedawcy hurtowego lub sprzedawcy zajmującego się sprzedażą detaliczną. Towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku. Data na fakturze zakupu odpowiadała dacie na fakturze sprzedaży, brak było poszukiwania odbiorcy, ilość towaru na fakturze sprzedaży odpowiadała ilości na fakturze nabycia, towar handlowy bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Organy miały podstawę do zakwestionowania rzetelności zakupu kawy od wspomnianych wyżej firm, co jednocześnie dawało podstawę do stwierdzenia nierzetelności sprzedaży tego towaru na rzecz W. Ł.. Jest poza sporem, że ten sam co do asortymentu, ilości i jakości towar (kawa Jacobs Kronung), który miał zostać nabyty od ww. firm, miał być następnie w krótkim czasie, w całości przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Organ skutecznie zakwestionował rzetelność zakupu kawy na podstawie spornej faktury, czego logicznym następstwem było zakwestionowanie rzetelności jej dostawy przez T. Ł..

Organy podatkowe uwzględniając poczynione ustalenia konsekwentnie wywiodły, iż kawa mająca być przedmiotem WDT przez podatnika do firmy [...] B (wcześniej zakupiona od brata podatnika) była transportowana do magazynów spółki I w [...], a jak ustaliła [...] administracja podatkowa kawa po przeładowaniu tego samego dnia i w tych samych ilościach była przekazywana polskiemu przewoźnikowi i wracała do Polski. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła zaś wykazania przez firmę B dostawy kawy od innego państwa członkowskiego.

W odniesieniu do transakcji skarżącego ze spółką C, z ustaleń organów wynika m.in., z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Węgier, że towary, będące przedmiotem dostaw wykazanych przez stronę zgodnie z dokumentacją, przewieziono z Polski do [...]. Spółka C upoważniła Spółkę J do przejęcia towaru. Spółka J obciążała kosztami przechowywania Spółkę C. Z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że Spółka J jest nieosiągalna, nie kontaktuje się z organem podatkowym, nie odpowiada na wezwania. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 20.02.2014 r. do 05.08.2015 r. Spółka C z rachunku prowadzonego w walucie polskiej dokonała 19 przelewów na rzecz Spółki J na łączną kwotę 1.276.012,88 zł. Węgierski organ podatkowy nie posiada żadnych danych o aktywach firmy, środkach transportu, czy zawartych umowach handlowych.

W dokumencie CMR załączonym do dwóch wystawionych faktur wpisano miejsce przeznaczenia [...] i [...], przy czym organy ustaliły, iż pojazdy, których numery rejestracyjne wskazane na dokumencie CMR nie przekraczały granicy [...] i [...].

Nadto, podobnie jak w odniesieniu do B LIMITED, organ trafnie zwrócił uwagę na kwestie dotyczące płatności. Analiza wyciągu konta bankowego skarżącego wykazała, iż kontrahencie strony dokonywali płatności za faktury wystawione na jego rzecz z konta banku w Polsce i w walucie polskiej. Nadto, każdorazowo po otrzymaniu przelewu skarżący w następnym dniu dokonywał przelewu środków na konto T. Ł., po powiększeniu o wartość VAT.

W sprawie niniejszej nie sposób pominąć, iż analizując transakcje skarżącego i badając ich rzetelność organ ustalił cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą Jakobs Kronung i miejsce w tym łańcuchu m.in. podatnika, T. Ł., spółek B LIMITED, C, D, E i F (str. 7 uzasadnienia decyzji). W ustalonym łańcuchu obrotu kawą Jakobs Kronung skarżący pełnił rolę brokera, zaś T. Ł., od którego wykazywał nabycia towaru, tak jak i jego dostawcy towaru (tj. K Sp. z o.o.) pełnili rolę bufora.

W oszustwie o elementach "karuzeli" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, aby finalnie otrzymujący taką fakturę "broker", deklarując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, mógł w oparciu o taką fakturę wystąpić o zwrot podatku i przekazać go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa (vide. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 329/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że uczestnictwo w oszustwie podatkowym umożliwiło skarżącemu dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia organów podatkowych wskazujące na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą "Jakobs Kronung" i uwikłanie w ten proceder badanych transakcji zakupu z okresu styczeń-czerwiec 2015 r., zostały przekonująco uzasadnione. Zasadnie też organy stwierdziły, powołując się na orzecznictwo TSUE, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze, czyli w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu.

Uwypuklić należy, iż podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury zakupu rzetelnej materialnie i prawidłowej formalnie. Rzetelność materialna oznacza zgodność faktury z rzeczywistością a ponadto dotyczy czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podmiotów zawierających transakcję. Nie jest natomiast dostawą towaru lub świadczeniem usługi wykonywanie czynności formalnie spełniających definicję dostawy towaru lub świadczenia usługi ale realizowanych nie w celu gospodarczym, lecz jedynie zmierzających do stworzenie warunków do wyłudzenia podatku VAT, czyli stworzenie pozorów rzeczywistej transakcji handlowej.

Podatnik ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji zakupu towaru zorganizowanej nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia podatku VAT. Taka sytuacja oznacza, że do przeniesienia towaru dochodzi, bowiem w braku jakiegokolwiek towaru, czyli w sytuacji tzw. obrotu jedynie "fakturowego", "papierowego" oczywiste jest, że nabywca po prostu wie o braku rzeczywistej transakcji, skoro nie ma rzeczywistego towaru.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organy wykazały i wyczerpująco uzasadniły, iż podatnik nie działał w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzonej transakcji powinny były wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością gospodarczą. Zasadnie tę okoliczność przedstawiono na str. 44-46 zaskarżonej decyzji powołując w tym zakresie szereg argumentów. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń obszernej argumentacji organu warto zwrócić uwagę, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, a tylko w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy Jakobs Kronung na rzecz angielskiej Spółki B, a w kwietniu i maju 2015 r. na rzecz węgierskiej Spółki C. Skarżący pomimo braku wiedzy o tego rodzaju transakcjach nie podjął żadnych kroków celem weryfikacji kontrahenta, wszystkie czynności podejmował brat, który również nawiązał kontakt ze spółką, wydawał dyspozycje dotyczące finalizacji transakcji. Skarżący nie angażował się w transakcje, nie przedstawił żadnych dokumentów, które podważyłyby ocenę organu. Zgodzić należy się z organem, iż zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej z nim współpracy, stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

W sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15).

Z tych wszystkich względów Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe. Organy wykazały, iż całokształt okoliczności ustalonych w sprawie a mających odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, prawidłowo legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż strona skarżąca nie podziela oceny organu, wywodząc z tego samego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku kontrdowodów, odmienne wnioski pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Reasumując, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko