Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Krystyna Anna Stec Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 832/11 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz I. S.A. w W. 1287 (słownie: tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. oddalił skargę I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął poświadczenie rejestracji o nr [...] uprawniające firmę I. S.A. z siedzibą w W. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier M. o nr fabrycznym [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] maja 2010r. w lokalu Piwiarnia "[...]" przy ul. J. [...] w O. przeprowadzono eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, iż przedmiotowy automat do gier nie jest automatem o niskich wygranych w myśl ustawy o grach hazardowych. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest bowiem wyższa niż 50 groszy, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 powołanej ustawy, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 100 kredytów, czyli 10 zł. Tym samym istnieje możliwość prowadzenia na poddanym kontroli urządzeniu gry jednorazowej o wartości odbiegającej od stawki ustalonej przez ustawodawcę. Obecny przy kontroli T.G. nie wniósł żadnych uwag do przeprowadzonego eksperymentu. Niezależnie od ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż zachodziło podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wskazanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego.

Zatrzymany automat został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Zgodnie z opinią biegłego z dnia [...] listopada 2010r. przedmiotowy automat nie jest zgodny z zapisem ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. Podniesiono, iż zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie organu opisana opinia biegłego, a także eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowym automacie przeprowadzony w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy, dostarczyły dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności naruszając art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, sposób funkcjonowania badanego automatu narusza ustawowe ograniczenia w znacznie szerszym zakresie, niż ujawniony w toku kontroli, bowiem jak wskazał biegły sądowy, w grach podstawowych automat ma programowo ustawione stawki za udział w jednej grze w zakresie od 1 do 100 punktów kredytowych, przy czym poprzez menu serwisowe możliwe jest ustawienie stawki do wysokości nawet 500 punktów kredytowych (50 zł). Badania ujawniły również, iż w efekcie gier prowadzonych na badanym automacie, wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że ustalenia funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w punkcie lokalizacji automatu do gier zostały potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy o wydaną w dniu [...] listopada 2010r. opinię biegłego sądowego – A.C., wpisanego na listę biegłych sądowych przez Prezesa Sądu Okręgowego w B. (o specjalności: mechanika techniczna, teoria maszyn i mechanizmów, ogólna budowa i eksploatacja maszyn, w tym ocena wartości urządzeń oraz technika komputerowa, w tym ocena wartości urządzeń). W oparciu o treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej, co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zasady tej nie zmienia powołany przez odwołującego § 14 ust. 4 rozporządzenia. W ocenie organu przepis ten wskazuje na fakultatywność opisanego w nim trybu postępowania, a zatem nie ma bezwzględnego wymogu jego stosowania, jeżeli w oparciu o inny dowód dokonano ustalenia stanu faktycznego. Wobec poczynienia jednoznacznych ustaleń organ nie znalazł podstaw do skorzystania z wymienionego przepisu.

Organ podkreślił, że biegły sądowy stwierdził nieskuteczność nałożonych w automacie plomb zabezpieczających, tj. na obudowie płyty logicznej i programu gry oraz na obudowie liczników. W ocenie biegłego plomba obudowy płyty logicznej i programu gry jest przerwana w sposób pozwalający na demontaż pokrywy obudowy i nosi wyraźne ślady ponownego przyklejania. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedstawionej opinii, stwierdził, że potwierdziła ona prawidłowość dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli ustaleń, a także ujawniła dodatkowe fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia (możliwość uzyskania w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części – bezpośredniej i pośredniej – o wysokości sumarycznej przewyższającej równowartość 60 PLN, a także brak skutecznego zabezpieczenia automatu). W odniesieniu do załączonej do akt sprawy opinii technicznej z dnia [...] maja 2006r., przedstawiającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Natomiast w toku sprawdzania przez funkcjonariuszy celnych działania przedmiotowego automatu w drodze eksperymentu stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł.

W związku z powyższym w oparciu o wynik przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego sądowego organ stwierdził, że automat nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze oraz nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego jego rejestrację. Nadto organ wskazał, że z włączonych do akt w trakcie postępowania odwoławczego materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w B. zebranych w ramach śledztwa wynika, że przedmiotowy automat nie spełniał wymagań określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zarówno przed, jak i po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. zawierają również wyjaśnienia w charakterze podejrzanej K.Z., która wydała przedmiotowa opinię techniczną, a której postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wyjaśnienia te, w ocenie organu odwoławczego, pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie automatu do eksploatacji. Podejrzana przyznała, że nie wszystkie automaty, na które wydała opinię zostały przez nią przebadane. Organ wskazał, że powyższe wyjaśnienia w związku z wynikiem ekspertyzy biegłego sądowego pozwalają uznać, że przedmiotowy automat nie został przebadany, a wystawiona dla niego opinia techniczna jednostki badającej poświadcza nieprawdę. W związku z powyższym organ uznał za bezpodstawny zarzut odwołania dotyczącego dowolności zanegowania prawomocnego orzeczenia administracyjnego, tj. poświadczenia rejestracji.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dostarczyło dowodów potwierdzających, że przedmiotowy automat nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. spółka I., domagając się uchylenia w całości decyzji obydwu instancji, umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył opinię techniczną rzeczoznawcy Z.S., wykonaną na zlecenie I. S.A. w dniu [...] października 2011r., obejmującą analizę zgodności parametrów technicznych przedmiotowego automatu z wynikami badań technicznych poprzedzających rejestrację w nawiązaniu do przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 2004r. oraz ustawy o grach hazardowych z 2009r. Opinia zawierała też ustosunkowanie się rzeczoznawcy do wniosków opinii biegłego, będącej podstawą wydania niniejszej decyzji oraz dokonaną przez rzeczoznawcę interpretację przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że do dnia 14 lipca 2011r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) stanowiący, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia zawierał przepis art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Artykuł ten obowiązywał w dalszym ciągu pomimo uchylenia całej ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, o czym stanowił art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.).

Z dniem 14 lipca 2011r. (przed wydaniem decyzji przez organ II instancji) weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), która dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a-23f, regulujące kwestie rejestracji automatów i urządzeń do gier oraz cofnięcia tej rejestracji. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Stosownie do powołanego art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych – naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ II instancji materialnoprawną podstawę orzekania powinien stanowić właśnie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przekonuje co do tego w szczególności art. 14 wskazanej noweli, w myśl którego do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie do art. 16 tej ustawy przepisy powołanego na wstępie rozporządzenia obowiązują do czasu wydania nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, określających szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz właściwość naczelników urzędów celnych w tych sprawach. Zatem przepisy powołanego rozporządzenia obowiązują jeszcze czasowo, ale tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą.

Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ II instancji dostrzegł omówioną zmianę stanu prawnego, wskazując wyraźnie w uzasadnieniu na treść art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Nie stanowi istotnego naruszenia brak powołania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu, że podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił ustalony fakt umożliwienia graczowi przez ten automat gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającą wysokość ustawową. Zauważyć można w tym miejscu, że stosownie do wspomnianej noweli podstawą do cofnięcia rejestracji jest nie tylko niespełnianie wymogów niezbędnych do uzyskania rejestracji automatu, ale wszystkich wymogów ustawowych, zatem organ II instancji nie miał obowiązku wykazywać niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gry z warunkami rejestracji.

W oparciu o treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Sąd wskazał, że celem zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie jest zwiększenie praworządności i ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, przez m.in. określenie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w tym warunków badań sprawdzających. W związku z tym Sąd wywiódł, że ustawodawca poprzez odwołanie się do warunków określonych w ustawie uznał, że nie może mieć przesądzającego znaczenia, jak przepis rozporządzenia określał warunki rejestracji w dacie rejestracji. Istotnym ma być spełnienie określonych w ustawie wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach. W niniejszej sprawie wiążącym w tym zakresie jest art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten nie zmienił znacząco wartości maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego w dacie rejestracji, w myśl którego wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro.

Sąd wskazał, że z kwestionowanej opinii technicznej przedstawiającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika, że umożliwia on maksymalną wygraną 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Tymczasem w toku sprawdzania przez funkcjonariuszy celnych działania przedmiotowego automatu w drodze eksperymentu, którego celem było ustalenie stawki za udział w jednej grze stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Sąd zwrócił uwagę, że w eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał grę za stawkę 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Sąd zaznaczył, że kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadniony przypadek", pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii uznaniu funkcjonariuszy celnych, którzy powinni uwzględniać przy tym przesłankę z art. 3 ust. 1. Wobec tego nie podważa legalności przeprowadzonego w sprawie eksperymentu fakt powzięcia przez organy celne, na podstawie informacji uzyskanych drogą służbową, wątpliwości co do prawidłowości działania określonego automatu do gier o niskich wygranych.

Ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo zostały potwierdzone przez opinię biegłego sądowego, który ustalił na podstawie badania przedmiotowego automatu, że automat ma ustawione stawki gry w zakresie od 1 pkt do 100 pkt (0,10-10 PLN) dostępne dla gracza z pulpitu - klawisz STAWKA. Zaś wygrana może sięgnąć rzędu 100.000 pkt (10.000 PLN). W tej sytuacji należy podzielić ocenę organu odwołującego, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji.

Zauważyć trzeba, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć - w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, iż podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie mógł stanowić wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów.

Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, co jest zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami w celu wydania opinii. Ponadto wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy postawą do cofnięcia rejestracji automatu było niespełnianie przez automat do gier warunków określonych w ustawie (a nie tylko warunków rejestracji), a zatem stanowisko strony skarżącej, iż podstawą do orzeczenia o cofnięciu rejestracji może być wyłącznie badanie wykonane przez jednostkę badająca upoważnioną przez Ministra Finansów nie było uzasadnione. Sąd wyjaśnił, że zarówno przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., jak i obecnie obowiązujący art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią jedynie uprawnienie organu administracji, który ma możliwość skorzystania z wyniku badania sprawdzającego bez konieczności prowadzenia postępowania we własnym zakresie. Sąd podkreślił także, że ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą dla ustalenia spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2011r. (sygn. akt II GSK 1031/11), w którym stwierdzono, iż podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie wyjaśnił, że w jego ocenie fakt, iż podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej, a nie inny dowód np. opinia biegłego nie oznacza, iż stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami rejestracji jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej.

Ponadto Sąd wskazał, że skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne prawidłowo uznały opinię biegłego sądowego, jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, za taki dowód.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo również skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej przed wydaniem poświadczenia rejestracji. W związku z tym, że z zeznań podejrzanej wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badała wszystkich automatów, zdaniem Sądu, należy uznać, że badanie automatów do gier nie było prawidłowo przeprowadzone.

Sąd wskazał, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie, tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podnosząc, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki I. Zarzucając Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej przy naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 23b ust. 1 i następnych ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, w toku kontroli z dnia [...] maja 2010 r., eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych M. o numerze fabrycznym [...], numerze poświadczenia rejestracji [...] oraz opinia sporządzona przez biegłego niebędącego osobą uprawnioną zgodnie z art. 23f u.g.h., są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. Stwierdzić natomiast należy, że art. 23b u.g.h. stanowi szczególną regułę dowodową, wyprzedzającą ogólne zasady postępowania dowodowego, a w konsekwencji bez opinii technicznej, sporządzonej przez stosownie umocowaną Jednostkę Badającą, nie można dokonać prawnie doniosłego ustalenia na temat sposobu działania urządzenia, w tym nie można uzasadnić twierdzenia o wadliwości jego funkcjonowania.

2. bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej przy naruszeniu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest wobec oczywistego zignorowania (nie rozpoznania), w toku postępowania organu przeprowadzonego w II instancji, wniosku dowodowego strony, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji I instancji na okoliczności korzystne dla strony i kluczowe dla rozstrzygnięcia, a przeciwne tezom głoszonym przez organ celny.

3. nie rozpoznanie skargi z dnia 9 września 2011 r. w tym jej zakresie, w którym zarzucono odwoławczemu organowi celnemu naruszenie przepisu art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanego w zw. z art. 235 tej samej ustawy, mające postać pominięcia, w sentencji zaskarżonego orzeczenia odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej, co jest ułomnością mającą wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne wskazują na konieczność dostrzeżenia przy orzekaniu dwóch różnych, konkurencyjnych wobec siebie uregulowań prawnych, z których organ orzekający wybrac musi do zastosowania tylko jedno właściwe.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzec organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2011 roku, a więc pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady od dnia 1 stycznia 2010 roku. Stosownie do treści art.8 w/w ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Uwzględniając treść art.129 ust.1 i 3 ustawy o grach hazardowych do działalności spółki podjętej pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 roku mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że materialnoprawną podstawę oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki stanowi przepis art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych.

W tym miejscu należy podnieść, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art.23b ust.1-5 ustawy o grach hazardowych sprowadzający się do jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie że z pominięciem tej normy prawnej dopuszczalna jest skuteczna prawnie negatywna weryfikacja statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, przez podmiot inny niż jednostka badająca i z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej, a w konsekwencji cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie ustaleń (opinii) podmiotu niebędącego jednostką badającą.

Przypomnieć więc należy, że przed dniem 14 lipca 2011 roku, a więc przed datą wejścia w życie art.23b ustawy o grach hazardowych, który to przepis został dodany przez art.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zastosowanie znajdował przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Stosownie do treści § 7 rozporządzenia MF z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia MF z 2003 r., a więc badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a/), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.).

W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.

Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia MF z 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§14 ust. 5).

Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia MF z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej.

Również z treści art.23a ustawy o grach hazardowych wynika, że Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei przepis art.23b ust.1 ustawy o grach hazardowych upoważnia naczelnika urzędu celnego, aby w sytuacji gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, na pisemne żądanie organu podmiot eksploatujący taki automat lub urządzenie do gier jest zobowiązany poddać go badaniu sprawdzającemu. Przy czym przepis art.23b ust.3 wyraźnie stanowi, że badanie sprawdzające, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia MF z 2003 r. i art.23b ust.1-5 ustawy o grach hazardowych, która wskazuje, że badania przeprowadzane przez jednostkę badającą mogą być jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, czy warunkami określonymi w ustawie musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej.

Podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, II GSK 1126/11 (baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Już choćby z omawianego wyżej względu skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wyłania się problem dotyczący notyfikacji przez Komisję Europejską projektu ustawy o grach hazardowych.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, dokonał wykładni art. 129 ustawy o grach hazardowych, błędnie przyjmując, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z tych zatem powodów do kwestii dotyczącej charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych ani organy administracji, ani Sąd I instancji nie odnosiły się. Zauważyć należy, że przepis art. 129 ustawy o grach hazardowych został zamieszczony w jej rozdziale 12 – "Przepisy przejściowe i dostosowujące", których zadaniem było uregulowanie wpływu tej ustawy na stosunki prawne, które powstały w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ale one same lub ich skutki trwają nadal w czasie obowiązywania ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z art. 129 ust. 1 u.g.h. w sprawach dotyczących zezwoleń wydanych na podstawie u.g.z.w. mają zastosowanie przepisy tej ustawy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami ustawy o grach hazardowych.

TS UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (F. i in.) wyraził pogląd, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. TS UE nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Trybunał nakazał sądom krajowym dokonanie w tym zakresie ustaleń.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 463/11 stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, należy odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Z obowiązujących rozwiązań prawnych i przyjętego – zasadniczo – kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Rolą sądu administracyjnego nie jest zatem załatwienie objętej skargą sprawy, niejako za organ, a jedynie zbadanie legalności podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił też, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Zwrócił przy tym uwagę, że taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniem jej adresatów – urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że z sentencji wyroku TS UE wynika, co prawda, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisu na właściwość lub sprzedaż automatów. Niemniej jednak postawienie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne, będzie wymagało uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek – okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodobniały. Te zagadnienia powinny być przedmiotem rozważań i ocen organów administracji przy rozpatrywaniu spraw, w których zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia o możliwości zastosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Obowiązek niestosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy, co oznacza, że organ niejako z urzędu powinien ustalić czy ma do czynienia ze skuteczną normą prawną zarówno w świetle prawa krajowego, jak i unijnego. Brak procesu notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach: C-303/04, C-433/05).

Reasumując, przedstawione zagadnienia decydujące o możliwości zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych, o czym była już mowa, nie były przedmiotem rozważań Sądu I instancji ani też orzekających w sprawie organów. Ocena, czy art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, czy mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie. Tych ustaleń nie może dokonać, ze względów wyżej przedstawionych, Naczelny Sąd Administracyjny ani sąd administracyjny I instancji.

Przedstawiona powyżej argumentacja przemawiała za uchyleniem zaskarżonego orzeczenia oraz objętych tym orzeczeniem decyzji organu I i II instancji. Istota problemu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sprowadzała się bowiem do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odniesienie się przez organ do zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. rozstrzygnięcia technicznego bądź nietechnicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych, stanowi niejako warunek wstępny oceny zasadności pozostałych zarzutów, poza zarzutem naruszenia art.23b ust1-5 ustawy o grach hazardowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany nie tylko uwzględnić wyrażony w niniejszym wyroku pogląd w kwestii wykładni prawa krajowego, ale również rozważyć dopuszczalność zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, w świetle wyroku TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (F. i in.).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania NSA orzekł na mocy art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.