Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

I SA/Go 1111/11

UZASADNIENIE

Skarżący P.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna złożyła zgłoszenie celne nr [...] wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych oraz tkaniny włosowej Kord Germa, deklarując ogólną wartość importowanych tkanin w kwocie 2509,75 USD (cena jednostkowa 0,11 i 0,16 USD/kg), na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., wystawionej przez indyjską firmę A.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r., ze zmianami), zwanego dalej WKC, zostało więc przyjęte przez funkcjonariusza celnego, wskutek czego zgłoszony towar został z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą.

Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 WKC organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 2006 r. zostało przesłane władzom chińskim do weryfikacji.

Przy pismach z dnia [...].05.2007r. i [...].06.2007r. Chińska Rada do Spraw Promocji Handlu Zagranicznego, jak również Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu potwierdziły wystawienie przedmiotowych świadectw pochodzenia, potwierdzając że towary których dotyczy świadectwo zostały wyprodukowane w Chinach. Jednocześnie organy weryfikujące przesłały w załączeniu faktury nr [...] z dnia [...].07.2006r. oraz nr [...] z dnia [...].07.2006r. związane z przedmiotowymi świadectwami, a wymienionymi w polu 10 ww. świadectw. Faktura nr [...] przesłana wraz z weryfikacją świadectwa nr [...] wystawiona została przez firmę Z Co.LTD., i opiewała na kwotę 36486,05 USD, natomiast faktura nr [...] przesłana wraz z weryfikacją świadectwa [...] wystawiona została przez firmę S CO.LTD., na kwotę 48947,80 USD. Zgodnie z tymi fakturami wspomniane firmy sprzedały towar objęty ww. świadectwami pochodzenia, gdzie cena jednostkowa wynosi odpowiednio 1,73 i 1,90 USD/mb.

Tymczasem w fakturach nr [...] z [...].07.2006r. przedłożonych do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].08.2006r., wystawionych przez A z Indii dla Przedsiębiorstwa "P" P.P. cenę jednostkową tych samych towarów określono już w wysokości 0,11 i 0,16 USD/kg przy warunkach dostawy CIF.

Ponadto Ministerstwo Finansów, pismem z [...].04.2007r. przekazało w załączeniu pismo administracji Indii nr [...] z [...].03.2007r. informujące, iż indyjska firma A nie posiada kodu import eksport (IEC Code), tak więc nie mogła wywozić towaru z Indii.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedłożone do zgłoszenia celnego faktury nr [...] nie mogła być przyjęte do ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

W oparciu o otrzymany wynik weryfikacji, postanowieniem z dnia [...].11.2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu.

Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...].02.2011r. wydał decyzję określającą wartość celną towaru i określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

Wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust.2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W tym celu, dla uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystane ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody porównania wartości transakcyjnej "towarów podobnych".

Jako materiał porównawczy przyjęto ceny ze zgłoszeń celnych [...] z dnia [...].05.2007r. oraz [...] z dnia [...].04.2006r., gdzie ceny za podobne tkaniny wynosiły odpowiednio 0,13 i 0,60 USD/m .

Pismem z dnia [...].03.2011 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...].09.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji stwierdzając, że zgodnie z art. 181 a Rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego RWKC, ujawnione wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej inna metodą, niż metoda wartości transakcyjnej.

W celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych".

Zgodnie z materiałem porównawczym zgromadzonym w niniejszej sprawie najniższa cena jednostkowa zgłoszonego towaru wynosi 0,13 i 0,60 USD/m² i taką też cenę przyjęto do ustalenia wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] sierpnia 2006 r.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedłożone do zgłoszenia celnego faktury nr [...] wystawione przez firmę A z Indii nie mogły być przyjęte do ustalenia wartości celnej towaru i tym samym dokonał określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 30 ust 2 lit. b) WKC. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC w związku z art. 199 RWKC złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów.

W świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialny jest skarżący, toteż powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumentów rzetelnie odpowiadających m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Mając to na uwadze organ uznał, że w myśl art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, z zachowaniem warunków określonych w art. 29 lit. a) do d). Firma P P.P. za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym uiściła kwotę znacznie wyższą niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji organu celnego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny, sygn. akt [...], zakończonego dnia [...] czerwca 2011r. wyrokiem uniewinniającym P.P.,

2) pominięcie osoby, która faktycznie prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą i która faktycznie wprowadziła do obrotu towar, o którym mowa w decyzji,

3) art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zlekceważenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i ich całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu uniemożliwiające wykazanie, że decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy bez uwzględnienia stanu postępowań karnych oraz ustaleń dokonanych w tych postępowaniach przez organy państwowe oraz sąd, jak również przez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej,

5) art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do dowodów zaoferowanych przez skarżącego.

Zdaniem skarżącego organy celne nie wyjaśniły istoty sprawy, gdyż nie przeprowadziły dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny , sygn. akt [...] zakończonego wyrokiem z dnia [...] czerwca 2011 r. uniewinniającym skarżącego.

Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy, w szczególności świadków, którzy zeznawali w tej sprawie. Sąd Rejonowy w swoim orzeczeniu uznał bowiem, że P.P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem celnym. W uzasadnieniu wyroku tenże Sąd wskazał, że postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia postępowania przeciwko G.R. było błędne. W kontekście zebranego przez Sąd materiału dowodowego Sąd uznał, że należy również ustalić osoby odpowiedzialne. Dalej skarżący wskazał, że w dniu [...] lipca 2011r. Sąd Rejonowy, Wydział Karny, postanowieniem w sprawie o sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie dotyczącej wprowadzenia P.P. w błąd przez G.R. w 2006 roku przez założenie przez ww. działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo P w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G.R.. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania celne innej osoby.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazywał na okoliczność, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy PH "P" P.P., a jedynie firmował faktyczną działalność gospodarczą G.R.. Jako dowody potwierdzające jego oświadczenia, których przeprowadzenia żądał, wskazał:

- akta postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową nr [...] i [...],

- akta postępowania prowadzonego przez Komendę Policji [...],

- akta postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w sprawie [...],

- świadectwa pracy P.P. wskazujące, że w okresie od [...] grudnia 1991r. do [...] kwietnia 2008 r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej,

- rękopis sporządzony przez G.R. w przedmiocie sporządzonych przez niego instrukcji dotyczących transakcji dla celów związanych z postępowaniem podatkowym,

- zeznania świadków: I.P., M.A., M.M., R.Ś..

Jak zarzucił skarżący, organ podatkowy wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i nie podał przyczyn odmowy ich przeprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w podjętej decyzji. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia norm prawnych wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie dowodowe prowadzone było prawidłowo, w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 WKC.

Odpierając zarzut skarżącego, że to nie on powinien być stroną w postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z decyzji Burmistrza Miasta nr [...] oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że to P.P. do dnia [...] grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P" i to on jest stroną postępowania administracyjnego. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 5 WKC P.P. upoważnił Agencję Celną do działania w jego imieniu w formie przedstawicielstwa bezpośredniego i w związku z tym podejmowania na rzecz PH "P" P.P. przed organami celnymi wszelkich czynności i formalności (upoważnienie z [...] lipca 2006 r.). W świetle art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

Organ podkreślił, że skarżący został przesłuchany w charakterze strony i nie kwestionował tego, iż jest stroną postępowania (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2007 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z protokołu tego wynika, że skarżący świadomie prowadził działalność gospodarczą oraz miał doskonałą wiedzę na temat dokonywanych transakcji handlowych. Według organu osoba, która nie prowadziłaby tej działalności, nie miałaby tak szerokiej wiedzy i tak szczegółowych informacji z nią związanych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 88 Prawa celnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622) prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. W przedmiotowej sprawie wyrokiem Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] P.P. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu co do wykroczenia skarbowego. Organ podniósł, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W konsekwencji zaległości podatkowe obciążać winny oskarżonego i inne ustalone osoby, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą firmowaną przez oskarżonego. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winno oskarżonemu P.P. postawić się zarzut pomocnictwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).

Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowo administracyjnej,

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga że ustawa z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego (art.1), jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej (art.2). W zakresie podstawowym zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 roku ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz. U. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992r.)

Przepisy prawa celnego uzupełniają niektóre unormowania WKC, jak również regulują niektóre instytucje odmiennie niż w/w rozporządzenia, w sposób nie sprzeczny z normami prawa wspólnotowego. Przepisy te dotyczą również dziedzin, które pozostawione zostały do unormowania w ramach prawa krajowego.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art.201 ust.1 WKC dłużnikiem jest zgłaszający.

Wspólnotowy kodeks celny przez dłużnika nakazuje rozumieć każdą osobę zobowiązaną do zapłaty długu celnego– art.4 pkt 12 WKC.

Zgłaszającym natomiast jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne – art.4 pkt18 WKC.

Przepisy WKC wskazują w szeregu przepisach podmioty, które na mocy przepisów tego rozporządzenia są dłużnikami, jednakże nie uregulują kwestii odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich.

Norma art.2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622

z późn. zm.) stanowi, że wyprowadzanie i wyprowadzanie na obszar UE towaru powoduje powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w tej ustawie chyba, że umowa międzynarodowa stanowi inaczej.

Wobec tego, iż WKC nie zawiera uregulowań co do odpowiedzialności powiązanej

z procederem firmanctwa, znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art.66 ust.1 w/w ustawy, że do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art.29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, a więc również i art.113 odnoszący się do procederu firmanctwa.

Z kolei z treści art.113 rozdziału 15, działu III ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Określona w tym przepisie odpowiedzialność dotyczy firmanctwa.

Analiza treści art.113 ordynacji podatkowej wskazuje, że norma ta wymienia trzy przesłanki które muszą zostać spełnione dla zaistnienia odpowiedzialności na podstawie art.113 ordynacji podatkowej :

- podmiot, użyczający swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, musi działać świadomie,

- działanie podatnika (firmowanego) musi mieć na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylenie się od opodatkowania,

- zaległości podatkowe muszą powstać w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy.

Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art.108 §2 ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (art.113 ordynacji podatkowej), organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Tak więc postępowania powyższego

nie można wszcząć: przed upływem terminu płatności ustalonego podatnikowi zobowiązania, przed dniem doręczenia decyzji określającej, o odpowiedzialności płatnika

Wypada też mieć na uwadze, że do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone (art.201 §1 pkt 5 ordynacji podatkowej).

Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się na okoliczności wskazujące na wystąpienie tzw. procederu firmanctwa i w tym zakresie składał wnioski dowodowe, które nie zostały zaakceptowane przez organ. Tymczasem wypada przypomnieć, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, ,,Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64, tak też: wyrok NSA z 4 listopada 2011r. sygnatura akt II FSK 30/11 ).

Organ, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, bez przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez skarżącego, na podstawie samych jego zeznań złożonych w toku czynności kontrolnych uznał, iż jest on podatnikiem odpowiedzialnym za dług celny.

Zadaniem organu natomiast jest, ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za dług celny, a więc ustalenie czy podmiotem odpowiedzialnym jest skarżący czy też również inny podmiot.

Należy w tym miejscu podkreślić, że odpowiedzialność związana z procederem firmanctwa nie jest instytucją martwą w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności za dług celny. Mając na względzie odesłanie zawarte w art.66 ust.1 Prawa celnego wypada podnieść, że celem tych regulacji (art.29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej) jest ujednolicenie zasad dotyczących zarówno następstwa prawnego, a także odpowiedzialności osób trzecich w postępowaniu celnym i podatkowym. Konieczne jest to z uwagi na powiązanie spraw celnych i podatkowych oraz zbliżony charakter cła i podatków, jako należności publicznoprawnych.

Zdaniem Sądu, zeznania skarżącego są jednym z dowodów, których przeprowadzenie jest konieczne dla ustalenia przesłanek z art.113 ordynacji podatkowej.

Nadto wypada podkreślić, iż dla uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 113 ordynacji podatkowej koniecznym jest aby podmiot udzielający swojego nazwiska (fimujący) miał świadomość tego iż użycza swojego nazwiska, czy też firmy. Pod tym też kątem należałoby ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również zeznania skarżącego.

W celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za dług celny konieczne jest przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego. Ich przeprowadzenie

i ewentualna pozytywna ocena będzie miała daleko idący wpływ na przebieg i wynik postępowania.

Ich przeprowadzenie w istocie umożliwi bowiem organowi zbadanie i wyjaśnienie czy

w sprawie mamy do czynienia ze spornym procederem firmanctwa , a także ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za dług celny.

Wskazać bowiem należy, że pod pojęciem zgłaszającego określone w art.4 pkt18 należy rozumieć podmiot w imieniu którego jest dokonywane zgłoszenie.

Przyjęcie bowiem pojęcia dłużnika, jako zgłaszającego (firmującego) w sytuacji zaistniałego firmanctwa powodowałoby uniknięcie odpowiedzialności za dług celny przez firmowanego, a także potencjalne trudności w wyegzekwowaniu tego długu.

Ustalenie natomiast istnienia przesłanek warunkujących stwierdzenie firmanctwa nie pozwala na prowadzenie postępowania, bez ustalenia zobowiązania wobec podmiotu odpowiedzialnego / firmowanego / w postaci cła, podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 108 § 2 ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez

organ art.120, art.121, art.122, art.180, a także art.187 §1 ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podzielił także poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w skardze kasacyjnej wniesionej przeciwko wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 920/11 dotyczącego także skarżącego P.P..

Otóż organ stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie można stosować art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 ust. 1 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne.

Wbrew temu twierdzeniu należy stwierdzić, że w przepisie tym jest jednoznaczne sformułowanie że do odpowiedzialności z tytułu długu celnego "stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa".

Przepisy prawa celnego jak również Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie regulują zagadnień dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 Ordynacji podatkowej).

Przypomnieć należy, że osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług. Na nich nie ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego ich odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za cudze zobowiązania podatkowe.

Podkreślić także należy, że skarżący wbrew twierdzeniom organu, w prowadzonym postępowaniu kwestionował fakt, aby przedstawiciel pośredni działał w jego imieniu i na jego rzecz, podnosząc, że osobą w imieniu której i na rzecz której w rzeczywistości działał przedstawiciel pośredni był G.R..

Skarżący co podnosił w odwołaniu jedynie "figurował" działalność prowadzoną przez G.R., który winien być traktowany jako zgłaszający lub w przypadku przedstawicielstwa pośredniego jako osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

Ponadto, organ nie wykazał, aby to skarżący dostarczał dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia jak również widział lub powinien wiedzieć że są one nieprawdziwe. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej regulacja z art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza odrębnej kategorii dłużnika celnego, gdyż nim jest ten, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmowaną dokonując także w zakresie prowadzonej działalności zgłoszeń celnych.

Ponadto stanowisko organu kwestionujące możliwość zastosowania w prowadzonym przez niego postępowaniu regulacji z rozdziału XV Ordynacji podatkowej, jest niezrozumiałe, gdyż ten sam organ w wielu postępowaniach korzystał z regulacji art. 115 i 116 Ordynacji podatkowej.

Taka interpretacja wynika również z uzasadnienia wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Go 988/10 (https :// cbois.nsa.gov.pl).

Oprócz wyżej wskazanych okoliczności należy zwrócić uwagę, że chociaż organy celne wybrały uregulowaną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. To muszą zwrócić uwagę, że wartość celna ustalona metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych powinna być określona na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna.

Pojęcie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres czasu, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa

i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę pozostają niezmienione. Przy czym przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których jest ustalona wartość celna. W rozpoznawanej sprawie organy celne wybrały tylko te transakcje, które ustaliły na podstawie zgłoszeń celnych, dokonanych przed zakwestionowanym zgłoszeniem skarżącej z dnia [...] sierpnia 2006 r., czyli z kwietnia i z maja 2006 r.

Nieznane są natomiast powody, dlaczego nie wzięły pod uwagę zgłoszeń dokonanych po [...] sierpnia 2006 r., czyli także z okresu czterech miesięcy po wwiezieniu towarów do Wspólnoty. Z regulacji art. 30 ust. 2 lit. b nie wynika, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć tylko ten, który zaistniał przed zakwestionowaną transakcją, z tej regulacji wynika, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć zarówno ten sam okres czasu, który wystąpił przed ale i po zakwestionowanej transakcji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towaru, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 141 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów art. 28 – 36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC "Wartość celna" Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23, a przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie tego załącznika są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie. Odnośnie art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Przy braku obiektywnego kryterium ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit b WKC nie jest możliwe.

Podobne uregulowania zawarto w art. 151 RWKC. Jego ust. 1 stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. Jednakże w ust. 4 wskazano, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytwarzanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, iż organy celne obu instancji w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji nie powołały art. 151 RWKC, choć jest on kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jedynie w uzasadnieniach decyzji wskazały art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż w oparciu o jego treść wybrały najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Natomiast organy celne całkowicie zignorowały treść ust. 4 powyższego artykułu i brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle go zastosowały dokonując wyboru zgłoszeń z systemu. W uzasadnieniach decyzji nie ma o tym wzmianki. To powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy przepis ten został zastosowany, mimo że jego zastosowanie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zatem organ celny winien ustalić w pierwszej kolejności czy wśród znajdujących się w systemie ALINA zgłoszeń celnych znajdują się takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC i zostały wytworzone przez tego samego producenta, co tkaniny sprowadzone przez skarżącą. Dopiero poczynienie takich ustaleń daje organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w załączniku 23 ust. 1 RWKC. Ani z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, czym naruszył regulację z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało także z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić.

W sprawie, co powyżej zostało wykazane, doszło także do naruszenia

prawa materialnego, tj. art. 151 ust. 4 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC,

które miało wpływ na wynika sprawy. Zaistniała zatem również przesłanka

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie we wskazanym powyżej zakresie również co do wniosków skarżącego, mając na uwadze czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 113 Ordynacji podatkowej oraz dokonać subsumcji prawa materialnego z art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 151 RWKC zgodnego z zaprezentowanym przez Sąd poglądem.