Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. z siedzibą w R. - poprzednio M. K. S. P. S. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 103/09 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w R. - poprzednio M. K. S. P. S. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. A. z siedzibą w R. - poprzednio M. K. S. P. S. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.2. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 103/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w R. - poprzednio "M. K. S. P. S." Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.3. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 7 września 2007 r. utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec Spółki, określające zobowiązanie podatkowe oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeprowadzeniu w Spółce kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług, ustalono, iż Spółka zaniżyła podatek należny za wskazane wyżej miesiące, poprzez zastosowanie zwolnienia w podatku w stosunku do kwot otrzymanych od P. Z. P. (dalej jako PZP) z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. Z ustaleń organu wynika również, że na podstawie statutu, PZP jest wyłącznym właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych, a w szczególności praw reklamowych i telewizyjnych. Korzystając z tych praw PZP 27 lipca 2000 r. zawarł z P. K. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako PKT) umowę licencyjna i marketingową, zgodnie z którą PKT otrzymało licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej Ligii. PZP stwierdził także, że co roku będzie określał kwoty przyznawane poszczególnym klubom piłkarskim. Skarżąca wyjaśniła, że w latach 2004-2005 w stosunku do niej obowiązywała wskazana wyżej umowa, która została zawarta przez PZP na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez kluby. W związku z tym, jej zdaniem prawa medialne stanowiły w tym okresie własność i PZP i Skarżącej Spółki, a wskazana wyżej umowa została zawarta w części dotyczącej danego klubu w imieniu i na rzecz tego klubu.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że fakt zarejestrowania ww. umowy w urzędzie skarbowym powoduje, że na podstawie art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) sprzedaż praw medialnych będzie podlegała zwolnieniu od podatku do końca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że według § 14 statutu, PZP jest wyłącznym dysponentem praw medialnych do spotkań piłkarskich i tylko on może występować jako strona umów związanych z dysponowaniem ww. prawami. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza sposób dokonywania rozliczeń za sprzedaż licencji w relacji PZP-Skarżąca Spółka oraz PZP-PKT, z których wynika, że zapłatę za te prawa otrzymywał PZP od PKT, a dopiero potem dokonywał płatności na rzecz klubów. Zatem to PZP występował w roli wierzyciela wobec PKT oraz dłużnika wobec Spółki.

W ocenie organu zarejestrowanie wskazanej wyżej umowy w urzędzie skarbowym nie jest tożsame z uzyskaniem przez Skarżącą Spółkę uprawnienia do zwolnienia od podatku w stosunku do należności otrzymywanych od PZP tytułem zapłaty za prawa medialne.

Następnie organ powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że nie można się zgodzić, iż płatności otrzymane przez Spółkę po 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu.

W stosunku do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że skoro Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego, które powinny być wskazane w deklaracjach VAT-7 w kwotach wyższych słuszne było zastosowanie przez organ podatkowy tej obligatoryjnej sankcji administracyjnej za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie:

- art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm., dalej jako Prawo o stowarzyszeniach), poprzez błędną i wyłącznie fiskalną jego wykładnię;

- art. 109 ust. 4 w zw. z art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym, choć niepełnym, materiałem dowodowym;

- art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. pomiędzy PZP a PKT;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności treści dokumentów;

- w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa.

Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów uznała za niedopuszczalny pogląd, iż stowarzyszenie działa jedynie na swoją rzecz, a nie na rzecz swoich członków, skoro to członkowie tworzą to stowarzyszenie.

Ponadto pełnomocnik powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazujące na cywilnoprawny charakter stosunków powstających na tle członkowstwa między stowarzyszeniem, a członkami stwierdził, że akt przystąpienia klubu do PZP miał charakter cywilno-prawnej umowy, która rodziła określone obowiązki po obu stronach. Zatem PZP zobowiązał się do reprezentowania interesów klubu, a Skarżąca zobowiązała się do przeniesienia swoich praw na PZP.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi podatkowemu brak oceny treści umowy łączącej PZP ze Skarżącą Spółką, czego konsekwencją było jego błędne stanowisko.

Końcowo dowodził, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, regulującym podatek od wartości dodanej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/08, uwzględnił skargę PZP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku udostępnianiem prawa transmisji spotkań piłkarskich ekstraklasy, na podstawie umowy zawartej z PKT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Odnosząc się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że ustalenia te są prawidłowe i były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zaś wyrażone przez te organy oceny prawne nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów.

3.3. Następnie Sąd odnosząc się do powołanej przez pełnomocnika Spółki uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, stwierdził, że rozstrzyga ona o tym, że wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą. Natomiast w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi udostępniania przez Spółkę licencji do praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. W związku z tym, zdaniem Sądu, skoro cała usługa nie została wykonana przez Spółkę przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Skarżąca otrzymywała należności za świadczone usługi także po dniu 1 maja 2004 r., co jest oczywiste, to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa o VAT z 2004 r., na mocy której objęto opodatkowaniem usługi udzielania licencji i sublicencji.

3.4. Odnosząc się do kwestii oceny przez organy podatkowe skutków zawarcia przez PZP z PKT umowy z dnia 27 lipca 2000 r. Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, iż umowa ta została zawarta pomiędzy PZP a PKT i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec Spółki, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby Spółka udzieliła PZP pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego wobec Spółki. Następnie Sąd wskazał, że aby ww. umowa wywołała skutek prawno-podatkowy wobec Spółki, Spółka powinna była umocować PZP do działania w jej imieniu i na jej rzecz, czego nie uczyniła, a domniemanie pełnomocnictwa w tej sprawie jest wykluczone.

3.5. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, że art. 147 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka nie udowodniła, że umowę na świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji zawarła przed dniem 1 maja 2004 r., ani też aby umowa, której Spółka byłaby stroną została w terminie, tj. przed 14 maja 2004 r., zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Ponadto Spółka nie była stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r., gdyż jej stroną były PZP-PKT.

3.6. Sąd dodał także, że spółki prawa handlowego, a taką jest Skarżąca Spółka, występujące w roli podatnika, nie realizują tych samych celów, co stowarzyszenia, nawet jeżeli są ich członkami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 Prawa o stowarzyszeniach poprzez błędną i wyłącznie profiskalną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że Skarżąca Spółka nie jest stroną umowy licencyjnej zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. z PKT i przyjęto, że nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku VAT w stosunku do kwot otrzymanych od PZP z tytułu zapłaty za prawa medialne;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym, choć niepełnym, materiałem dowodowym;

- art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. pomiędzy PZP, a PKT;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności treści dokumentów;

- w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 Prawa o stowarzyszeniach polegającą na przyjęciu, że Skarżąca Spółka nie jest stroną umowy licencyjnej zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. z PKT i uznaniu, iż nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku VAT w stosunku do kwot otrzymanych od PZP z tytułu zapłaty za prawa medialne, podczas, gdy literalne brzmienie wskazanych przepisów nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiej wykładni.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kolejno, pismem z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W niniejszej sprawie autor kasacji w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie jej podstawy z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. W myśl bowiem przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

5.3. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, będzie miało rozpoznanie zarzutu sformułowanego w punkcie I b), gdzie autor kasacji zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony, mimo iż organy podatkowe: uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; nie zebrały pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; pominęły wnioski dowodowe Strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy; przekroczyły granice swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonując jego dowolnej oceny w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym - choć niepełnym - materiałem dowodowym; całkowicie pominęły zgodny zamiar stron i cel umowy z dnia 27 lipca 2000 r.; nieprzekonująco odmówiły wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności treści dokumentów; w konsekwencji prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zgodnie z nią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Zatem właściwie, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił decyzję organu w zakresie spełnienia wymogów procesowych przyjmując m.in. - w wyniku szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, opartego nie tylko na zawnioskowanych przez Stronę dowodach, ale również na pogłębionej analizie wzajemnych relacji na linii związek – kluby oraz na analizie statutu PZP, że Skarżąca nie była stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r., zawartej pomiędzy Polskim Związkiem Piłki Nożnej a PKT, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby Spółka udzieliła PZP pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W konsekwencji rzeczona umowa nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec Spółki. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca, niebędąc stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r., nie udowodniła, iż jakąkolwiek umowę na świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji zawarła przed dniem 1 maja 2004 r., ani też, aby umowa której Spółka byłaby stroną, została w terminie tj. przed 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

Z tak poczynionymi ustaleniami faktycznymi Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza, wynikają one bowiem z okoliczności udokumentowanych w aktach sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, na co słusznie zwrócono uwagę w decyzji organu odwoławczego, że mocą § 14 statutu PZP, związek ten był wyłącznym dysponentem praw medialnych do spotkań piłkarskich. Stwierdzenie to znajduje również potwierdzenie w uzgodnieniach zebrania prezesów klubów I i II ligi z dnia 29 maja 2000 r., w konsekwencji którego w uchwale z dnia 8 czerwca 2000 r. postanowiono, że wszelkie prawa do rozgrywek ligowych pierwszej i drugiej ligi oraz rozgrywek pucharowych należą do PZP. Jako jedyny dysponent praw medialnych PZP umową z dnia 27 lipca 2000 r. udzielił PKT licencji na te prawa. W umowie tej już w preambule podkreślono, że "PZP jako związek sportowy zajmujący się organizowaniem rozgrywek piłkarskich, jest zainteresowany uporządkowaniem i ustabilizowaniem sytuacji w zakresie >Praw< (określonych poniżej)" oraz że "PZP jest wyłącznie uprawniony do wszelkich Praw dotyczących Rozgrywek Piłkarskich (określonych poniżej)" (k. 433 akt administracyjnych). Zacytowane zapisy jednoznacznie wskazują, iż przy zawieraniu umowy z 27 lipca 2000 r. PZP działał w imieniu własnym. Zatem podstawą wypłat wynagrodzenia, które Skarżąca otrzymywała od PZP w 2004 r. z tytułu należności za prawa medialne w sezonach 2003/2004 i 2004/2005 były wyłącznie uchwały zarządu PZP. W żadnym zaś wypadku takiej podstawy nie można doszukać się w spornej umowie PZP z PKT.

Kolejno ustosunkowując się do poszczególnych twierdzeń autora skargi kasacyjnej zawartych w uzasadnieniu rozpoznawanego zarzutu stwierdzić należy, że nie ma on racji podnosząc, iż Spółka nie musiała udzielać PZP dodatkowego pełnomocnictwa, gdyż wypłacanie Skarżącej środków na podstawie umowy licencyjnej z 27 lipca 2000 r. było konsekwencją członkowstwa Spółki w stowarzyszeniu jakim jest PZP. Jego zdaniem PZP jako jedyny reprezentant sportu piłki nożnej wszelkie określone w jego statucie działania podejmuje na rzecz swoich członków.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że stowarzyszenie jako osoba prawna typu korporacyjnego od chwili wpisu do właściwego rejestru zyskuje zdolność do samodzielnego działania i niezależności w sferze stosunków cywilnoprawnych jak też praw majątkowych, co do zasady więc podmiot ten dokonuje czynności prawnych, działając przez wyodrębnione organy, w imieniu własnym (tj. z bezpośrednim skutkiem prawnym dla tego podmiotu, a nie dla jego członków). Aby rozszerzyć skutki prawne umowy z 27 lipca 2000 r. również na Skarżącą niezbędne było wyraźne pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie PZP do działania w jej imieniu i na jej rzecz, takiego jednak pełnomocnictwa – jak wykazało postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie – nie udzielono. Na brak nawet dorozumianego pełnomocnictwa wskazują zacytowane już w niniejszym uzasadnieniu fragmenty preambuły umowy zawartej między PZP i PKT, które jednoznacznie wskazują na działanie PZP w imieniu własnym. Jak bowiem stwierdzono w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 1999 r., sygn. akt I ACa 851/98, (publ. TPP 2003, nr 4, s. 99) w cudzym imieniu działa tylko ten, kto ujawnia wobec osoby trzeciej, że zarówno skutki dokonywanej czynności jak i rola stron tej czynności mają dotyczyć osoby reprezentowanej (tzw. kontemplatio domini).

Wprawdzie stowarzyszenie jako takie działa na rzecz swoich członków, jednakże niezbędne jest odróżnienie działalności stowarzyszenia polegającej na realizacji celów, do których zostało powołane, od skutków poszczególnych czynności prawnych przez nie dokonywanych po to aby osiągnąć te cele. Działanie na rzecz członków stowarzyszenia oznacza działanie podejmowane w imieniu samego stowarzyszenia nakierowane na osiągnięcie stawianych w statucie celów. Realizacja tych celów leży w interesie członków stowarzyszenia, w tym sensie, iż odnoszą oni z ich realizacji korzyści.

Warto również, ponad to co powiedziano wyżej, zauważyć, że na odrębność stowarzyszenia od samych jego członków wskazują również m.in. art. 2 i art. 34 Prawa o stowarzyszeniach. Wedle pierwszego z wymienionych przepisów "stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych". Przepis ten wyraża zasadę trwałości stowarzyszeń, zgodnie z którą to cele decydują o istnieniu stowarzyszenia, a zmieniający się skład jego członków nie wpływa na istnienie stowarzyszenia. Z kolei art. 34 wspomnianej ustawy Prawo o stowarzyszeniach przewiduje, że dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy jego członków.

Nawiązując do kolejnego wątku z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z jej autorem, który uważa, że przez dokonanie celowościowej wykładni ustawy prawo o stowarzyszeniach możliwe jest dojście do wniosku, jakoby stowarzyszenie działało w imieniu swoich członków. Wykładnia ta zdaniem kasatora jest konieczna ze względu na okoliczność, że w komentowanym akcie prawnym ustawodawca nie mógł wymienić wprost wszystkich skutków przynależności do stowarzyszenia.

W związku z tak przedstawioną argumentacją, po pierwsze należy stwierdzić, że wykładni prawa dokonuje się w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści określonej normy prawnej. Po drugie natomiast, gdy już takie wątpliwości wystąpią, wykładnia celowościowa posiada rację bytu tylko, jeśli wątpliwości co do treści danej normy prawnej nie da się usunąć za pomocą wykładni językowej i systemowej. I wreszcie po trzecie wykładnia prawa nie może doprowadzić do nadania danej normie prawnej znaczenia, którego nie da się pogodzić z treścią danego aktu prawnego. Domagając się wykładni celowościowej przepisów ustawy o stowarzyszeniach prowadzącej do uznania, że stowarzyszenie już w wyniku treści samej ustawy działa zawsze w imieniu swoich członków, autor skargi kasacyjnej w istocie zmierza nie do ich interpretacji ale wręcz do dopisania treści nie zawartej w ustawie, która jednocześnie nie da się pogodzić z charakterem stowarzyszenia jako osoby prawnej, która działa przez swoje organy we własnym imieniu w celu realizacji celów określonych w statucie.

Nie można również podzielić wniosków zawartych w kasacji, zgodnie z którymi konsekwencją umownego charakteru statutu PZP i w związku z tym jego interpretacji po myśli art. 56, 58, 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako Kodeks Cywilny lub K.c.), oraz interpretacji umowy z dnia 27 lipca 2000 r. w zgodzie ze wskazanymi przepisami kodeksu cywilnego powinno być przyjęcie, że zawierając umowę z PKT, PZP działał również w imieniu klubów. Według autora skargi kasacyjnej brakiem interpretacji umowy oraz statutu pod kątem zgodnego zamiaru stron i celu tych umów organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 199a O.p., który obowiązek takiego działania na nie nakłada.

Odnosząc się do powyższego, w tym miejscu przypomnieć należy, co wyżej podkreślono, że będąc osobą prawną stowarzyszenie działa, co do zasady we własnym imieniu, (tzn. z bezpośrednim skutkiem czynności prawnych dla tego podmiotu) i bez wyraźnego upoważnienia nie może podejmować czynności prawnych w imieniu swego członka (tzn. ze skutkiem czynności prawnych bezpośrednio dla tego członka). Wprawdzie Kodeks cywilny nie wyłącza możliwości udzielenia pełnomocnictwa osobie prawnej, jednak w art. 98 przewiduje, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarcie umowy licencji na konkretne prawa medialne jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu i w związku z tym do jej zawarcia w czyimś imieniu niezbędne jest pełnomocnictwo rodzajowe, którego w statucie PZP w żadnym razie nie można się doszukać.

Jeśli zatem stronami umowy (w braku upoważnienia ze strony Skarżącej) z dnia 27 lipca 2000 r., były tylko PZP i PKT, to – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – jej interpretacja (zgodny zamiar stron) nie mogła doprowadzić do objęcia jej postanowieniami Skarżącej, która takiej umowy nie zawierała ani nie udzieliła pełnomocnictwa do zawarcia jej w swoim imieniu.

Oceny zaistniałych w sprawie okoliczności nie może również zmienić powoływana w skardze kasacyjnej decyzja Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decyzja ta nie może wywoływać żadnych skutków na gruncie uregulowań prawno – podatkowych, w szczególności kwestii oceny, czy spółka nabyła uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego

W rozpoznawanej sprawie nie został również naruszony art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów Spółki oraz reprezentantów PZP na okoliczność zbadania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji. Istotne jest bowiem, że już z treści samej umowy wynika jaki jest zgodny zamiar stron i jej cel, a charakter prawny stowarzyszenia (posiadanie osobowości prawnej) oraz brak upoważnienia ze strony Skarżącej do zawarcia tej umowy przesądza, że jej stronami były tylko PZP i PKT.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności treści dokumentów i naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa stwierdzić należy, że w niniejszym uzasadnieniu potwierdzono prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji oraz prawdziwość wniosków na podstawie tych dowodów wyciągniętych. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu podatkowego zawiera wszystkie elementy umożliwiające jego kontrolę w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

5.6. Podsumowując, zarzut sformułowany w punkcie I b) rozpoznawanej skargi kasacyjnej z powodu powyżej wskazanych względów należy uznać w całości za nieuzasadniony.

5.7. Przystępując do oceny zarzutu prawa materialnego tj. zarzutu "naruszenia art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 Prawa o stowarzyszeniach polegającą na przyjęciu, że Skarżąca Spółka nie jest stroną umowy licencyjnej zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. z PKT i uznaniu, iż nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku VAT w stosunku do kwot otrzymanych od PZP z tytułu zapłaty za prawa medialne, podczas, gdy literalne brzmienie wskazanych przepisów nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiej wykładni", wskazać trzeba, że w istocie za jego pomocą autor skargi kasacyjnej ponownie kwestionuje ustalenia faktyczne. Bowiem owo "(...) przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie jest stroną umowy licencyjnej zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. z PKT (...)" zostało przesądzone w ramach ustaleń stanu faktycznego będących wynikiem przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego. Co więcej kasator w żadnym miejscu analizowanego środka zaskarżenia nie podaje, co jest niezbędnym elementem prawidłowo postawionego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, jak według niego powinny być rozumiane wskazane w zarzucie przepisy. Gdyby nie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w których starano się wykazać, że w sprawie błędnie ustalono, iż Skarżąca nie jest stroną umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r. (bowiem działanie PZP w imieniu i na rzecz Spółki w istocie czyniło by ją stroną spornej umowy), można by wysnuć wniosek, że pełnomocnik Spółki uważa, że do spełnienia warunków zwolnienia wystarcza zawiadomienie urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy PKT a PZP.

Wobec tego wyjaśnić należy, że na mocy przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004 r. podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Strona warunków zwolnienia nie wypełniła. Za spełnienie warunków zwolnienia nie można uznać zawiadomienia urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy PZP a PKT. Aby bowiem udzielić licencji Skarżąca musiałaby być stroną umowy na udzielenie takiej licencji i taką umowę zarejestrować w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Pamiętać również należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter przepisów wyjątkowych. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wynika z tego, że Strona chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi ściśle przestrzegać wszystkich warunków i tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby nie było wątpliwości, co do ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie Strona powyższych kryteriów nie spełniła.

W konsekwencji przedstawionych wywodów zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutu – mianowicie upatrywanie przez autora skargi kasacyjnej jego zasadności w naruszeniach prawa materialnego wskazanego w kasacji – dopiero w tym miejscu można odnieść się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji. Brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sprawia, że zarzut ten jest bezzasadny.

5.9. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.