Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1178/16 w sprawie ze skarg M. C., G. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia - [...] czerwca 2016 r. nr [...] - [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. C., G. C. solidarnie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt II SA/Rz 1178/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargi M. C. i G. C. (wspólników spółki cywilnej [...]; dalej zwanych "Skarżącymi"), uchylając dwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] czerwca 2016 r. (nr [...] i nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IC na rzecz Skarżących solidarnie 5634 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] maja 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w lokalu Restauracja [...] w [...], w którym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej prowadzili Skarżący. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane są dwa urządzenia do gier o nazwie "[...]", które były włączone i gotowe do gry. Ustalono, że skontrolowane urządzenia zostały zainstalowane w lokalu Skarżących w wykonaniu umowy najmu zawartej przez skarżących (jako wynajmujących) z [...] J. K. (jako najemcą), na mocy której Skarżący - w zamian za czynsz w wysokości 200 zł brutto miesięcznie - udostępnili najemcy 4 m² powierzchni lokalu, w obrębie której najemca miał zainstalować dwa automaty do gry. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalili, że gry na wspomnianych urządzeniach odbywają się w sposób losowy i są urządzane w celach komercyjnych.

Dwiema decyzjami z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wymierzył Skarżącym solidarnie kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł za urządzanie gier na każdym z dwóch ujawnionych automatów poza kasynem gry.

Skarżący złożyli odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzucili w szczególności naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op) przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie m.in. tego, kto urządzał gry, zwłaszcza że organ ustalił, że to J. K. wynajął od Skarżących część lokalu na prowadzenie własnej działalności w zakresie urządzania gier zręcznościowych i to on wstawił urządzenia, które następnie rozliczał, serwisował i czerpał z nich dochody.

Dwiema decyzjami z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdził w szczególności, że Skarżący urządzali gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ wynajęli powierzchnię lokalu pod instalację dwóch automatów do gry i pobierali z tego tytułu wynagrodzenie. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że zgodnie z umową najmu do Skarżących należało zabezpieczenie urządzeń przed utratą, kradzieżą lub dewastacją, niedokonywanie jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych czy eksploatacyjnych, utrzymywanie urządzeń w czystości, zapewnienie odpowiedniego nadzoru gwarantującego eksploatację zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora IC, oznacza to, że Skarżący w pełni angażowali się w proces urządzania gier, ponieważ zapewnienie odpowiedniego nadzoru gwarantującego eksploatację urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem wiązało się niewątpliwie z koniecznością odbycia stosownego instruktażu w zakresie gier urządzanych na automatach, a następnie udzielanie takiego instruktażu graczom.

Skarżący złożyli do WSA skargi na decyzje Dyrektora IC.

WSA połączył sprawy z obu skarg do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie skargi te uwzględnił.

W ocenie WSA, dla uznania danego podmiotu za urządzającego gry lub współurządzającego gry z inną osobą lub osobami konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia.

Zdaniem WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na jednoznaczne sformułowanie oceny prawnej oraz stwierdzenie, że Skarżący - przez pryzmat czynności faktycznych jakie wykonywali w związku z zawartą umową najmu - mogą zostać uznani za osoby urządzające gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA nie podzielił stanowiska organu, że Skarżący już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu wyczerpali znamiona "urządzania" gier hazardowych oraz że aktywnie uczestniczyli w procesie urządzania gier przez sprawowanie nadzoru nad automatami, pilnowanie, aby automaty nie uległy uszkodzeniu oraz zobowiązanie się do zawiadomienia właściciela o ewentualnej awarii urządzenia. W ocenie WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący przyjęli na siebie jakieś dodatkowe obowiązki w ramach procesu urządzania gier na kwestionowanych automatach. WSA uznał przy tym, że wywody organu co do rzekomego przeszkolenia przez właściciela automatów czy instruktażu udzielanego grającym są dowolne i niezakorzenione w materiale dowodowym. WSA dodał, że zainstalowane w lokalu urządzenia nie były przystosowane do samodzielnego wypłacania wygranej pieniężnej, a z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika, aby czynności te były faktycznie realizowane przez Skarżących, czy też przez osoby obsługujące lokal.

WSA uznał, że nie jest wystarczające w tym zakresie ustalenie, że Skarżący jako wynajmujący lokal uzyskiwali czynsz z umowy najmu, bowiem jest to immanentna cecha tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. WSA podkreślił, że w realiach tej sprawy uzyskiwanie przez Skarżących dochodu 200 zł miesięcznie w związku z udostępnieniem części powierzchni lokalu pod zakwestionowany automat pozostaje w całkowitym oderwaniu od możliwych do osiągnięcia przychodów z urządzania tego rodzaju gier, liczonych nawet w dziesiątkach tysięcy złotych.

WSA zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku, a także uzupełnił materiał dowodowy o dowód z przesłuchania Skarżących oraz najemcy części powierzchni lokalu, a także innych osób (np. członków obsługi), które mogą dysponować wiedzą na okoliczność do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania itp.

Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IC zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest urządzającym gry na automatach (w rozumieniu tego przepisu) podmiot udostępniający we własnym lokalu część jego powierzchni z przeznaczeniem na instalację i eksploatację automatu do gier;

II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania Skarżącym statusu urządzających gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał argumenty mające popierać zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowani przez adwokata) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na jej oczywistą bezzasadność i brak usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (poprzednio - Dyrektor IC), reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymał argumentację i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez przyjęcie, że urządzającym gry na automatach nie jest podmiot udostępniający część swojego lokalu z przeznaczeniem na instalację i eksploatację automatu do gier.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu właściwym w okolicznościach tej sprawy), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo przyjął, że aby uznać za urządzającego gry podmiot, który udostępnia powierzchnię swojego lokalu w celu prowadzenia na tej powierzchni gier hazardowych, nie wystarczy samo ustalenie, że doszło do wydzierżawienia/wynajęcia powierzchni, ale konieczne jest ustalenie, że wydzierżawiający/wynajmujący współdziałał z dzierżawcą/najemcą. WSA prawidłowo też wskazał, że współurządzanie gier hazardowych może być wynikiem zawarcia pisemnej umowy o współdziałanie, zakładającej podział ról przy realizacji przedsięwzięcia, ale może też być efektem działań faktycznych, których ocena wskazuje na istnienie tego rodzaju porozumienia między podmiotami.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko autora skargi kasacyjnej, że samo udostępnienie powierzchni lokalu w każdym przypadku świadczy o urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier (zob. m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2421/16). Takie stanowisko w istocie wynika też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op, które miało polegać na błędnym uznaniu przez WSA, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania Skarżącym statusu urządzających gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Jak wynika z art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast na mocy art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko WSA, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organ oparł swoje rozstrzygnięcia na ustaleniu, że Skarżący zawarli umowę najmu części powierzchni ich lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier, a także zobowiązali się w tej umowie do: 1) zabezpieczenia urządzeń przed utratą, kradzieżą lub dewastacją, 2) niedokonywania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych czy eksploatacyjnych, 3) utrzymywania urządzeń w czystości, 4) zapewnienia nadzoru gwarantującego eksploatację urządzeń zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie ustalenia w tej sprawie nie były wystarczające do uznania, że Skarżący urządzali gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W świetle wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (przyjętej w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowanej skutecznie w skardze kasacyjnej) samo udostępnienie części lokalu nie jest wystarczające do przypisania podmiotowi udostępniającemu statusu urządzającego gry na automacie. W przypadku podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" (to jest np. w odniesieniu do jednostek, które wynajmują powierzchnię lokalu w celu urządzania gier hazardowych na automatach), organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinien dokładnie wyjaśnić ich udział w przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takich podmiotów istotne jest bowiem udowodnienie, że wykonywały one konkretne czynności pozwalające na przypisanie im cechy urządzającego gry (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane przez Dyrektora IC w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji postanowienia umowne, które zobowiązywały Skarżących do utrzymywania urządzeń w czystości czy niedokonywania w nich zmian, nie mogą być zakwalifikowane jako aktywne zachowania zmierzające do zapewnienia sprawnego prowadzenia gier na automatach, skoro bez tych działań możliwe było urządzanie gier na automatach przez ich dysponenta. Z kolei przewidziany w umowie obowiązek zapewnienia odpowiedniego nadzoru nad eksploatacją urządzeń i zabezpieczenia urządzeń przez utratą został sformułowany na tyle ogólnie, że nie wiadomo, na czym w istocie wykonanie tych obowiązków miało polegać. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wskazano konkretnych, aktywnych zachowań Skarżących lub podlegającego im personelu, które były podejmowane w celu wykonania wspomnianych postanowień umowy najmu i które można byłoby zakwalifikować jako urządzanie gier na automatach w wskazanym wyżej rozumieniu tego zwrotu. Prawidłowa jest przy tym ocena WSA, że nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wywody organu zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że zapewnienie odpowiedniego nadzoru, gwarantującego eksploatację urządzeń zgodnie z przeznaczeniem, wiązało się z koniecznością odbycia stosownego instruktażu (szkolenia) w zakresie gier urządzanych na automatach i udzielania takiego instruktażu grającym. W tej sprawie - w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC - niewątpliwie zabrakło zatem prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego, co skutkowało prawidłową oceną WSA, że organ przedwcześnie uznał, że Skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry.

Do podważenia tej oceny WSA nie mogły prowadzić argumenty wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadczące - zdaniem organu - o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Częściowo stanowią one bowiem próbę uzupełnienia zaskarżonej decyzji o elementy wskazane w zaskarżonym wyroku jako niewyjaśnione. Uzupełnianie decyzji po jej wydaniu jest natomiast możliwe jedynie w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. Miejscem na takie działanie nie jest z całą pewnością skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję. Z tego powodu dodatkowe argumenty przemawiające za uznaniem Skarżących za urządzających gry nie mogły być uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA prawidłowo ocenił, że zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, WSA nie naruszył art. 135 ppsa "poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia". Zgodnie z art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tej sprawie WSA uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje Dyrektora IC wydane w obu kontrolowanych sprawach. Zarówno sentencja, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazują, że WSA stosował w tej sprawie art. 135 ppsa.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 1800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.