Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 927/19 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 927/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu orzeczeniu na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie służebności dożywotniego użytkowania nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe nie mieści się w pojęciu "nabycia praw majątkowych" podczas gdy pod pojęciem "nabycia nieruchomości lub innego prawa majątkowego" należy rozumieć również nabycie ograniczonego prawa rzeczowego jako prawa majątkowego, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe, pomimo że przeznaczył określoną kwotę pieniędzy na nabycie ograniczonego prawa rzeczowego, które umożliwia mu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, a także na podstawie art. 176§2 p.p.s.a. oświadczono, że Skarżący zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza swoją wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., I GSK 565/13).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Skarżący twierdzi, że nabycie służebności dożywotniego użytkowania nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nabycie ograniczonego prawa rzeczowego uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. katalog wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Oznacza to, że jeżeli Skarżący widzi podstawy do wykładni analizowanych przepisów w taki sposób, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługujące ze względu na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., obejmuje również nabycie prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne, to powinien wykazać, że wydatek tego rodzaju jest wydatkiem polegającym na nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawił jednak stosownej argumentacji ograniczając się do stwierdzenia, że pod pojęciem "nabycia nieruchomości lub innego prawa majątkowego" należy rozumieć również nabycie ograniczonego prawa rzeczowego jako prawa majątkowego.

Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, że nabycie prawa dożywotniego użytkowania nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, albo z nabyciem gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Konkludując należy stwierdzić, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przyjęta przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, jest prawidłowa.

Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).