Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 764/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. S.K.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4094 (słownie: cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 764/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. Sp. z o. S.K.A. z siedzibą w K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 września 2018 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., z tego względu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ich wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy, wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."). W rozpatrywanej sprawie w dniu 30 maja 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kks. Następnie organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 18 października 2017 r. r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Sąd ten stwierdził, że organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. w dniu 30 maja 2016 r. postępowania karnoskarbowego sygn. [...] . Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści tego postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce, oznacza to, zdaniem Sądu, że przedmiotowe postanowienie jak i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. przez błędną (zawężającą) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skoro w treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. o wszczęciu śledztwa z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] nie wskazano wprost podatnika (Skarżącej spółki) to należy przyjąć, że postanowienie to oraz dokonane przez organ podatkowy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p., nie wywarły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu. Podczas gdy z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika bezwzględny wymóg wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego konkretnego podatnika a istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który to związek został w przedmiotowym postępowaniu wykazany. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów to biorąc pod uwagę istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą, powinien uznać, ze organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) został zawieszony.

II. przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a), art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p i uznanie, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i tym samym możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ze względu na wszczęcie w dniu 30 maja 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnoskarbowego o sygn. [...]. oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, w związku z czym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby Organy rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ, z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia i brak wykazania dotychczas okoliczności stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu przedawnienia, ma dokonać oceny dopuszczalności orzekania. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności skuteczność sformułowanych w skardze zarzutów zależy zasadniczo od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. wobec skarżącej, która w rozliczeniu podatku VAT za ten okres odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 KKS (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za lata 2012-2013) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika skarżącej 25 października 2017 r. oraz skarżącą 8 listopada 2017 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań ?

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Sąd I instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012r. sygn. akt: I FSK 1303/09).

Ponieważ z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt [...] wynika, że postępowanie dotyczyło spółki A. a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A. "pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę to – zdaniem Sądu I instancji - śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce. Prokuratura nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić. Sformułowano pogląd, że powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października i 8 listopada 2017 r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012 r.).

Odmienny pogląd prezentuje strona skarżąca, która w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów podniosła, że literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ( wyrok NSA II FSK 171/11 z 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur.

Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie należy w rozstrzyganym sporze podzielić pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację za kluczową uznać należy prawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że: " Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Co do zasady, należy przyznać rację Sądowi I instancji, który powołując się na wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13 i z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09 stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Tym niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie taki związek nie zaistniał, albowiem postępowanie wszczęte postępowanie nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012 r.), gdyż śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce.

Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ( wyrok NSA II FSK 171/11 z 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Należy bowiem również zwrócić uwagę na okoliczność, że stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Sądu I instancji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem (...) nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012r.). postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października i 8 listopada 2017r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Po pierwsze, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14 i z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, CBOSA).

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał zawężającej wykładni zacytowanych przepisów i uznał, że aby postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywierało przewidziany w tym przepisie skutek musi w nim być wskazany wprost konkretny podmiot wraz z zobowiązaniem podatkowym, które nie zostało wykonane. Przyjęcie przez Sąd takiej wykładni wskazanych przepisów spowodowało, w dalszej konsekwencji, że Sąd poprzestał na wskazaniu ww. okoliczności i niejako automatycznie uznał, że nie istnieje związek pomiędzy wskazanym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, bez zbadania jaki jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnoskarbowego i jego związek z zobowiązaniem podatnika.

Należy podzielić stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej, że w realiach niniejszej sprawy taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są (znajdujące się w aktach postępowania) m.in.:

1) postanowienie o wszczęciu śledztwa z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wobec A. Sp. z o.o., tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla Skarżącej,

2) pismo Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 20 grudnia 2018 r., przesłane w toku postępowania odwoławczego do Organu, w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator wprost zaznacza, że "nie ulega wątpliwości, iż śledztwo swoim zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez ww. spółki w okresie lat 2012-2013 oraz w konsekwencji zestawianiem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur, a więc również P. Sp. z o.o. Sp.k. z s. w K.. Stąd też uznać należy, iż w przedmiocie składania zawierających nieprawdę deklaracji VAT-7 (oraz ewentualnych korekt) za okresy z tego przedziału czasowego przez P. Sp. z o.o. Sp. k. z s. w K. śledztwo RP [...] toczy się od daty jego wszczęcia, tj. 30 maja 2016 r., o czym podatnik został powiadomiony przed terminem przedawnienia wymagalności należności podatku m.in. za okres listopad-grudzień 2012 r."

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 Kks (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur.

W tych okolicznościach słuszne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związany oceną prawną, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a