Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1115/16 w sprawie ze skargi "B." Spółdzielnia Mleczarska z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "B." Spółdzielnia Mleczarska z siedzibą w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., I SA/Bk 1115/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez B. w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 19 października 2016 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zaskarżył ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a (omyłkowo podany przez Sąd art. 145 § 1 lit c) poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji organów podatkowych i wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały procedury określonej w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: "u.p.d.o.p"), do której odwołuje się art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 174 pkt 1 zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 6a w związku z art. 14 ust. 3 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w stanie faktycznym sprawy przy ustalaniu wartości świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiącej przychód podatnika, należało uwzględnić opinię biegłego tj. wprost zastosować art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 3 oznacza także niezastosowanie tego przepisu.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstaw wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Badając je należy wskazać, że jedynym zarzutem dotyczą-cym naruszenia prawa formalnego jest uchybienie przez Sąd przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ błędnie go zastosowano. Sąd uznał bowiem, że w sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, należało zastosować procedury określone w art. 14 ust. 3, do których odwołuje się przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. Przytaczając treść tych przepisów prawnych strona skarżąca zarzuca Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, iż nie uzasadnił on powodów koniecznego, jego zdaniem, zastosowania wprost przepisów art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli bez modyfikacji, i procedury ustalenia przez organy podatkowe ceny rynkowej czynszu dzierżawnego z udziałem biegłego. Zarzucono również Sądowi brak oceny okoliczności towarzyszących zmianie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy spółdzielniami mleczarskimi w dniu 25 listopada 2011 r.

Odpowiadając na te zarzuty kasacyjne wskazać należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych nie miał podstaw by dokonywać analizy treści umowy dzierżawy zawartej pomiędzy spółdzielniami mleczarskimi. Ich treść jest bowiem efektem zgodnego oświadczenia woli i może być kształtowana według potrzeb, które legły u podstaw zawarcia tego rodzaju umowy nazwanej, w granicach wyznaczonych normami imperatywnymi. Badanie treści tego rodzaju umowy cywilnoprawnej jest natomiast możliwe w trybie uregulowanym przepisami art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej ustawy nie zostały jednak zastosowane w niniejszej sprawie. Wobec tego nie mogły być one przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Nie została więc zakwestionowana treść czynności prawnej tak pod kątem zgodnego zamiaru stron jak i celu czynności prawnej. Nie zarzucono pozorności dokonanej czynności, ani nie uznano za wątpliwe istnienie lub nie istnienie stosunku prawnego. W skardze kasacyjnej brak jest również zarzutu wskazującego naruszenie przez Sąd art. 134 p.p.s.a.

Skoro organy nie kwestionowały treści czynności prawnej, której skutki przenosiły się na stosunki prawnopodatkowe, z tych powodów, jak należy przypuszczać, nie dopatrzono się przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego. W konsekwencji należało przyjąć treść umowy dzierżawy w brzmieniu, jaki został jej nadany w dniu jej zawarcia wraz ze zmianami dokonywanymi w okresach późniejszych. Organy podatkowe nie miały więc podstaw by kwestionować jej esentialia negoti, jakim była wysokość czynszu dzierżawnego w poszczególnych latach obowiązywania umowy. Wskazane przesłanki zakwestionowania powodów dokonywanych zmian umowy w kolejnych okresach, jak: zmniejszenie zakresu dzierżawy, nadprodukcja mleka, koszty uzyskiwanych pozwoleń weterynaryjnych itp. wkraczają w ocenę swobody kontraktowej stron. Muszą się one mieścić w rygorach określonych w przepisach art. 199a o.p., a więc z uwzględnieniem interesu jednostki.

Jednak czym innym w niniejszej sprawie są skutki prawnopodatkowe jakie wy-wołała umowa dzierżawy po stronie przychodów wydzierżawiającego, której treści, na co zwrócono uwagę, nie podważono skutecznie w trybie art. 199a o.p. Przyjmując zatem treść umowy dzierżawy w kształcie, jaki został jej nadany zgodnymi oświadczeniami woli, organ podatkowy miał obowiązek zbadać czy skutki zawartej umowy nie powodują zaniżenia czynszu w ten sposób, że powstało po stronie wydzierżawiającego świadczenie częściowo nieodpłatne. W tym celu organy obowiązane były zastosować przepisy dające im możliwość zweryfikowania wartości czynszu z uwzględnieniem warunków rynkowych. Służą temu przytoczone przez Sąd administracyjny pierwszej instancji in exstenso przepisy art. 12 ust 6 pkt 4, art. 12 ust 6a i art. 14 ust 3 u.p.d.o.p., mające na celu ochronę interesu publicznego.

Za zastosowaniem przepisu art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. przemawia kontekst sytuacyjny rozpatrywanej sprawy. Wskazuje on na konieczność zastosowania dosłownie przepisu nakładającego obowiązek powołania biegłego, który określi wartość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem kryteriów rynkowych. Tego jednak nie uczyniono, na co słusznie zwrócił uwagę organom podatkowym Sąd pierwszej instancji. Nie ma więc racji skarżący podatkowy organ odwoławczy (s. 5), że z rodzaju i charakteru sprawy nie wynika konieczność zasięgnięcia opinii biegłego lub biegłych. Natomiast brak, zdaniem skarżącego organu, dostatecznie jasnych i wyczerpujących argumentów Sądu skutecznie nie zaskarżono. Nie podano bowiem przepisów prawnych, których naruszenia w ten sposób dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Za bezskutecznie wniesione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji materialnego prawa podatkowego. Nie można bowiem przepisów art. 12 ust 6a, art. 14 ust 3 i art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. uznać jednocześnie za przepisy prawa formalnego i prawa materialnego. Przepisy te są przepisami prawa formalnego nie normują bowiem bezpośrednio uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych. Są to przepisy regulujące postępowanie podmiotów stosunków prawnopodatkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).