Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniach 7 maja 2026 r. i 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOA.4103.25.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od VII/2022 r. do IX/2023 r. postanawia: I. na podstawie art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr, poz. 864/2; dalej TFUE) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy państwo członkowskie wprowadzając w dniu 5 marca 2022 r. stawkę VAT 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) w przypadkach nieodpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług (odpowiednik art. 16 i art. 26 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347, s. 1; dalej dyrektywa 2006/112/WE) wykorzystywanych na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy przekroczyło zakres swobody implementacyjnej przyznanej w dyrektywie 2006/112/WE, w tym m.in. w art. 98 tej dyrektywy, stosując środek nieprzewidziany w tym przepisie ani w jego załączniku III, w momencie gdy nie istniała jeszcze podstawa prawna z art. 101a dyrektywy 2006/112/WE oraz w braku potwierdzonego odstępstwa przewidzianego w art. 395, ewentualnie w art. 396 dyrektywy 2006/112/WE? 2. Czy art. 98 oraz art. 101a dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady (UE) 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2022 r. L Nr 102, s. 1), w związku z decyzjami Komisji (UE) 2022/1108 z dnia 1 lipca 2022 r. oraz 2023/829 z dnia 17 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów, które mają być dystrybuowane lub nieodpłatnie udostępniane na rzecz osób uciekających przed wojną w Ukrainie oraz osób potrzebujących w Ukrainie (Dz. Urz. UE z 2022 r. L Nr 178, s. 57; Dz. Urz. UE z 2023 r. L Nr 104, s. 25) oraz w związku z zasadami neutralności podatkowej, równego traktowania i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one uregulowanie państwa członkowskiego (praktykę krajową) przewidujące zastosowanie stawki VAT 0% (zwolnienia z prawem do odliczenia) do świadczeń wykonywanych na cele związane z pomocą osobom uciekającym przed wojną w Ukrainie, obejmujących zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i podstawowe warunki bytowe, jeżeli świadczenia te są wykonywane na podstawie umów z organami administracji publicznej i finansowane ze środków publicznych? 3. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy zasady neutralności podatkowej i równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one wykładni prawa krajowego i praktyce krajowej, zgodnie z którą zastosowanie stawki VAT 0% (zwolnienia z prawem do odliczenia) jest wyłączone dlatego, że umowa o wykonanie świadczeń pomocowych została zawarta z wojewodą (organ administracji rządowej w województwie), a nie z jednostką samorządu terytorialnego albo innym podmiotem literalnie wymienionym w przepisie krajowym, jeżeli świadczenia są identyczne pod względem celu, charakteru, beneficjenta końcowego i skutku ekonomicznego? 4. Czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że środki wypłacane przedsiębiorcy przez wojewodę (organ administracji rządowej w województwie) w nadzwyczajnych okolicznościach kryzysu humanitarnego, według ryczałtowej stawki ustalonej w celu zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i podstawowych warunków bytowych osobom uciekającym przed wojną w Ukrainie, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług do świadczenia, których zobowiązane jest państwo członkowskie (pomoc humanitarna)? 5. Czy w związku z powyższym, przedsiębiorca otrzymujący środki od państwa członkowskiego, w związku z wykonywaniem zadań tego państwa, działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE? 6. Czy art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że środki wypłacane przedsiębiorcy przez wojewodę (organ administracji rządowej w województwie) w nadzwyczajnych okolicznościach kryzysu humanitarnego, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wchodzą w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa? 7. Czy żądanie przez organy podatkowe państwa członkowskiego zapłaty VAT w sytuacji, w której organy tego samego państwa, odpowiedzialne za wypłatę środków publicznych, nie przyjmowały do realizacji faktur VAT z tymże podatkiem, należy traktować jako sankcję administracyjną o charakterze penalnym, szczególnie w sytuacji kiedy za tym żądaniem idzie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, a tym samym mieści się ono w zakresie uprawnień państwa członkowskiego, zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 i 2 TFUE i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE)? 8. Czy zgodne z zasadą pewności prawa i wynikającą z niej zasadą uzasadnionych prawnych oczekiwań (zasadą ochrony zaufania), zasadą państwa prawa (art. 2 TUE), zasadą prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – Dz. Urz. UE z 2016 r. C Nr 202, s. 389) oraz zasadą proporcjonalności jest obciążenie, pod tytułem podatkowym, przedsiębiorcy kwotami pieniężnymi za wyświadczoną przez niego w imieniu państwa członkowskiego pomoc humanitarną na rzecz uchodźców z Ukrainy? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 146) zawiesić z urzędu postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych w pkt I pytań prejudycjalnych.

1. Dopuszczalność pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej Sąd) jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej NSA) w rozumieniu art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE).

2. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i przepisy polskie dotyczące podatku od towarów i usług (podatek od wartości dodanej; dalej VAT) za okres od dnia 24 lutego 2022 r. (wybuch wojny na Ukrainie) do września 2023 r.

2.1. Prawo unijne

2.1.1. Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE)

- art. 2 stanowi: Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn.

- art. 4 ust. 3 stanowi: Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

2.1.2. TFUE

- art. 325 stanowi: Unia i Państwa Członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii (ust. 1). Państwa Członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe (ust. 2).

2.1.3. Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej – Dz. Urz. UE z 2016 r. C Nr 202, s. 389)

- art. 41 stanowi: Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (ust. 1). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację; b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej; c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (ust. 2). Każdy ma prawo domagania się od Unii naprawienia, zgodnie z zasadami ogólnymi wspólnymi dla praw Państw Członkowskich, szkody wyrządzonej przez instytucje lub ich pracowników przy wykonywaniu ich funkcji (ust. 3). Każdy może zwrócić się pisemnie do instytucji Unii w jednym z języków Traktatów i musi otrzymać odpowiedź w tym samym języku (ust. 4).

2.1.4. dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE)

- art. 2 ust. 1 lit. c) stanowi: opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

- art. 9 ust. 1 stanowi: "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu;

- art. 16 stanowi: wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki;

- art. 26 stanowi: za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu; b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa (ust. 1). Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji (ust. 2);

- art. 73 stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia;

- art. 98 ust. 2 [brzmienie na dzień 5 marca 2022 r.] stanowi: stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Załącznik Nr III [Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98] pkt 12 - zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych.

- art. 98 ust. 2 [zmieniony przez art. 1 pkt 6 dyrektywy Rady nr 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. - Dz. Urz. UE. z 2022 r. L Nr 107 s.1 z dniem 6 kwietnia 2022 r.] stanowi: oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III. Załącznik III [Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98] – pkt 12 zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych;

- art. 101a [Sytuacje wyjątkowe; brzmienie od dnia 6 kwietnia 2022 r.] stanowi: w przypadku gdy Komisja udzieliła państwu członkowskiemu - zgodnie z art. 53 ust. 1 dyrektywy Rady 2009/132/WE(*) - upoważnienia do stosowania zwolnienia w odniesieniu do towarów importowanych na rzecz ofiar katastrof, dane państwo członkowskie może przyznać zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie na tych samych warunkach w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostawy tych towarów i świadczenia usług związanych z takimi towarami, w tym usług wynajmu (ust. 1). Państwo członkowskie pragnące zastosować środek, o którym mowa w ust. 1, informuje o tym Komitet ds. VAT (ust. 2). Jeżeli towary lub usługi nabyte przez organizacje korzystające ze zwolnienia określonego w ust. 1 niniejszego artykułu są wykorzystywane w celach innych niż przewidziane w tytule VIII rozdział 4 dyrektywy 2009/132/WE, korzystanie z takich towarów lub usług podlega opodatkowaniu VAT na warunkach mających zastosowanie w momencie, gdy warunki zwolnienia przestają być spełniane (ust. 3);

- art. 143 ust. 1 stanowi: ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG 93 , 83/181/EWG 94 i 2006/79/WE (lit. b); ostateczny import towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty [UE], które mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w lit. b), gdyby zostały zaimportowane w rozumieniu art. 30 akapit pierwszy (lit. c);

- art. 273 stanowi: państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

- art. 395 ust. 1 stanowi: stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji;

- art. 396 ust. 1 stanowi: stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do zawarcia z państwem trzecim lub instytucją międzynarodową umowy, która może zawierać odstępstwa od niniejszej dyrektywy;

2.1.5. dyrektywa Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określająca zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz. Urz. UE. z 2009 r. Nr L 292, s. 5)

- art. 53 stanowi: przyznanie zwolnienia podlega decyzji Komisji, działającej na wniosek państwa członkowskiego lub państw członkowskich dotkniętych katastrofą, zgodnie z procedurą stosowaną w przypadku zagrożeń, wymagającą konsultacji z innymi państwami członkowskimi. Decyzja ta, w razie konieczności, ustala zakres i warunki zwolnienia. Do czasu ogłoszenia decyzji Komisji państwa członkowskie dotknięte katastrofą mogą zezwolić na zawieszenie opodatkowania VAT należnego od towarów importowanych do celów przewidzianych w art. 51, pod warunkiem że organizacja importująca towary zobowiąże się do zapłaty podatku, jeżeli zwolnienie nie zostałoby przyznane;

2.1.6. decyzja Komisji (UE) 2022/1108 z dnia 1 lipca 2022 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów, które mają być dystrybuowane lub nieodpłatnie udostępniane na rzecz osób uciekających przed wojną w Ukrainie oraz osób potrzebujących w Ukrainie - Dz. Urz. UE z 2022 r. L Nr 178, s. 57 [obowiązująca z mocą wsteczną, tj. od dnia 24 lutego 2022 r.]

- art. 1 ust. 1 stanowi: zwalnia się towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) towary przeznaczone są do jednego z następujących zastosowań: (i) nieodpłatnej dystrybucji przez organy i organizacje, o których mowa w lit. c), na rzecz osób uciekających przed wojną w Ukrainie; (ii) nieodpłatne udostępnianie na rzecz osób uciekających przed wojną w Ukrainie, pod warunkiem że towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa w lit. c); b) towary spełniają wymogi określone w art. 75, 78, 79 i 80 rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz w art. 52, 55, 56 i 57 dyrektywy 2009/132/WE; c) towary są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez organizacje państwowe, w tym organy państwowe, publiczne i inne podmioty prawa publicznego, lub przez organizacje charytatywne lub dobroczynne zatwierdzone przez właściwe organy występujących z wnioskiem państw członkowskich, na terytorium których towary mają być wykorzystywane, lub w imieniu tych organizacji;

- art. 3 stanowi: art. 1. stosuje się w odniesieniu do przywozu dokonanego do Austrii, Chorwacji, Czech, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Węgier, Irlandii, Włoch, Litwy, Luksemburga, Malty, Niderlandów, Polski, Rumunii, Słowacji i Słowenii od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

- art. 4 stanowi: niniejsza decyzja skierowana jest do Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Irlandii, Republiki Greckiej, Republiki Francuskiej, Republiki Chorwacji, Republiki Włoskiej, Republiki Litewskiej, Wielkiego Księstwa Luksemburga, Węgier, Republiki Malty, Królestwa Niderlandów, Republiki Austrii, Rzeczypospolitej Polskiej, Rumunii, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej i Republiki Finlandii. Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 24 lutego 2022 r.

2.1.7. decyzja Komisji (UE) 2023/829 z dnia 17 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów, które mają być dystrybuowane lub nieodpłatnie udostępniane na rzecz osób uciekających przed agresją wojskową w Ukrainie oraz osób potrzebujących w Ukrainie - Dz. Urz. UE z 2023 r. L Nr 104, s. 25 [obowiązująca z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2023 r.]

- art. 1 ust. 1 analogiczny jak w przypadku decyzji Komisji (UE) 2022/1108;

- art. 3 stanowi: art. 1. stosuje się do przywozu do Estonii, Francji, Łotwy, Litwy, Luksemburga, Niderlandów, Austrii, Polski, Rumunii i Słowacji od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

- art. 4 stanowi: niniejsza decyzja skierowana jest do Republiki Estońskiej, Republiki Francuskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Wielkiego Księstwa Luksemburga, Królestwa Niderlandów, Republiki Austrii, Rzeczypospolitej Polskiej, Rumunii i Republiki Słowackiej. Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r.

2.2. Prawo polskie

2.2.1. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej uVAT)

- art. 7 ust. 2 pkt 2 stanowi: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- art. 8 ust. 2 stanowi: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika;

- art. 15 stanowi: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1); Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2);

- art. 19a ust. 1 stanowi: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi [...];

- art. 29a ust. 1 stanowi: podstawą opodatkowania, [...], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;

- art. 41 ust. 2 stanowi: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Załącznik nr 3 do ustawy poz. 47 PKWiU 55 - Usługi związane z zakwaterowaniem;

- art.106j ust. 1 pkt 1 stanowi: w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą;

- art. 146aa ust. 1 pkt 2 stanowi: w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

- art. 146d [delegacja ustawowa w 2022 r.] stanowi: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek (ust. 1 pkt 1). Minister przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, uwzględnia: 1) specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) przepisy Unii Europejskiej (ust. 2);

- art. 146ee [delegacja ustawowa – przepis dodany przez art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 30 października 2022 r.] stanowi: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek (ust. 1). Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia: 1) specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług; 2) przebieg realizacji budżetu państwa (ust. 2).

2.2.2. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2021 r., poz. 1696 ze zm.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 2020 r.)

- § 10bd [przepis wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 marca 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych - na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 uVAT – wejście w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. 5 marca 2022 r.] stanowi: do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy (ust. 1). Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; 3) jednostek samorządu terytorialnego (ust. 2). Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy (ust. 3). Obniżona stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, dokonanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 4 marca 2022 r. (ust. 4). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, warunek, o którym mowa w ust. 3, uznaje się za spełniony również, gdy podatnik i podmiot, o którym mowa w ust. 2, potwierdzą na piśmie dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, o których mowa w ust. 1 (ust. 5).

2.2.3. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495; wejście w życie 1 stycznia 2023 r.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 2023 r.)

- § 11 stanowi: do dnia 31 grudnia 2023 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy (ust. 1). Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974, 1079 i 2280); 3) jednostek samorządu terytorialnego (ust. 2). Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy (ust. 3).

2.2.4. ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r., poz. 583; dalej ustawa pomocowa; obowiązująca z mocą wsteczną, tj. od dnia 24 lutego 2022 r. – art. 116 ustawy pomocowej]

- art. 12 ust. 1 stanowi: wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na: 1) zakwaterowaniu; 2) zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego; 3) zapewnieniu transportu do miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, między nimi lub do ośrodków prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub miejsc, w których obywatelom Ukrainy udzielana jest opieka medyczna, albo miejsc pośrednich, z których będzie realizowany dalszy transport do punktu docelowego, w którym obywatelom Ukrainy udzielana będzie opieka medyczna; 4) finansowaniu przejazdów środkami transportu publicznego oraz specjalistycznego transportu umożliwiającego transport osób leżących lub przeznaczonego dla osób z niepełnosprawnością w szczególności do miejsc lub pomiędzy miejscami, o których mowa w pkt 1-3; 5) zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów; 6) organizacji miejsc udzielania doraźnej pomocy medycznej; 7) zapewnieniu personelu medycznego realizującego w razie potrzeby wizyty kontrolne w odniesieniu do osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2 - w przypadku organizacji miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, przeznaczonych dla osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2; 8) podjęciu innych działań niezbędnych do realizacji pomocy;

- art. 12 ust. 2 stanowi: wojewoda koordynuje działania organów władzy publicznej oraz organizacji pozarządowych i przedsiębiorców, w zakresie udzielania pomocy obywatelom Ukrainy.

- art. 12 ust. 4 stanowi: jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub związek metropolitalny, z własnej inicjatywy i w zakresie posiadanych środków, może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1;

- art. 12 ust. 10 stanowi: w związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra;

- art. 12 ust. 11 stanowi: polecenia, o których mowa w ust. 10, są wydawane w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia i nie wymagają uzasadnienia;

- art. 12 ust. 16 stanowi: zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 10, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej;

- art. 13 ust. 1 stanowi: każdemu podmiotowi, w szczególności osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni, na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, może być przyznane na jego wniosek świadczenie pieniężne z tego tytułu nie dłużej niż za okres 120 dni od dnia przybycia obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Okres wypłaty świadczenia może być przedłużony w szczególnie uzasadnionych przypadkach;

- art. 13 ust. 1a stanowi: w sprawach świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ust. 1, nie wydaje się decyzji administracyjnych oraz nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego;

- art. 13 ust. 2 stanowi: zadania gminy określone w ust. 1 i art. 13a ust. 3 i 4 są zadaniami z zakresu administracji rządowej zleconymi gminie, a środki przeznaczone na ich realizację zapewnia wojewoda. Koszty obsługi przez gminę zadań wynoszą 16 zł za każdy rozpatrzony wniosek o świadczenie pieniężne. W przypadku dokonania przez gminę weryfikacji warunków zakwaterowania i wyżywienia koszt obsługi zadań wynosi 32 zł za każdy rozpatrzony wniosek;

- art. 13 ust. 3 stanowi: Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość świadczenia pieniężnego oraz warunki jego przyznawania i przedłużania jego wypłaty, uwzględniając liczbę obywateli Ukrainy napływających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sytuację ludności cywilnej i perspektywy zakończenia działań wojennych na terytorium Ukrainy oraz względy humanitarne, a także biorąc pod uwagę aktualną sytuację budżetu państwa i stan finansów publicznych;

- art. 14 ust. 1 stanowi: w Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy [...], w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

2.2.5. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 marca 2022 r. w sprawie maksymalnej wysokości świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy oraz warunków przyznawania tego świadczenia i przedłużania jego wypłaty (Dz. U. z 2022 r., poz. 605)

- § 2 ust. 1 stanowi: wysokość świadczenia, o którym mowa w § 1, ustala się w kwocie 40 zł za osobę dziennie.

- § 2 ust. 2 pkt 2 stanowi: kwota ta może być podwyższona przez wojewodę w przypadku gdy podmiotem zapewniającym zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy jest jednostka organizacyjna, osoba prawna albo przedsiębiorca.

3. Stan faktyczny

Stan faktyczny został ograniczony tylko do okoliczności faktycznych i prawnych, które mają znaczenie dla pytań prejudycjalnych.

3.1. Postępowanie przed organami podatkowymi

3.1.1. Z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 maja 2025 r. nr 458000-CKK-42[1].5001.44.2024.67 wynika, że w okresie od czerwca 2022 r. do września 2023 r. w prowadzonych przez K. A. (dalej Strona/Skarżący) urządzeniach księgowych ujęto faktury VAT wystawione na rzecz: L. Urzędu Wojewódzkiego w G. według stawki VAT 0% na łączną wartość 1.636.290,00 zł brutto oraz korekty faktur w wysokości [-]53.092,59 zł [netto] i [-]12,247,41 zł [VAT] oraz O. Urzędu Wojewódzkiego w O. według stawki VAT 0% na łączną wartość 2 295 387,50 zł [brutto] oraz korekty faktur VAT w wysokości [-]385.194,44 zł [netto] i [-]30.815,56 [VAT] z tytułu świadczenia usług noclegowych i wyżywienia. Na fakturach VAT widniała adnotacja dotycząca zastosowania § 10bd rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. Podkreślono, że korekty faktur VAT wynikały z pierwotnie wystawionej faktury ze stawką VAT 8%, którą skorygowano na stawkę VAT 0% i które to faktury zostały zaakceptowane przez wyżej wskazanych odbiorców. Faktury VAT zostały wystawione w oparciu o umowy zawarte z ww. Urzędami Obsługującymi Wojewodów O. i L.

Doprecyzowując stan faktyczny należy wskazać, że Strona podpisała umowy z L. Urzędem Wojewódzkim w G. (dalej LUW) reprezentowanym przez Dyrektora Zarządzania Kryzysowego na podstawie art. 12 ustawy pomocowej. Były to następujące umowy: nr [...] z dnia 31 marca 2022 r. (obowiązująca od dnia 30 marca 2022 r. do dnia 28 maja 2022 r.); nr [...] z dnia 23 maja 2022 r. (obowiązująca od dnia 29 maja 2022 r. do dnia 27 lipca 2022 r.); nr [...] z dnia 15 lipca 2022 r. (obowiązująca od dnia 28 lipca 2022 r. do dnia 25 września 2022 r.); nr [...] r. z dnia 19 września 2022 r. (obowiązująca od dnia 26 września 2022 r. do dnia 24 listopada 2022 r.); nr [...] z dnia 18 listopada 2022 r. (obowiązująca od dnia 25 listopada 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.); nr [...] (obowiązująca od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 28 lutego 2023 r.); nr [...] z dnia 1 marca 2023 r. (obowiązująca od dnia 2 marca 2023 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r.); nr [...] z dnia 28 kwietnia 2023 r. (obowiązująca od dnia 1 maja 2023 r. do dnia 30 czerwca 2023 r.); nr [...] z dnia 20 czerwca 2023 r. (obowiązująca od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia 31 sierpnia 2023 r.).

Wspomniane umowy miały identyczne w swej treści zapisy. Odwołując się do treści postanowień tych umów w zakresie niezbędnym dla pytań prejudycjalnych należy zauważyć, że przedmiotem tych umów było udostępnienie obiektów do relokacji uchodźców – miejsc noclegowych w obiekcie N. znajdujących się przy ul. [...] w S. w ilości 60 miejsc noclegowych, dla celów opisanych wyżej (§ 1 ust. 1 umowy). Strony ustaliły, że o skierowaniu osób o których mowa w ust. 1 decydować będzie LUW (§ 1 ust. 2 umowy). Strony ustaliły, że cena za 1 wykorzystane miejsce noclegowe wynosiła 70 zł brutto/osobę za każdy rozpoczęty dzień (§ 1 ust. 3 umowy). Z tytułu wykorzystania miejsc noclegowych, o których mowa w ust. 1 LUW zobowiązało się płacić na rzecz strony, miesięczną opłatę obliczoną na podstawie miesięcznego zestawienia wykorzystanych miejsc noclegowych sporządzonego przez kierownika obiektu (§ 1 ust. 4 umowy). Kwota, o której mowa § 1 ust. 3 obejmowała wszystkie koszty mediów związane z eksploatacją określonej części nieruchomości, o której mowa w § 1 ust. 1, a także koszty codziennego wyżywienia oraz pozostałe koszty związane z pobytem osób zgodnie z przeznaczeniem wydzielonej części nieruchomości (§ 2 ust. 1 umowy). Opłatę LUW regulować miało z dołu przelewem na konto bankowe wskazane na fakturze, w terminie 21-dni od daty wpływu poprawnie wystawionej faktury LUW (§2 ust. 2 umowy). Umowy nr [...], nr [...], nr [...] wprowadziły zapisy dotyczące stawki kwotowej wynoszącej 80 zł brutto. Inne modyfikacje umów związane ze zmianą ustawy pomocowej z dniem nie mają znaczenia jako kontekst faktyczny dla przedmiotowych pytań prejudycjalnych.

Strona (Wykonawca) podpisała umowy z Wojewodą O. reprezentowanym przez Dyrektora Wydziału Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego O. Urzędu Wojewódzkiego (Zamawiającym):

- nr [...] z dnia 22 marca 2022 r. (obowiązująca od dnia 20 marca 2022 r. do dnia 30 kwietnia 2022 r. a aneksami kolejnymi [8] przedłużano okres trwania umowy do dnia 31 grudnia 2022 r. i jednorazowo nie mogło przebywać więcej niż 50 osób);

- nr [...] z dnia 19 stycznia 2023 r. (obowiązująca do dnia 31 stycznia 2023 r. (przedłużona aneksem do dnia 28 lutego 2023 r.);

- nr [...] w dniu 3 marca 2023 r. (z mocą obowiązującą od dnia 1 marca 2023 r. do dnia 31 marca 2023 r., a aneksami kolejnymi [7] przedłużano okres trwania umowy do dnia 20 grudnia 2023 r. ) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy pomocowej w celu zapewnienia zakwaterowania wraz z wyżywieniem dla ludności uchodźczej z terenów Ukrainy.

Przykładowo przedmiotem umowy ([...]) była pomoc polegająca na zakwaterowaniu i wyżywieniu realizowana na rzecz przedstawicieli ludności uchodźczej z Ukrainy, świadczona w ośrodku mieszczącym się w K. (ul. [...]), którego właścicielem jest Wykonawca. Przedstawiciele ludności uchodźczej mieli zostać skierowani do ww. ośrodka przez Zamawiającego (§ 1 umowy). Przedmiot zamówienia o którym mowa w § 1 ust. 1 obejmował a) zapewnienie zakwaterowania w obiekcie z węzłem sanitarnym; b) zapewnienie całodziennego wyżywienia; c) współpracę Puntem recepcyjnym [...] (§ 2umowy). Wykonawca zobowiązał się do świadczenia ww. usług w cenie 70 zł brutto za jeden dzień pobytu wraz z wyżywieniem dla pojedynczej osoby (§ 3 ust. 1 umowy). Maksymalne wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu realizacji niniejszej umowy wynosiło 294 000 brutto i mogło ulec zmianie na podstawie aneksu (§ 3 ust. 2 umowy). Wynagrodzenie miało być płatne za rzeczywistą ilość wykonanych usług przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, wedle stawki wskazanej w ust. 1 (§ 3 ust. 3 umowy). Rozliczenie przedmiotu umowy miało nastąpić na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego [...] (§ 3 ust. 4 umowy). Podstawą rozliczenia było wypełnienie przez Wykonawcę oraz zaakceptowanie przez Zamawiającego wykazu osób skierowanych do ośrodka Wykonawcy, w związku z realizacją umowy według wzoru z załącznika Nr 1. Wykaz należało dołączyć do faktury oraz podpisać (§ 3 ust. 5 umowy). Liczba przedstawicieli ludności uchodźczej z terenów Ukrainy skierowanej przez Zamawiającego do Ośrodka Wykonawcy nie mogła przekroczyć 100 osób (§ 3 ust. 6 umowy).

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. W ocenie tego organu Strona świadczyła odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia, związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy, na podstawie zawartych umów z L. Urzędem Wojewódzkim w G. oraz O. Urzędem Wojewódzkim w O., które wykonywane były na podstawie art. 12 ust. 1 pkty 1, 2, 5 ustawy pomocowej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane w ramach wskazanych wyżej umów są ze sobą ściśle powiązane, tworząc obiektywnie jedną całość oferowaną nierozłącznie. Czynności wykonywane w ramach tych umów dotyczą udostępnienia obiektu do relokacji uchodźców i prowadzą do określonego celu, tj. zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych w tym środków ochrony i higieny. Za ww. usługi wystawiano faktury VAT na rzecz wspomnianych rzędów wojewódzkich i na tej podstawie były wypłacane środki pieniężne, które stanowią de facto zwrot kosztów zakwaterowania osób. Każda z umów była odpłatna, a kwestia wynagrodzenia została ustalona za 1 wykorzystane miejsce noclegowe (brutto/osobę) za każdy rozpoczęty dzień. Otrzymywane środki finansowe obejmowały wszystkie koszty mediów związane z eksploatacją określonej części nieruchomości, a także koszty całodziennego wyżywienia oraz pozostałe koszty związane z pobytem osób zgodnie z przeznaczeniem wydzielonej części nieruchomości. Kwota była uzależniona od ilości osób zakwaterowanych w danym dniu i liczby dni w okresie zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy. Umowy zostały zawarte przez Stronę dobrowolnie. Za zobowiązanie się do świadczenia określonego rodzaju usług zaakceptowane zostało ustalone wynagrodzenie i sposób jego naliczenia oraz rozliczenia. Istotą jest, że to organ rządowy świadczył pomoc na rzecz obywateli Ukrainy, a Strona zobowiązała się do świadczenia usług za wynagrodzeniem, dzięki którym ta pomoc mogła być zrealizowana. W związku z powyższym uznano, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 uVAT zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT oraz poz. 47 załącznika Nr 3.

3.1.2. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOA.4103.25.2025 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zawartą w niej argumentację. Podkreślił niezasadność zarzutów strony naruszenia m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT oraz naruszenie §10bd ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. i z 2023 r. Z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynikało, zdaniem organu odwoławczego, że podejmując się realizacji zadań (świadczeń) Strona przystała na ustaloną kwotę wynagrodzenia w zamian za wykonanie w określonym standardzie, ściśle określonych czynności na rzecz uchodźców z Ukrainy. Zatem zaistniał tu związek pomiędzy świadczonymi usługami, a otrzymanym na rachunek bankowy wynagrodzeniem od L. Urzędu Wojewódzkiego oraz O. Urzędu Wojewódzkiego. Związek ten miał charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie wskazane w umowie. Bez wpływu na rozpatrywaną sprawę, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje natomiast wskazywany przez Stronę fakt braku ekwiwalentności wynagrodzenia za świadczone usługi. Zawierając umowę i godząc się na stawki wynagrodzenia, Strona dokonała oceny korzyści za określonego rodzaju usługi. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. przewidują preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0 % dla świadczonych usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 uVAT, jaka to przesłanka nie została spełniona. Przepisy te wymagają również, by umowa została zawarta przez podatnika z podmiotami określonymi w ust. 2, wśród których nie wymieniono terenowych organów administracji rządowej, którymi są Wojewoda L. i O. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie budził wątpliwości organu odwoławczego, a jednoznacznie wskazywał na świadomy udział Strony w zakwestionowanych transakcjach. Mając na uwadze art. 19a ust. 1 oraz 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 uVAT, wyliczono wartość netto i podatku należnego z tytułu realizacji usług zakwaterowania oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym w oparciu o zawarte umowy w poszczególnych miesiącach od czerwca 2022 r. do września 2023 r. z podziałem na L. i O. Urząd Wojewódzki. Kwoty netto oraz VAT w stawce VAT 8% wyliczono rachunkiem "w stu". Wszystkie korekty faktur zmieniające stawkę VAT z 8% na 0%, wystawione w czerwcu 2022 r., wystawione zostały w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem przepisów art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT, ponieważ nie wystąpiły przesłanki do wystawienia faktur korygujących wymienione w tym przepisie i nie uwzględniono w rozliczeniu podatku należnego za czerwiec 2022 r. Kwota skorygowanego VAT według stawki VAT 8% wynikająca z błędnie wystawionych korekt faktur VAT w czerwcu 2022 r. na rzecz poniższych kontrahentów wyniosła: [-]12 247,41 (VAT według stawki 8%) L. Urząd Wojewódzki w G. [-]30 815,56 (VAT według stawki 8%) O. Urząd Wojewódzki w O.

3.2. Postępowanie przed Sądem

3.2.1. W skardze do Sądu podniesiono m.in. naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 7-10 w zw. z art. 106j uVAT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111); dalej OP) w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że odpłatny charakter usług wynika z samych umów (z jej wzajemnego charakteru - s. 22 decyzji), podczas gdy świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, jako że świadczenia Skarżącego nie miały charakteru komercyjnego (gospodarczego, zaś służyły realizacji ściśle określonych zadań pomocowych, miało charakter humanitarny), zatem błędne jest uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego podlegały opodatkowaniu stawka 8%;

- §10bd ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. w zw. z art. 2a OP poprzez jego niezastosowanie, mimo że do usług świadczonych przez Skarżącego zastosowanie miała obniżona do wysokości 0% stawka podatku, skoro świadczył usługi związane z pomocą, ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy, na podstawie pisemnej umowy z właściwym organem (tj. spełniając warunki zastosowania stawki VAT 0%).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w decyzji i materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek śladów badania przez organ podatkowy, czy otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne odpowiadały wartości świadczonych przez niego usług (organ nie przyjął nawet uśrednionych kosztów zakwaterowania i wyżywienia jednej osoby). W obu umowach odpłatność za zakwaterowanie (w tym zapewnienie mediów) i wyżywienie jednej osoby została ustalona na poziomie 70 zł dziennie (co daje kwotę ok. 2100 zł miesięcznie). Opłata w tej wysokości, nawet dla przeciętnego odbiorcy, znającego realia cenowe w latach 2022-2023 w oczywisty sposób nie oddaje rzeczywistego kosztu wykonania usługi poniesionego przez Skarżącego. Organ nie uwzględnia bowiem charakteru świadczonych przecz Skarżącego usług, tj. tego, że umowy zostały zawarte w nadzwyczajnych okolicznościach (po rozpoczęciu konfliktu zbrojnego na Ukrainie) i nie były typowymi umowami handlowymi pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami negocjującymi warunki wzajemnej współpracy. Były zawarte z organem administracji rządowej (wojewodą), w oparciu o przepisy ustawy pomocowej, a ustalone w nich wynagrodzenie nie było rynkowe - opłaty miały charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany (narzucony przez podmiot posiadający przewagę wynikającą przepisów prawa i posiadanych kompetencji). Opłaty stanowiły częściową rekompensatę za świadczone przez Skarżącego usługi zakwaterowania i wyżywienia. Organ pominął również intencje Skarżącego, a mianowicie to, że jego głównym celem nie był zysk na usługach zakwaterowania i wyżywienia cudzoziemców, a pomoc obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Świadczy o tym chociażby wysokość ustalonej zaakceptowanej przez Skarżącego stawki dziennej. Zamiast tego organ sprowadza działania Skarżącego do poziomu czysto komercyjnego i w sposób krzywdzący wskazuje, że to nie Skarżący, a wojewoda zapewniał pomoc uchodźcom. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości i ekwiwalentności świadczeń i automatycznie przyjął, że usługi świadczone na podstawie umowy miały charakter odpłatny, a więc podlegały opodatkowaniu, co też nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Usługi świadczone przez Skarżącego nie mieszczą się bowiem w definicji z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT, albowiem, mimo że w umowach zawartych z L. i O. Urzędu Wojewódzkiego zastrzeżono odpłatność, to zastrzeżone opłaty nie były ekwiwalentne do rzeczywistej wartości świadczenia, co skutkuje tym, że usługi nie mają charakteru odpłatnego. Przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, organ powinien dość do wniosku, że usługi Skarżącego nie były odpłatne - nie miały charakteru komercyjnego (gospodarczego), gdyż służyły realizacji ściśle określonych zadań pomocowych (miały charakter humanitarny). Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego nie stanowiło opłaty za odpłatną usługę, a rekompensatę za działalność nieodpłatną, co wyklucza możliwość opodatkowania tych usług. Zatem wynikająca z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy działalność, nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT lecz służy realizacji ściśle określonych zadań użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego. Organ tym samym naruszył zawarte w Konstytucji RP zasady, a w szczególności zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu. Organ arbitralnie zakwalifikował działania Skarżącego jako komercyjne, choć (i) Skarżący realizował ustawowe zadania O. i L. Urzędu Wojewódzkiego a nie usługę rynkową, (ii) działania były podejmowane instynktownie w sytuacji nadzwyczajnej (po wybuchu wojny na Ukrainie), (iii) po rozpoczęciu konfliktu zbrojnego wydawane były liczne komunikaty, że pomoc uchodźcom będzie korzystała z preferencji podatkowych (np.https://www.podatki.gov.pl/ukraina/pomagaj-ukrainie-i-korzystaj-z-preferencji-podatkowych/). (iv) O. i L. Urząd Wojewódzki, a więc urzędy administracji rządowej akceptowały stosowaną przez Skarżącego stawkę VAT 0%, umacniając Skarżącego w słuszności podejmowanych działań. Organ nie dostrzegł więc, że brak ekwiwalentności świadczeń stanowił o braku możliwości uznania usług za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu. Podniesiono, że zawężająca wykładnia jest niezgodna z celami przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które miało na celu wprowadzenie nadzwyczajnych rozwiązań podatkowych wspierających podmioty angażujące się w pomoc ofiarom wojny na Ukrainie i niezasadne jest wykluczanie w tego katalogu umów zawartych z organami administracji rządowej, które przecież sprawują nadzór nad tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

3.2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.2.3. Na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. Sąd zobowiązał strony do wypowiedzi na temat potencjalnie rozważanego pytania prejudycjalnego w przedmiotowej sprawie.

3.2.4. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2026 r. organ podatkowy stwierdził brak konieczności zadania pytania prejudycjalnego. Odwołując się do treści przepisów krajowych, orzecznictwa TSUE organ odwoławczy potwierdził swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji a koncentrujące się na odpłatności świadczonych usług przez Skarżącego i braku możliwości zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. i 2023 r.

3.2.5. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2026 r. Skarżący wniósł o skierowanie pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 73, art. 98 oraz art. 101a dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu nadanym dyrektywą 2022/542/WE, a także zasady neutralności podatkowej, zasady równego traktowania i zasady proporcjonalności.

3.2.6. Na rozprawie w dniu 25 maja 2026 r. Sąd zadał przedmiotowe pytania prejudycjalne.

4. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych.

4.1. [Wprowadzenie do zagadnienia (exordium) – systemowy i aksjologiczny kontekst pytań prejudycjalnych, obowiązek sądu krajowego do weryfikacji prawidłowości implementacji oraz granice orzecznicze w warunkach asymetrii informacyjnej].

Niniejsza sprawa, wyrosła na tle tragicznych i bezprecedensowych wydarzeń geopolitycznych zapoczątkowanych w lutym 2022 r. agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, stawia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) pytanie o fundamentalnym znaczeniu dla tożsamości unijnego systemu VAT. Sąd odsyłający staje bowiem przed koniecznością rozstrzygnięcia, czy w obliczu katastrofy humanitarnej o charakterze egzystencjalnym dla kontynentu europejskiego, wspólny system VAT ma pozostać narzędziem wspierającym solidarność państw członkowskich i ich obywateli – jak założył to prawodawca unijny – czy też, wskutek wadliwej i skrajnie sformalizowanej implementacji krajowej, ma stać się instrumentem sankcjonującym i obciążającym ekonomicznie podatkiem podmioty prywatne, które w odruchu humanitarnym i na wezwanie organów państwa przejęły na siebie realizację jego podstawowych obowiązków.

W unijnej przestrzeni prawnej sąd krajowy nie pełni roli biernego rzecznika ustawodawcy krajowego, lecz występuje jako organ pierwszego stopnia ochrony unijnego porządku prawnego (zob. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2018 r. C-64/16 Associação Sindical dos Juízes Portugueses, EU:C:2018:117, pkt 32–33 odwołujący się do art. 19 ust. 1 i art. 2 TUE). Zgodnie z fundamentalną zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE), na sądzie krajowym ciąży bezwzględny obowiązek zweryfikowania, czy krajowe środki wykonawcze (w tym rozporządzenia Ministra Finansów) prawidłowo i wiernie wdrażają cele wyznaczone przez dyrektywę 2006/112/WE oraz powiązane z nią decyzje Komisji Europejskiej, uzyskując zamierzony rezultat. Zatem przed przystąpieniem do jakiejkolwiek merytorycznej oceny prawidłowości wdrożenia norm unijnych przez krajowego ustawodawcę, Sąd odsyłający stoi przed elementarnym obowiązkiem procesowym: musi zidentyfikować i ustalić stabilny, legalny punkt odniesienia (wzorzec kontroli). W klasycznym modelu kontroli sądowoadministracyjnej wzorzec ten musi być jasny, precyzyjny i osadzony w obowiązujących źródłach prawa unijnego.

Na tle przedmiotowej sprawy ujawniła się okoliczność, że prawidłowa weryfikacja przez sąd administracyjny procesu implementacji i intencji krajowego prawodawcy jest w realiach polskich spraw podatkowych uniemożliwiona ze względu na strukturalny brak transparentności i asymetrię informacyjną. W przeciwieństwie do prawodawcy unijnego, który na mocy art. 296 TFUE ma bezwzględny obowiązek uzasadniania swoich aktów prawnych (co pozwala sądom na badanie ich motywów i celów), rozporządzenia wykonawcze polskiego Ministra Finansów nie posiadają preambuł. Ponadto, Sąd odsyłający nie ma dostępu do oficjalnych uzasadnień do projektów tych rozporządzeń, a zatem nie wie czy analizy zgodności wprowadzanych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów z unijnym systemem stawek przewidzianym w dyrektywie 2006/112/WE zostały zrealizowane i przedstawione decydentowi w osobie Ministra Finansów. Sąd odsyłający, jako organ władzy sądowniczej, nie ma też jakiegokolwiek dostępu do dokumentów zawierających wymianę opinii, stanowisk czy zapytań (np. w procedurach nieformalnych konsultacji) między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Komisją Europejską, które poprzedzały lub towarzyszyły wprowadzaniu mechanizmów pomocowych z 2022 r. Dokumenty te są chronione klauzulami poufności i pozostają całkowicie poza zasięgiem kognicji Sądu odsyłającego.

W tych okolicznościach, pozbawienie Sądu odsyłającego materiałów historycznych i przygotowawczych uniemożliwia realizację prawa do rzetelnego procesu oraz skutecznej ochrony sądowej gwarantowanej przez art. 47 Karty. Sąd odsyłający wskazuje, że wszczęcie procedury prejudycjalnej na podstawie art. 267 TFUE staje się w tym stanie rzeczy jedynym dostępnym instrumentem prawnym, który pozwoli na przełamanie tej asymetrii informacyjnej. W toku postępowania przed TSUE zarówno Rząd RP, jak i Komisja Europejska mogą zostać zobligowane do przedstawienia pisemnych uwag i ujawnienia swoich rzeczywistych stanowisk oraz interpretacji, co wreszcie umożliwi Sądowi odsyłającemu – oraz opinii publicznej – poznanie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się polski prawodawca, i ocenę, czy jego działania mieściły się w granicach swobody implementacyjnej.

W niniejszej sprawie Sąd odsyłający napotyka też barierę o charakterze metodologicznym, która uniemożliwia dokonanie wspomnianej wyżej oceny zgodności. Z jednej strony, jeśli jako punkt odniesienia Sąd ten przyjmie reżim dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu obowiązującym na dzień 3 marca 2022 r. (moment wydania krajowego rozporządzenia Ministra Finansów o zwolnieniu z prawem do odliczenia (w Polsce – stawka VAT 0%), to polskie przepisy wykonawcze jawią się jako akt o charakterze ultra vires, stanowiący bezpośredni delikt wobec unijnego systemu stawek VAT (brak jakiejkolwiek podstawy traktatowej czy dyrektywowej dla stawki VAT 0% przy pomocy humanitarnej). Z drugiej strony, jeśli jako punkt odniesienia Sąd krajowy miałby przyjąć art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (wprowadzony dyrektywą 2022/542), to pojawia się fundamentalna wątpliwość, czy norma, która weszła w życie dopiero w dniu 6 kwietnia 2022 r., może stanowić legalny wzorzec kontroli dla aktu krajowego wydanego miesiąc wcześniej.

Sąd odsyłający podkreśla, że w unijnym porządku prawnym – rządzonym przez zasadę praworządności (art. 2 TUE, a która ma też odzwierciedlenie w art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę pewności prawa – nie można domniemywać kompetencji państwa członkowskiego do wstecznego sankcjonowania aktów bezprawnych w momencie ich wydania. Wprowadza to Sąd odsyłający w swoisty pat orzeczniczy. Sąd odsyłający nie może badać "granic swobody implementacyjnej" państwa członkowskiego w ramach art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, skoro w marcu 2022 r. Polska nie realizowała żadnej przyznanej jej swobody, lecz dokonała jednostronnej, nieautoryzowanej modyfikacji wspólnego systemu VAT. Sąd odsyłający nie ma skąd czerpać wiedzy o intencjach krajowego legislatora, ponieważ – o czym była już mowa – sam polski Minister Finansów nie mógł powołać się na art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż ten na moment wydania przez niego rozporządzenia jeszcze nie obowiązywał.

4.1.1. [Konflikt aksjologiczny: solidarność Unii Europejskiej vs. biurokratyczny formalizm Państwa Członkowskiego]

Reakcja instytucji unijnych na wybuch wojny w Ukrainie była natychmiastowa i oparta na zasadzie solidarności, będącej jedną z fundamentalnych wartości Unii (art. 2, art. 4 ust. 3 TUE, art. 222 TFUE). Wyrazem tego było m.in. błyskawiczne przyjęcie przez Radę dyrektywy 2022/542, wprowadzającej do wspólnego systemu VAT rewolucyjny art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten miał na celu całkowite usunięcie barier fiskalnych (poprzez dopuszczenie zwolnienia z prawem do odliczenia) przy zakupach towarów i usług dokonywanych przez organy publiczne na rzecz bezpłatnej pomocy uchodźcom. Unijne ratio legis było jasne: VAT nie może finansowo "konsumować" środków przeznaczonych na ratowanie życia i zdrowia ofiar wojny. Sąd odsyłający zauważa jednak, że polskie regulacje wykonawcze wykazują niespójność z celowościową i systemową wykładnią preferencji podatkowych w prawie unijnym, co doprowadziło do nieuzasadnionego i restrykcyjnego zawężenia ram stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia. Analiza porównawcza wykazuje, że krajowy (polski) środek wykonawczy w istocie oderwał się od aksjologicznego fundamentu solidarności europejskiej. Poprzez wtłoczenie nadzwyczajnej pomocy humanitarnej w statyczne ramy art. 16 i art. 26 dyrektywy 2006/112/WE, prawodawca krajowy uniemożliwił realizację celu art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zamiast ułatwić i chronić finansowane ze środków publicznych świadczenia na rzecz uchodźców, stworzono mechanizm podatkowy, który nie wykazuje spójności z unijną polityką solidarnościową w czasie kryzysu.

4.1.2. [Zmiana optyki państwa członkowskiego dla doraźnych celów jako naruszenie zasady lojalnej współpracy]

W ocenie Sądu odsyłającego, analiza całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy ujawnia głęboki, instytucjonalny dualizm w działaniach aparatu administracyjnego państwa członkowskiego. Zjawisko to sprowadza się do radykalnej zmiany optyki prawnej przez poszczególne organy tego samego państwa, dyktowanej doraźnymi celami fiskalnymi i budżetowymi, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia unijnej zasady lojalnej współpracy. Widoczny jest brak spójności działań organów państwa członkowskiego. Z jednej strony, organy administracji rządowej (wojewoda), działając w stanie wyższej konieczności i realizując ustawowe obowiązki opiekuńcze państwa w obliczu kryzysu humanitarnego, zawierały z podmiotami prywatnymi umowy mające na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb uchodźców wojennych. Przy rozliczaniu tych świadczeń organy te kategorycznie odmawiały jednak akceptacji faktur uwzględniających VAT (w stawce VAT 8%), co - zdaniem Sądu odsyłającego - dowodzi, że uznawały, iż wypłacany z Funduszu Pomocy ryczałt kosztowy ma charakter czysto pomocowy, rekompensacyjny i nie może być obciążany podatkiem o charakterze komercyjnym. Podmioty prywatne (w tym Skarżący w przedmiotowej sprawie), działając w zaufaniu do organów państwa, dostosowały się do tych wytycznych, rezygnując z doliczania podatku do ceny świadczonych usług. Z drugiej strony, organy administracji skarbowej tego samego państwa członkowskiego, prowadząc następcze kontrole podatkowe, całkowicie pominęły ten szczególny, publicznoprawny i humanitarny kontekst transakcji. Dokonały one retrospektywnej rekwalifikacji tych czynności, uznając je za standardową, odpłatną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%. W konsekwencji, na lojalnych przedsiębiorców nałożono obowiązek zapłaty podatku należnego, którego obiektywnie nie mogli otrzymać od kontrahenta publicznego, wraz z odsetkami za zwłokę za okres od czerwca 2022 r. do września 2023 r. obciążając ich ciężarem VAT.

Opisana sekwencja zdarzeń rodzi uzasadnione wątpliwości z perspektywy art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy) w związku z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasadą dobrej administracji (art. 41 Karty – będącą zasadą ogólną UE wobec organów państw członkowskich UE). Zasada lojalnej współpracy nakłada na wszystkie organy państwa członkowskiego – bez względu na ich resortowe przyporządkowanie – obowiązek spójnego, przewidywalnego i lojalnego działania wobec jednostki. Doraźny cel państwa, polegający na chęci ochrony budżetu przed wydatkiem brutto (na etapie wojewody) przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji wpływów podatkowych (na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych w obu instancjach), doprowadził do sytuacji, w której ciężarem finansowym kryzysu humanitarnego zostały faktycznie obciążone podmioty prywatne (przedsiębiorcy). Taka instrumentalna zmiana optyki prawnej przez państwo członkowskie podważa elementarne zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i bezpośrednio uderza w skuteczność (effet utile) unijnych środków pomocowych wprowadzonych na mocy art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

4.1.3. [Konieczność interwencji TSUE dla zachowania jednolitości prawa UE]

Sąd odsyłający stoi na stanowisku, że do rozstrzygnięcia niniejszego sporu nie wystarczy prosta, krajowa wykładnia przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. Konieczne jest, aby Trybunał dokonał systemowej oceny granic swobody implementacyjnej państwa członkowskiego w czasie kryzysu humanitarnego. Należy odpowiedzieć na pytanie, czy dopuszczalne jest, aby państwo członkowskie – powołując się na autonomię proceduralną – tak ukształtowało krajowy system preferencji podatkowych, by różnicować sytuację podatkową na niekorzyść podmiotów podejmujących instytucjonalną współpracę z organami publicznymi przy realizacji celów humanitarnych poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia VAT (stawki VAT 0%), podczas gdy podmioty realizujące tożsame cele pomocowe w formule bezpośrednich świadczeń nieodpłatnych (darowizn czy usług) korzystają z pełnej preferencji. Tylko wyrok TSUE, osadzający art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w kontekście naczelnych zasad prawa unijnego, pozwoli na przywrócenie zachwianej równowagi systemowej oraz ochronę jednostek przed nadmiernie restrykcyjnym i formalistycznym traktowaniem ze strony administracji skarbowej państwa członkowskiego.

4.2. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego

Sąd odsyłający stawia przed TSUE kluczowe pytanie o dopuszczalność i konsekwencje prawne sytuacji, w której państwo członkowskie wprowadza preferencje podatkowe (stawkę VAT 0% stanowiącą odpowiednik zwolnienia z prawem do odliczenia) w drodze aktu wykonawczego – rozporządzenia MF, nie posiadając ku temu jakiejkolwiek podstawy w prawie unijnym w momencie jego wejścia w życie.

4.2.1. [Chronologia faktów legislacyjnych a zasada tempus regit actum]

Dla dokonania obiektywnej i rzetelnej oceny zgodności krajowych rozwiązań z zasadą pierwszeństwa oraz nadrzędności prawa unijnego, niezbędne jest precyzyjne zestawienie chronologii procesów legislacyjnych zachodzących równolegle na poziomie krajowym oraz unijnym:

- 24 lutego 2022 r. – wybuch konfliktu zbrojnego na terytorium Ukrainy [stanowiący zarazem początek okresu retroaktywnego stosowania krajowych przepisów pomocowych (ustawa pomocowa) oraz decyzji KE 2022/1108 i 2023/89];

- 3 marca 2022 r. – Minister Finansów wydaje rozporządzenie zmieniające własne rozporządzenie z 2020 r., wprowadzające stawkę VAT 0% dla nieodpłatnych świadczeń na pomoc Ukrainie z mocą obowiązującą od dnia 5 marca 2022 r.

- 5 kwietnia 2022 r. – Rada Unii Europejskiej przyjmuje dyrektywę 2022/542 zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek VAT, wprowadzając m.in. art. 101a.

- 6 kwietnia 2022 r. – publikacja dyrektywy 2022/542 w Dzienniku Urzędowym UE (L 107/1) i jej wejście w życie.

Analiza powyższej chronologii prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 5 kwietnia 2022 r. – a więc w fazie inicjalnej i kluczowej dla organizacji pomocy humanitarnej – w polskim porządku prawnym stosowana była obniżona do wysokości 0% stawka VAT, która w tym przedziale czasowym nie posiadała wyraźnego umocowania w przepisach prawa unijnego (podstawą prawną był art. 146d ust. 1 pkt 1 uVAT). Sytuacja ta rodzi istotne wątpliwości z punktu widzenia unijnego reżimu zharmonizowanych stawek VAT oraz dopuszczalności stosowania przez państwo członkowskie rozwiązań o charakterze wyprzedzającym (antycypującym) w stosunku do dopiero projektowanych zmian legislacyjnych na poziomie unijnym, bez uprzedniego dopełnienia procedur derogacyjnych przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE (art. 396, ew. art. 396 dyrektywy 2006/112/WE).

4.2.2. [Naruszenie unijnego reżimu stawek VAT i brak procedury derogacyjnej (art. 395 dyrektywy 2006/112/WE)]

Państwa członkowskie nie posiadają autonomicznej kompetencji do kreowania zwolnienia z prawem do odliczenia (i jego odpowiednika stawki VAT 0%) poza przypadkami wyraźnie przewidzianymi w samej dyrektywie 2006/112/WE (np. art. 110 i nast. [obowiązujące do dnia 6 kwietnia 2022 r.] – tzw. klauzule standstill; por. m.in. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2026 r., Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, EU:C:2006:451, pkt 20-22). Wszelkie inne modyfikacje stawek wykraczające poza załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE wymagają bezwzględnego dopełnienia procedury derogacyjnej określonej w art. 395 i art. 396 dyrektywy 2006/112/WE. Procedura ta zakłada obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej oraz uzyskanie jednomyślnej zgody Rady. Nie jest Sądowi odsyłającemu ani organowi podatkowemu będącemu stroną (brak przedstawionego stanowiska w tym zakresie w aktach sprawy) w sprawie wiadomo czy Rzeczpospolita Polska wszczęła procedurę z art. 395 dyrektywy 2006/112/WE w celu autoryzacji zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) dla pomocy humanitarnej. Sąd odsyłający nie ma też możliwości sprawdzenia jakie działania zostały podjęte przez państwo polskie w tym zakresie. W tym kontekście za jedyny bezsporny fakt o charakterze ustrojowym należy uznać okoliczność, iż preferencyjna stawka VAT 0% została wprowadzona w drodze jednostronnego i autonomicznego aktu wykonawczego krajowego organu rządowego (rozporządzenia Ministra Finansów). Powyższy tryb postępowania – polegający na samodzielnej modyfikacji zharmonizowanych stawek podatkowych bez uprzedniego dopełnienia procedur notyfikacyjnych i derogacyjnych na poziomie unijnym – wywołuje uzasadnione wątpliwości natury systemowej. Działanie to stanowi bowiem de facto bezprecedensową ingerencję w strukturę oraz integralność wspólnego systemu VAT, którego spójność opiera się na zasadzie ścisłego i scentralizowanego podziału kompetencji między państwami członkowskimi a UE.

4.2.3. [Brak możliwości wstecznej sanacji aktu bezprawnego (zasada pewności prawa)]

Choć dyrektywa 2022/542 ostatecznie wprowadziła do wspólnego systemu art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, dający państwom członkowskim możliwość stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%), to jednak regulacja ta nie przewidywała rozwiązań intertemporalnych o charakterze retroaktywnym, które wprost odnosiłyby się do krajowych środków o charakterze nadzwyczajnym, podjętych przed dniem jej wejścia w życie. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2005 r. Stichting "Goed Wonen", C-376/02, EU:C:2005:251, pkt 32–34 i powołane tam orzecznictwo), zasada pewności prawa oraz powiązana z nią zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań co do zasady stoją na przeszkodzie temu, by moc wsteczna aktu prawnego – zarówno pochodzenia unijnego, jak i krajowego wdrażającego prawo unijne – sanowała uprzedni brak kompetencji materialnej lub formalnej organu wydającego ten akt. Trybunał dopuszcza wyjątkowe odstępstwa od tego zakazu jedynie w sytuacjach, gdy wymaga tego cel publiczny o charakterze nadrzędnym, pod warunkiem jednak, że uzasadnione oczekiwania zainteresowanych podmiotów zostaną w pełni uszanowane. Przekłada się to na wątpliwość, czy krajowe regulacje wykonawcze stosowane w okresie od dnia 5 marca 2022 r. do dnia 5 kwietnia 2022 r. mogły skutecznie kreować uprawnienie do obniżenia stawki podatkowej w warunkach braku tożsamej, obowiązującej wówczas podstawy normatywnej na poziomie unijnego prawa pochodnego. W ocenie Sądu odsyłającego, ewentualna asymetria temporalna i kompetencyjna, jaka powstała na etapie wdrażania środków pomocowych przez państwo członkowskie, nie powinna skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej i ekonomicznej podatników. Podmioty te działały bowiem w dobrej wierze i w zaufaniu do publikowanych oraz stosowanych przez organy państwowe przepisów krajowych. W konsekwencji państwo członkowskie nie może obecnie powoływać się na konieczność restrykcyjnego przestrzegania unijnego reżimu stawek w celu odmowy ochrony prawnej jednostkom, które dostosowały swoje zachowanie do treści ogłoszonego i realizowanego przez to państwo programu wsparcia humanitarnego.

4.2.4. [Wpływ asymetrii regulacyjnej na ocenę zachowania organów administracji publicznej w świetle zasady lojalności i ochrony zaufania]

Opisany powyżej stan asymetrii kompetencyjnej rzutuje bezpośrednio na ocenę późniejszego postępowania organów podatkowych państwa członkowskiego pod kątem zachowania wewnętrznej spójności i konsekwencji systemowej. Wątpliwości Sądu odsyłającego budzi sytuacja, w której organy te odmawiają podatnikom prawa do zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) przy umowach ryczałtowych zawartych z wojewodami (urzędami ich obsługującymi), motywując to koniecznością ścisłego i restrykcyjnego przestrzegania ram prawa krajowego. Zachodzi tu bowiem istotny rozdźwięk metodologiczny: państwo członkowskie, które w fazie inicjalnej kryzysu humanitarnego wdrożyło preferencję podatkową z pominięciem standardowych procedur unijnych (wyprzedzająco i bez uprzedniego uzyskania derogacji), na etapie następczej kontroli powołuje się na wymóg skrajnie sformalizowanej i literalnej wykładni tychże przepisów krajowych, co w konsekwencji prowadzi do obciążenia podatników negatywnymi skutkami finansowymi. Takie ukształtowanie praktyki administracyjnej może stać w sprzeczności z ogólną zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz unijną zasadą estoppel (zakazem przeczenia własnym czynom), stanowiącą istotny komponent zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE. Skoro państwo członkowskie zdecydowało się na podjęcie nadzwyczajnych, wyprzedzających środków legislacyjnych w celu natychmiastowego ułatwienia niesienia pomocy humanitarnej, organy tego państwa są zobowiązane do interpretowania tych regulacji w sposób realizujący ich pierwotny, celowościowy i pro-społeczny zamysł, bez możliwości koniunkturalnego odwoływania się do rygorów formalnych wyłącznie w celu ochrony partykularnych interesów fiskalnych kosztem podmiotów działających w dobrej wierze.

4.2.5. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach pierwszego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując powyższe wywody, wątpliwości Sądu odsyłającego w zakresie pierwszego pytania prejudycjalnego koncentrują się wokół oceny granic swobody implementacyjnej państwa członkowskiego na gruncie wspólnego systemu VAT w stanie nadzwyczajnym (kryzys humanitarny). Sąd odsyłający dąży do rozstrzygnięcia, czy wprowadzając w dniu 5 marca 2022 r. zwolnienie z prawem do odliczenia (stawkę VAT 0%) w przypadkach nieodpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług (stanowiących odpowiednik art. 16 i art. 26 dyrektywy 2006/112/WE) przeznaczonych na pomoc ofiarom wojny w Ukrainie, państwo członkowskie przekroczyło zakres swobody implementacyjnej przyznanej w dyrektywie 2006/112/WE, w tym m.in. w art. 98 tej dyrektywy, poprzez zastosowanie środka nieprzewidzianego w tym przepisie ani w jego załączniku III. Wątpliwość ta dotyczy sytuacji, w której powyższy środek został ustanowiony w momencie, gdy nie istniała jeszcze podstawa prawna z art. 101a dyrektywy 2006/112/WE oraz przy braku potwierdzonego odstępstwa przewidzianego w art. 395, ewentualnie w art. 396 dyrektywy 2006/112/WE. Rozstrzygnięcie tej kwestii przez TSUE jest dla Sądu odsyłającego niezbędnym i pierwotnym warunkiem do oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Pozwoli ono na zdefiniowanie właściwego wzorca kontroli i rozstrzygnięcie, czy ewentualna asymetria kompetencyjna i proceduralna państwa członkowskiego, powstała na etapie inicjowania krajowej pomocy humanitarnej, może być obecnie interpretowana na niekorzyść jednostek, które podjęły współpracę z organami publicznymi w dobrej wierze.

4.3. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego.

Sąd odsyłający, formułując pytanie drugie, dąży do rozstrzygnięcia, czy art. 98 i art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu nadanym dyrektywą 2022/542) w powiązaniu z decyzjami KE 2022/1108 oraz 2023/829 i zasadami neutralności, równego traktowania oraz proporcjonalności, dopuszczają stosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) do usług pomocowych (zakwaterowanie, wyżywienie, podstawowe warunki bytowe) świadczonych na rzecz uchodźców wojennych na podstawie umów z organami administracji publicznej i finansowanych ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że kluczowym argumentem organów podatkowych obu instancji jest odmienna podstawa prawna udzielonej pomocy. Wobec Skarżącego zastosowanie miał art. 12 ust. 1 ustawy pomocowej, na mocy którego to na wojewodzie spoczywał obowiązek udzielenia pomocy obywatelom Ukrainy (polegającej m.in. na zakwaterowaniu, zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego). Powyższe podmioty wyraźnie odróżniono od wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy pomocowej podmiotów (w tym przedsiębiorców), które zapewniły na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy i którym państwo polskie przyznało świadczenie pieniężne. Tę drugą kategorię podmiotów uznano za będącą poza systemem VAT. Środki zaś na wypłatę pomocy były w jednym i drugim przypadku środkami publicznymi wypłacanymi ze specjalnie utworzonego na ten cel funduszu – Funduszu Pomocy. Organizacją pomocy co do zasady zajmował się wojewoda, korzystając z pomocy innych jednostek, w tym jednostek samorządu terytorialnego, które wykonywały zadania zlecone.

4.3.1. [Celowościowa spójność unijnego paradygmatu pomocowego - art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE a decyzje KE 2022/1108 oraz 2023/829]

W ocenie Sądu odsyłającego, wykładnia art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu nadzwyczajnych środków prawnych, podjętych przez instytucje unijne w obliczu kryzysu humanitarnego w Ukrainie. Istotne znaczenie ma w tym zakresie analiza systemowa decyzji Komisji 2022/1108 z dnia 1 lipca 2022 r. oraz jej następczych prolongat (w tym m.in. decyzji 2023/829). Akty te, aczkolwiek formalnie osadzone w reżimie zwolnień importowych (art. 51–53 dyrektywy 2009/132/WE), wyznaczają nadrzędny kierunek polityki fiskalnej Unii Europejskiej, zorientowany na całkowite odciążenie działań ratunkowych i humanitarnych od kosztów VAT. Unijny prawodawca uznał bowiem, że w obliczu kryzysu wojennego każda forma opodatkowania zasobów kierowanych na pomoc ofiarom stanowiłaby niepożądane zmniejszenie realnej wartości oraz efektywności niesionej pomocy.

Artykuł 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi wewnątrzunijne dopełnienie tego paradygmatu w odniesieniu do transakcji krajowych oraz wewnątrzunijnych. Skoro Komisja Europejska autoryzowała bezcłowy i bezpodatkowy import towarów przeznaczonych dla uchodźców, to art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dostarcza państwom członkowskim spójnego instrumentu prawnego umożliwiającego analogiczne traktowanie podatkowe określonych świadczeń krajowych. Wprowadzenie przez państwo członkowskie stawki VAT 0% do usług wynajmu kontraktowanych przez organy publiczne jawi się w tym świetle jako w pełni spójne z celami pomocowymi realizowanymi przez Komisję Europejską w powołanych decyzjach.

4.3.2. [Dwupłaszczyznowa struktura transakcji w świetle art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 lit. a) pkt (ii) i lit. c) decyzji KE 2022/1108 i z art. 1 lit. a) pkt (ii) i lit c) decyzji KE 2023/829]

Wątpliwości Sądu odsyłającego w zakresie kierunku interpretacyjnego przyjętego w krajowych środkach wykonawczych oraz ich następczej ocenie przez organy podatkowe wynikają z rozbieżności metodologicznej w ujęciu dwupłaszczyznowej struktury prawnej przewidzianej w art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten w sposób wyraźny rozgranicza dwa odrębne stosunki prawne w ramach realizowanej operacji pomocowej:

Płaszczyzna pierwsza (dostawa/usługa na rzecz organu publicznego): art. 101a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE wprost dopuszcza zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka VAT 0%) zapłaconego na poprzednim etapie na tych samych warunkach w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostawy tych towarów i świadczenia usług związanych z takimi towarami, w tym usług wynajmu. Zgodnie z motywem 21 dyrektywy 2022/542 pandemia COVID-19 pokazała, że istnieje potrzeba dostosowania dyrektywy 2006/112/WE w celu przygotowania ram prawnych na przyszłe kryzysy, a tym samym umożliwienia państwom członkowskim szybkiego reagowania na wyjątkowe okoliczności, takie jak pandemie, kryzysy humanitarne oraz klęski żywiołowe. W tym celu państwa członkowskie, które zostały upoważnione przez Komisję do stosowania zwolnienia z VAT towarów importowanych na rzecz ofiar takich klęsk, powinny mieć możliwość stosowania, na tych samych warunkach, zwolnienia z prawem do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć i krajowych dostaw tych towarów i świadczenia usług związanych z takimi towarami na rzecz kwalifikujących się podmiotów, tak aby mogły one udzielać pomocy ofiarom takich klęsk. Gdy warunki zwolnienia przestaną być spełniane, dostawa takich towarów i świadczenie takich usług powinny podlegać VAT. Takimi podmiotami, w myśl art. 1 lit. c) decyzji KE 2022/1108 i 2023/829 są organy państwowe, publiczne i inne podmioty prawa publicznego. Norma ta nie ustanawia wymogu nieodpłatności tego etapu transakcji.

Płaszczyzna druga (udostępnienie ofiarom – uchodźcom z Ukrainy): dopiero na tym etapie art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 lit. a) pkt (ii) i lit. c) decyzji KE 2022/1108 i z art. 1 lit. a) pkt (ii) i lit c) decyzji KE 2023/829 nakłada bezwzględny wymóg nieodpłatności – nabyte świadczenia muszą być przeznaczone do "udostępniania bezpłatnie ofiarom katastrof".

W badanej sprawie ostatecznym odbiorcą (konsumentem) usług wynajmu i usług pomocowych jest uchodźca wojenny, który nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów, co w pełni realizuje warunek określony w art. 1 lit. a) ppkt (ii) decyzji KE 2022/1108 i decyzji KE 2023/829. Okoliczność, iż państwo członkowskie (poprzez właściwe organy rządowe) finansuje lub współfinansuje te świadczenia ze środków publicznych (Funduszu Pomocy) na rzecz realizującego je podmiotu prywatnego (płaszczyzna pierwsza), mieści się, zdaniem Sądu odsyłającego, w hipotezie normatywnej art. 101a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

Pozostaje jednak wątpliwość, jak przełożyć na grunt art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zawarty w art. 1 lit. a) ppkt (ii) decyzji KE 2022/1108 i decyzji KE 2023/829 warunek "towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa w lit. c)" na stwierdzenie "na tych samych warunkach". Jak dowodzi sytuacja zaistniała w Polsce wobec napływu uchodźców z Ukrainy (ok. 3,4 mln uchodźców) po dniu 22 lutego 2022 r. państwo polskie nie dysponowało i nie mogło dysponować na własność lokalami dającymi możliwość schronienia takiej ilości uchodźców. Musiało posiłkować się lokalami stanowiącymi własność obywateli polskich. Zaistniała sytuacja na moment wydawania decyzji przez KE (1 lipca 2022 r. oraz 17 kwietnia 2023 r.), jak też dyrektywy 2022/542 (5 kwietnia 2022 r.), powinna być organom unijnym przygotowującymi projekty tych aktów doskonale znana.

4.3.3. [Granice swobody implementacyjnej państwa członkowskiego w warunkach kryzysu humanitarnego a zasady neutralności, proporcjonalności i "effet utile"]

Sąd odsyłający stoi na stanowisku, iż swoboda implementacyjna państwa członkowskiego – choć stanowi istotny element autonomii proceduralnej i kompetencyjnej - w obszarze stawek obniżonych nie ma charakteru nieograniczonego, a w warunkach nadzwyczajnego kryzysu humanitarnego podlega rygorystycznym limitom wyznaczonym przez nadrzędne zasady unijnego porządku prawnego by nie przerodzić się w arbitralność. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania wszelkich środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii [tutaj też art. 222 TFUE – klauzula solidarności]. W sytuacji wyższej konieczności oraz kryzysu humanitarnego o skali europejskiej, na państwie członkowskim ciąży szczególna powinność pozytywnego działania zmierzającego do łagodzenia i zapobiegania skutkom katastrofy. W konsekwencji, jeśli unijny prawodawca wyposaża państwa członkowskie w nadzwyczajny instrument osłony podatkowej, jakim jest art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, swoboda implementacyjna państwa nie może być interpretowana jako uprawnienie do kreowania barier proceduralnych lub podmiotowych, które de facto ograniczają zasięg i skuteczność tej pomocy. Swoboda wyboru środków krajowych musi być podporządkowana celowi nadrzędnemu: maksymalizacji efektywności działań ratunkowych. Wprowadzanie przez krajowego prawodawcę zawężeń, które przerzucają ciężar podatkowy na podmioty współdziałające z państwem członkowskim, stanowi zaprzeczenie tej unijnej powinności aktywnego przeciwdziałania kryzysom. Państwo członkowskie, decydując się na wdrożenie zwolnienia z prawem do odliczenia (preferencyjnej stawki VAT 0%) na podstawie art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może powoływać się na zasadę selektywności stawek obniżonych w celu wprowadzenia arbitralnych i niespójnych rozróżnień o charakterze czysto fiskalnym. Praktyka krajowa, która wyklucza z zakresu zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) usługi świadczone na rzecz organów publicznych za częściowym, ryczałtowym zwrotem kosztów (płaszczyzna pierwsza), przy jednoczesnym przyznaniu tej stawki dla świadczeń całkowicie bezpłatnych, wykracza poza ramy dopuszczalnego uznania legislacyjnego. Takie ukształtowanie przepisów krajowych nie służy bowiem obiektywnej i uporządkowanej selekcji celów społecznych, lecz stanowi barierę ekonomiczną dla podmiotów prywatnych i publicznych. Obciążenie VATem ryczałtu kosztowego, finansowanego z Funduszu Pomocy, prowadzi do zwrotnego transferu środków finansowych w obrębie sektora finansów publicznych. Generuje to dodatkowy, nieodliczalny koszt po stronie organów publicznych (działających poza systemem VAT na podstawie art. 13 dyrektywy 2006/112/WE) lub zmusza podmioty prywatne do rezygnacji z jakiejkolwiek refundacji kosztów eksploatacyjnych pod rygorem utraty neutralności podatkowej. Taka konstrukcja narusza zasadę proporcjonalności, gdyż wykracza poza to, co niezbędne do ochrony budżetu, bezpośrednio uderzając w finansowe fundamenty akcji pomocowej. Zasada skuteczności (effet utile) stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy wykonawcze czyniły realizację uprawnień przyznanych w prawie unijnym nadmiernie utrudnioną lub praktycznie niemożliwą. Cel art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – polegający na całkowitym wyeliminowaniu obciążeń podatkowych z łańcucha dystrybucji pomocy humanitarnej w celu ochrony substancji finansowej przeznaczonej dla ofiar – zostaje istotnie ograniczony, jeżeli państwo członkowskie odmawia eliminacji tego podatku w odniesieniu do zakupów interwencyjnych finansowanych ze środków publicznych. Ogólne zasady prawa unijnego, w tym zasada równego traktowania i neutralności (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. C-309/06 Marks & Spencer plc, EU:C:2008:211, pkt 49), zdaniem Sądu odsyłającego, sprzeciwiają się takiej wykładni przepisów krajowych, która pozbawia podatników korzyści z preferencji podatkowych wprowadzonych w celach społecznych. W sytuacji kryzysu humanitarnego, państwo członkowskie ma obowiązek tak ukształtować i interpretować swoje przepisy, aby ułatwiać i stymulować pomoc, a nie ograniczać jej zasięg, który następczo przeradza się w sformalizowany rygoryzm podatkowy nakierowany na doraźny zysk fiskalny.

4.3.4. [Zasada pierwszeństwa rzeczywistości gospodarczej jako unijny wzorzec interpretacji – poszukiwanie istoty transakcji].

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości sformułowanych w pytaniu drugim kluczowe znaczenie ma zastosowanie fundamentalnej zasady metodologicznej wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium stosowania tego systemu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 2 maja 2019 r. Budimex S.A., C-224/18, EU:C:2019:347, pkt 27; 22 listopada 2018 r. MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43).

Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. Newey, C-653/11 EU:C:2013:409, pkt 42–45), postanowienia umowne – choć stanowią element wymagający uwzględnienia – nie mogą przeważać nad rzeczywistością gospodarczą i handlową transakcji. Jeżeli obiektywny kontekst ekonomiczny wskazuje, że formalna kwalifikacja umowy nie odzwierciedla w pełni jej rzeczywistego charakteru gospodarczego, relacje te dla celów VAT powinny być interpretowane zgodnie z ich rzeczywistym wymiarem ekonomicznym.

W odniesieniu do badanej sytuacji rzeczywistość gospodarcza świadczeń udzielonych uchodźcom z Ukrainy wykazuje specyficzne cechy odbiegające od standardowego obrotu handlowego:

- brak gospodarczego charakteru transakcji: podmiot prywatny (hotelarz) nie oferuje miejsc noclegowych na wolnym rynku na zasadach konkurencji rynkowej, lecz udostępnia infrastrukturę w nadzwyczajnym reżimie administracyjnym; uchodźca nie wybiera sobie hotelu - jest przydzielany administracyjnie do miejsca noclegowego; hotelarz, udostępniając miejsca noclegowe, nie ma możliwości wynajęcia innym podmiotom obiektu – limity wynajmu; obiekt przekształca się de facto w ośrodek dla uchodźców; nikt z klientów komercyjnych nie wynajmie noclegu z uwagi na zaistniałą sytuację; przedsiębiorca nie ponosi rzeczywistego ryzyka gospodarczego, gdyż działa w oparciu o gwarancję państwową zwrotu kosztów minimalnych;

- kosztowy charakter ryczałtu: środki otrzymywane od organu administracji publicznej nie stanowią ekwiwalentnej ceny rynkowej za usługę hotelarską, lecz pełnią funkcję ryczałtowego zwrotu kosztów niezbędnych do utrzymania substancji lokalowej i pokrycia opłat eksploatacyjnych (tzw. ryczałt humanitarny);

- humanitarny i publicznoprawny cel świadczenia: operacja ta stanowi zintegrowany łańcuch pomocy humanitarnej, w którym podmiot prywatny wspiera technicznie realizację zadań publicznych państwa; celem nie jest generowanie systematycznego zysku.

Próba formalnego rozgraniczenia tej jednolitej ekonomicznie i społecznie czynności na odpłatną usługę na rzecz wojewody oraz nieodpłatną pomoc na rzecz uchodźcy może prowadzić do rezultatów niespójnych z obiektywnym celem ekonomicznym tych transakcji nieznajdujących aksjologicznych podstaw.

W wyroku z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, pkt 34–40 i powołane tam orzecznictwo) Trybunał przypomniał, że przy badaniu gospodarczego charakteru działalności należy porównać warunki jej wykonywania z warunkami, w jakich jest ona zazwyczaj prowadzona przez typowych przedsiębiorców na danym rynku. Jeżeli określona aktywność realizowana jest bez celu maksymalizacji zysku, w warunkach braku rzeczywistego ryzyka rynkowego właściwego dla komercyjnych podmiotów, a jej poziom finansowania ma charakter ryczałtowego zwrotu kosztów minimalnych w celu realizacji misji socjalnej, rzeczywistość gospodarcza może wykluczać uznanie takiej działalności za klasyczną działalność gospodarczą o charakterze handlowym.

W tym świetle restrykcyjna wykładnia przepisów krajowych, uzależniająca zastosowanie stawki obniżonej od całkowitej nieodpłatności transakcji na etapie relacji z podmiotem publicznym, budzi wątpliwości z perspektywy zasady rzeczywistości gospodarczej. Pomija ona fakt, iż podmiot otrzymujący jedynie zwrot kosztów eksploatacyjnych ponosi tożsamy ciężar ekonomiczny i realizuje ten sam cel pomocowy, co podmiot świadczący pomoc bez jakiejkolwiek rekompensaty. Kwalifikowanie pierwszej z tych sytuacji jako typowej, komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu obniżoną stawką VAT może budzić wątpliwości metodologiczne i ograniczać pełną skuteczność art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, którego zadaniem było odciążenie z ciężaru podatkowego działań pomocowych podejmowanych w interesie ofiar kryzysów humanitarnych.

4.3.5. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach drugiego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując powyższe wywody, wątpliwości Sądu odsyłającego w zakresie drugiego pytania prejudycjalnego koncentrują się wokół oceny, czy artykuły 98 oraz art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w związku z decyzjami KE 2022/1108 i 2023/829 oraz zasadami neutralności, proporcjonalności oraz pierwszeństwa rzeczywistości gospodarczej, dopuszczają wykładnię krajową umożliwiającą stosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) do usług noclegowych świadczonych przez Skarżącego na rzecz organów publicznych za ryczałtowym zwrotem kosztów, jeżeli ostatecznym beneficjentem pomocy pozostaje uchodźca z Ukrainy korzystający ze świadczeń bezpłatnie. Sąd odsyłający dąży do wyjaśnienia, czy wykluczenie tych usług z zakresu preferencji ze względu na fakt ich finansowania ze środków publicznych (Fundusz Pomocy) nie ogranicza w sposób nieproporcjonalny skuteczności (effet utile) oraz spójności nadzwyczajnych środków pomocowych ustanowionych przez prawodawcę unijnego.

4.4. Uzasadnienie trzeciego pytania prejudycjalnego.

Sąd odsyłający, formułując pytanie trzecie (na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie), zmierza do wyjaśnienia, czy zasady neutralności podatkowej i równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one wykładni prawa krajowego i praktyce krajowej, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) jest wyłączone z tego powodu, że umowa o wykonanie świadczeń pomocowych została zawarta z wojewodą (organem administracji rządowej w województwie), a nie z jednostką samorządu terytorialnego (gminą) albo innym podmiotem literalnie wymienionym w przepisie krajowym, jeżeli świadczenia te są identyczne pod względem celu, charakteru, beneficjenta końcowego i skutku ekonomicznego.

4.4.1. [Zasada neutralności podatkowej jako podatkowa emanacja zasady równego traktowania]

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady równego traktowania w dziedzinie VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. NCC, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41). Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, a zatem konkurujące ze sobą, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 32 i powołane tam orzecznictwo). Przy ocenie podobieństwa i konkurencyjności usług kluczowe znaczenie ma punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 lutego 2014 r. K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24-25, oraz wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ, EU:C:2017:846, pkt 30-31). Zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia VAT. Pod tym względem nie ma znaczenia, czy zakłócenie konkurencji jest istotne (wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. JP Morgan Fleming Claverhouse C-363/05, EU:C:2007:391, pkt 47).

Z perspektywy uchodźcy wojennego (ostatecznego konsumenta usługi humanitarnej) świadczenie polegające na zapewnieniu dachu nad głową, wyżywienia oraz podstawowych warunków bytowych jest identyczne niezależnie od tego, czy hotelarz realizuje je na mocy umowy z gminą, czy z wojewodą. W obu przypadkach zaspokajana jest ta sama, elementarna potrzeba egzystencjalna, w ten sam sposób i w tym samym celu społecznym. Taki punkt widzenia eliminuje zakłócenie konkurencji.

Warto jest też zauważyć, że o ile na mocy art. 12 ust. 4 ustawy pomocowej jednostka samorządu terytorialnego z własnej inicjatywy i w zakresie posiadanych środków, mogła zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy w zakresie wskazanym w art. 12 ust. 1 ustawy pomocowej, to w większości przypadków realizowała zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (działała w imieniu wojewody – art. 12 ust. 16 ustawy pomocowej) i to wojewoda był głównym organizatorem tej pomocy (art. 12 ust. 10 i 11 ustawy pomocowej). Warto jest jeszcze raz podkreślić, że ustawa pomocowa została wydana w dniu 12 marca 2022 r. obowiązująca z mocą wsteczną – 24 lutego 2022 r.

Zaś rozporządzenie Ministra Finansów z 2020 r. obowiązywało od dnia 5 marca 2022 r. czyli rozporządzenie w swej treści de facto nie uwzględniło organizacji pomocy humanitarnej jaka została ostatecznie przyjęta w Polsce. Ten wniosek potwierdza treść art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r, poz. 830 – wejście z mocą 24 lutego 2022 r.) w art. 52zf ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) dodał się pkt 2a w brzmieniu "wojewodom". Zatem wprowadzony na mocy art. 74 ustawy pomocowej art. 54zf dający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych w Ukrainie również pominął wojewodów mimo, że został wprowadzony ustawą, która właśnie taką pomoc organizowała i w której kluczowym podmiotem był wojewoda.

4.4.2. [Tożsamość i status prawny kontrahenta a zasada neutralności podatkowej]

Sąd krajowy ma wątpliwości co do zasadności przyjętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska, że wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z 2020 r. tożsamość podmiotowa kontrahenta (organu państwowego) może determinować wysokość stawki VAT przy identycznych świadczeniach. TSUE wielokrotnie i kategorycznie odrzucał taką argumentację, wskazując na irrelewantność formy prawnej i tożsamości podmiotu (wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. JP Morgan Fleming Claverhouse C-363/05, EU:C:2007:391, pkt 46) Reguła ta powinna mieć charakter dwustronny, tj. odnosić się zarówno do podmiotu świadczącego usługę, jak i do podmiotu będącego jej formalnym nabywcą (kontrahentem). Jeżeli dwa świadczenia są z perspektywy celu i skutku ekonomicznego tożsame, różnicowanie ich opodatkowania ze względu na to, czy stroną umowy jest organ rządowy (wojewoda), czy samorządowy (gmina), stanowi jaskrawą, niedozwoloną dyskryminację podmiotową. Oba te podmioty działają w tym układzie jako emanacja państwa członkowskiego, realizująca to samo zadanie publiczne (pomoc humanitarną) finansowane z tego samego budżetu państwa (Funduszu Pomocy).

4.4.3. [Status wojewody i gminy na gruncie art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 lit. c) decyzji KE 2022/1108 i 2023/829]

Wadliwość polskiej implementacji staje się jeszcze bardziej ewidentna, gdy zestawimy ją z bezpośrednim brzmieniem art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 lit. c) decyzji KE 2022/1108 i decyzji KE 2023/829. Unijny ustawodawca, określając katalog podmiotów uprawnionych wymienił: "organizacje państwowe, w tym organy państwowe, publiczne i inne podmioty prawa publicznego [..]". Z punktu widzenia prawa unijnego: - wojewoda (reprezentant Rady Ministrów w województwie) jest klasycznym "organem państwowym/publicznym"; gmina (jednostka samorządu terytorialnego) jest "podmiotem prawa publicznego". Dyrektywa 2006/112/WE stawia zatem te podmioty w jednym rzędzie. Powyższe wskazuje, że krajowy prawodawca nie posiadał uprawnienia do dokonania wewnątrz tej kategorii arbitralnego podziału i uprzywilejowania umów samorządowych kosztem umów rządowych. Działanie takie wykracza poza granice swobody implementacyjnej państwa członkowskiego, gdyż wypacza unijny, szeroki i spójny zakres podmiotowy art. 101a ust. 1 w zw. z art. 1 lit. c) decyzji KE 2022/1108 i decyzji KE 2023/829.

4.4.4. [Naruszenie zasady proporcjonalności i zasady skuteczności (effet utile)]

Dyskryminacja podmiotowa zastosowana w rozporządzeniach Ministra Finansów z 2020 r. uderza w skuteczność unijnego mechanizmu pomocowego. Wojewoda, jako organ odpowiedzialny za zarządzanie kryzysowe w województwie, był pierwszym i głównym podmiotem zobowiązanym do masowej organizacji kwaterunku dla uchodźców w lutym i marcu 2022 r. Wykluczenie umów z wojewodą ze zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) podważa cel wprowadzenia art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ obciąża VATem koszty pomocy organizowanej na najwyższym, rządowym szczeblu koordynacyjnym.

4.4.5. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach trzeciego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując powyższe wywody, Sąd odsyłający dąży do wyjaśnienia, czy w sytuacji nadzwyczajnego kryzysu humanitarnego, zasady neutralności podatkowej i równego traktowania stoją na przeszkodzie takiej wykładni przepisów krajowych, a w efekcie praktyce krajowej, która uzależnia zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0%) od tożsamości formalnej publicznego nabywcy usługi, w sytuacji gdy usługi te są identyczne pod względem celu, charakteru, ostatecznego beneficjenta i skutku ekonomicznego, a oba te podmioty mieszczą się w unijnym pojęciu "organizacji państwowych", co skłania do wniosku, że wówczas nie będą takie usługi naruszać konkurencji, która jest ograniczona w czasie i przestrzeni.

4.5. Uzasadnienie czwartego i piątego pytania prejudycjalnego.

Sąd odsyłający, formułując pytanie czwarte i piąte, zmierza do rozstrzygnięcia, czy w nadzwyczajnych okolicznościach kryzysu humanitarnego, środki wypłacane przedsiębiorcy przez wojewodę (organ administracji rządowej w województwie) według ryczałtowej stawki ustalonej w celu zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i podstawowych warunków bytowych osobom uciekającym przed wojną w Ukrainie, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji – czy przedsiębiorca otrzymujący te środki w związku z wykonywaniem zadań własnych państwa członkowskiego (pomoc humanitarna) działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 tejże dyrektywy.

4.5.1. [Kwestia istnienia bezpośredniego związku o charakterze wzajemnym (synalagmatycznym) w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE]

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, świadczenie usług następuje "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. wyrok TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; 29 października 2009 r. Komisja przeciwko Finlandii, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. Lajvér, C-263/15, EU:C:2018:121, pkt 49), sam fakt pobierania opłat na podstawie przepisów prawa publicznego nie wyklucza automatycznie charakteru gospodarczego działalności, niemniej konieczne jest ustalenie czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana [...] opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy relacja prawna zachodząca między przedsiębiorcą a organem administracji publicznej wykazuje specyficzne cechy, które budzą wątpliwości co do istnienia klasycznego stosunku synalagmatycznego (wzajemnego) przejawiającą się w asymetrii ekwiwalentności świadczeń w ujęciu rynkowym oraz w braku bezpośredniego i zindywidualizowanego związku. Co się tyczy kwestii wspomnianej asymetrii to należy zauważyć, że ryczałt kosztowy (tzw. ryczałt humanitarny) wypłacany przez wojewodę na podstawie przepisów ustawy pomocowej nie jest wynikiem rynkowej wyceny świadczeń hotelarskich ani swobodnych negocjacji stron. Jego wysokość została ustalona jednostronnie przez państwo członkowskie w celu pokrycia minimalnych, obiektywnych kosztów utrzymania i wyżywienia uchodźców (koszty mediów, prania, produktów spożywczych). Taki zwrot kosztów zmiennych nie zawiera w sobie komponentu marży zysku, co oddala go od pojęcia ceny rynkowej, wykazując tym samym istotną asymetrię ekwiwalentności. Jednocześnie środki finansowe przekazywane przez wojewodę nie są uiszczane przez bezpośredniego beneficjenta świadczeń (uchodźcę), lecz stanowią publicznoprawną rekompensatę dla podmiotu prywatnego, który udostępnił swoją infrastrukturę w celu realizacji zadań humanitarnych obciążających państwo członkowskie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council, C-102/86, EU:C:1988:120, pkt 11–12, 17), brak zindywidualizowanego i bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem wyklucza uznanie transakcji za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

4.5.2. [Kryterium "działalności gospodarczej" i statusu podatnika - art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE]

Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji niezbędne jest ustalenie, że prowadzi on w tym zakresie "działalność gospodarczą". Zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że ocena charakteru gospodarczego danej aktywności wymaga zbadania ogółu warunków, w jakich jest ona wykonywana, ze szczególnym uwzględnieniem porównania z zachowaniem typowego przedsiębiorcy na danym rynku (zob. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. Gemeente Borsele, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i powołane tam orzecznictwo).

W najnowszym orzecznictwie TSUE dotyczącym kwalifikacji świadczeń o charakterze socjalnym, pomocowym i użyteczności publicznej (zob. wyroki TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, pkt 33-40 oraz Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 41-49), sformułowane zostały kryteria wykluczające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu unijnym. Takimi kryteriami są: po pierwsze, brak celu komercyjnego i nastawienia na zysk; po drugie, brak ryzyka rynkowego i konkurencji i wreszcie po trzecie, asymetria strukturalna finansowania. Co się tyczy pierwszego kryterium to wskazuje ono, że działalność, której celem nie jest systematyczne generowanie zysku rynkowego, lecz jedynie zrekompensowanie minimalnych nakładów finansowych w celu realizacji misji socjalnej lub humanitarnej, nie wykazuje cech klasycznej działalności usługowej. Drugie kryterium oznacza, że podmiot udostępniający miejsca noclegowe w nadzwyczajnym reżimie administracyjnym nie uczestniczy w grze rynkowej ani nie konkuruje z innymi podmiotami na zasadach popytu i podaży. Popyt oraz poziom finansowania są w tym przypadku w pełni zdeterminowane i gwarantowane przez państwo członkowskie w ramach zarządzania kryzysowego. Trzecie zaś kryterium (por. wyrok TSUE w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, pkt 33) wskazuje, że jeżeli poziom finansowania (ryczałt kosztowy – tzw. ryczałt humanitarny) nie wykazuje związku z rzeczywistą wartością rynkową usługi, a cała operacja ma charakter wybitnie pomocowy, to rzeczywistość ekonomiczna transakcji wyklucza jej komercyjną kwalifikację.

Sąd odsyłający stoi na stanowisku, że wypracowane w sprawach Gmina O. C-612/21 i Gmina L. C-616/21 kryteria mają charakter przedmiotowy i obiektywny. Choć orzeczenia te zapadły na tle spraw z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, to te same reguły oceny rzeczywistości gospodarczej muszą mieć zastosowanie do podmiotu prywatnego, który na mocy nadzwyczajnego aktu prawnego i umowy z organem rządowym (wojewodą) czasowo wyłącza swój obiekt z normalnego obrotu komercyjnego (tworzy de facto ośrodek dla uchodźców o administracyjnie określonym limicie ich przyjęć i administracyjnym ich przydziale). Kooptacja przedsiębiorcy prywatnego do realizacji zadań humanitarnych państwa, przy jednoczesnym pozbawieniu go prawa do swobodnego kształtowania cen i warunków umownych, oznacza, że w tym konkretnym zakresie nie działa on jako niezależny przedsiębiorca rynkowy (podatnik VAT), lecz jako techniczny wykonawca humanitarnych obowiązków państwa członkowskiego.

4.5.3. [Wykładnia celowościowa i spójność unijnego porządku podatkowego]

Kwalifikacja ryczałtu kosztowego (tzw. ryczałtu humanitarnego) jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT w stawce 8% może prowadzić do naruszenia spójności systemowej wspólnego systemu VAT. Koniecznym jest rozważenie czy przyjęty mechanizm krajowy nie prowadzi do zakłócenia konkurencji rynkowej. Żaden podmiot komercyjny nie oferuje na wolnym rynku usług hotelarskich w cenie ryczałtu kosztowego, z gwarancją jego wypłaty przez państwo, co wyklucza ryzyko zakłócenia konkurencji. Wspomniany mechanizm krajowy generuje nieuzasadniony koszt fiskalny po stronie państwa albowiem prowadzi on do zwrotnego transferu środków publicznych w obrębie tego samego państwa członkowskiego (wojewoda wypłaca ryczałt ze środków Funduszu Pomocy, a organy podatkowe tego samego państwa żądają zwrotu części tych środków jako podatku należnego), co obciąża płynność finansową podmiotów zaangażowanych w akcję pomocową, a w konsekwencji obciąża ich faktycznie ciężarem VAT.

4.5.4. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach czwartego i piątego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując, wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach czwartego i piątego pytania prejudycjalnego koncentrują się wokół oceny, czy nadzwyczajny, publicznoprawny i humanitarny kontekst świadczeń ryczałtowych pozwala na przełamanie ich formalnej kwalifikacji umownej jako odpłatnych usług.

Sąd odsyłający dąży do wyjaśnienia, czy w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE dopuszczalne jest traktowanie podmiotu prywatnego, realizującego w stanie wyższej konieczności zadania własne państwa członkowskiego, jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na ustalenie, czy tzw. ryczałt humanitarny wypłacany ze środków publicznych podlega opodatkowaniu VAT, czy też jako rekompensata kosztowa za działania o charakterze socjalnym pozostaje poza zakresem przedmiotowym wspólnego systemu VAT.

4.6. Uzasadnienie szóstego pytania prejudycjalnego.

Sąd odsyłający, formułując pytanie szóste, dąży do wyjaśnienia, czy art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że środki wypłacane przedsiębiorcy przez wojewodę (organ administracji rządowej w województwie) w nadzwyczajnych okolicznościach kryzysu humanitarnego, skalkulowane w formule ryczałtowej na pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy, wchodzą w zakres podstawy opodatkowania VAT tego przedsiębiorstwa jako dotacje (subwencje) bezpośrednio powiązane z ceną tych świadczeń.

4.6.1. [Unijny reżim opodatkowania dotacji (subwencji) - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE]

Zgodnie z brzmieniem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, "włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich transakcji". W ugruntowanym orzecznictwie TSUE wypracowano rygorystyczne kryteria, których łączne spełnienie jest warunkiem koniecznym do włączenia danej dotacji (subwencji) do podstawy opodatkowania (zob. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons, C-184/00,EU:C:2001:629, pkt 12–14). Za kryteria te uznaje się: po pierwsze, zindywidualizowany i konkretny cel dotacji; po drugie, zaistnienie bezpośredniej korzyści ekonomicznej po stronie konsumenta; po trzecie, obiektywny związek cenotwórczy. Wyjaśniając poszczególne kryteria należy wskazać, że dotacja (subwencja) musi być przyznana konkretnie dotowanemu podmiotowi w celu dostarczenia przezeń określonego towaru lub wyświadczenia określonej usługi - kryterium pierwsze; nabywcy towarów lub usług muszą odnosić korzyść z dotacji (subwencji) przyznanej jej beneficjentowi (cena płacona przez nabywcę musi być zmniejszona w stopniu odpowiadającym subwencji) – kryterium drugie; cena za towar lub usługę musi być ostatecznie ustalona, a dotacja (subwencja) musi stanowić jej bezpośredni ekwiwalent lub część (musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy aktem przyznania subwencji a ceną) – kryterium trzecie.

4.6.2. [Granice opodatkowania rekompensat kosztowych w świetle wyroku w sprawie C-615/23 (P. S.A.)]

W praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej organów krajowych zarysowała się tendencja do szerokiego ujmowania pojęcia dotacji (subwencji) bezpośrednio związanych z ceną, co prowadziło do obejmowania zakresem opodatkowania różnorodnych form wsparcia publicznoprawnego i rekompensat kosztowych. Zagadnienie to stało się jednak przedmiotem szczegółowej analizy i doprecyzowania w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku z dnia 8 maja 2025 r. P. S.A. C-615/23, EU:C:2025:320, pkt 23-40.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że ryczałtowe rekompensaty wypłacane przez podmioty publiczne w celu pokrycia strat lub kosztów związanych z realizacją zadań o charakterze publicznym nie podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli ich wysokość nie wykazuje bezpośredniego przełożenia na cenę jednostkową płaconą przez ostatecznego konsumenta. Trybunał zwrócił uwagę na dwa kluczowe aspekty metodologiczne. Po pierwsze na brak związku z jednostkowym, rynkowym zużyciem albowiem rekompensata pokrywająca koszty ogólne działalności lub skalkulowana w formule ryczałtowego zwrotu kosztów minimalnych nie stanowi ekwiwalentu za konkretną transakcję rynkową. Po drugie, zwrócono uwagę na specyfikę statusu ostatecznego konsumenta a mianowicie jeżeli warunki korzystania ze świadczeń przez konsumenta (w tym brak odpłatności z jego strony) są determinowane jednostronnie przez państwo w oparciu o kryteria socjalne i humanitarne, w oderwaniu od rynkowych mechanizmów popytu i podaży, dotacja publiczna ma charakter ogólnego wsparcia kosztowego (rekompensaty straty), a nie subwencji o charakterze cenotwórczym.

Przenosząc powyższy standard interpretacyjny na grunt okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd odsyłający powziął poważne wątpliwości, czy ryczałt kosztowy wypłacany hotelarzowi ze środków publicznych (Funduszu Pomocy) za pośrednictwem wojewody spełnia unijne kryteria dotacji (subwencji) cenotwórczej w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Po pierwsze, ostateczny beneficjent świadczenia (uchodźca wojenny) otrzymuje zakwaterowanie i wyżywienie całkowicie bezpłatnie. W strukturze tej transakcji nie istnieje zatem żadna "cena komercyjna", którą ryczałt od wojewody miałby obniżać w myśl kryteriów określonych w orzecznictwie TSUE. Środki publiczne nie pełnią roli dopłaty zmniejszającej cenę jednostkową usługi, bo nie odnoszą się do żadnej ceny, lecz stanowią finansowanie całości nadzwyczajnej operacji humanitarnej. Zatem widoczny jest brak ceny wyjściowej transakcji podlegającej redukcji. Po drugie, kwota ryczałtu za osobodzień jest kalkulowana jednostronnie przez organ państwa na poziomie niezbędnym do pokrycia obiektywnych kosztów minimalnych (koszty prądu, wody, prania, wyżywienia, noclegu) niezbędnych do wykonania powierzonego zadania. Płatność ta nie odzwierciedla wartości rynkowej usługi hotelarskiej ani nie zawiera komponentu marży handlowej. Zgodnie z wyrokiem w sprawie P. S.A. (C-615/23), płatności o charakterze ryczałtowo-rekompensacyjnym, mające na celu pokrycie kosztów/strat podmiotu wykonującego zadanie publiczne, leżą poza zakresem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE . Po trzecie, relacja prawna między Wojewodą a hotelarzem opiera się na przepisach ustawy pomocowej, a nie na rynkowej swobodzie kontraktowej. Przedsiębiorca nie kalkuluje oferty handlowej na wolnym rynku, lecz podporządkowuje swoją infrastrukturę celom ratunkowym państwa w zamian za narzuconą urzędowo stawkę zwrotu kosztów. Jest to klasyczny publicznoprawny mechanizm rekompensaty kosztów nadzwyczajnych, a nie handlowa dotacja (subwencja) przedmiotowa – dopłata do ceny towaru.

4.6.3. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach szóstego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując powyższe wywody, wątpliwości Sądu odsyłającego w zakresie szóstego pytania prejudycjalnego ogniskują się wokół konieczności rozstrzygnięcia, czy środki o charakterze ryczałtowym, wypłacane przedsiębiorcy ze środków publicznych w celu pokrycia kosztów pomocy humanitarnej, wchodzą w zakres podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.

Kwalifikacja tych środków jako dotacji (subwencji) bezpośrednio związanej z ceną budzi istotne wątpliwości z perspektywy zasad spójności systemowej VAT oraz najnowszego orzecznictwa TSUE (w szczególności wyroku w sprawie C-615/23). Sąd dąży do ustalenia, czy tzw. ryczałt humanitarny – jako forma rekompensaty kosztów poniesionych przy realizacji zadań własnych państwa członkowskiego, gdzie ostateczni beneficjenci nie ponoszą żadnych kosztów – powinien pozostać neutralny pod względem podatkowym i leżeć poza podstawą opodatkowania VAT.

4.7. Uzasadnienie siódmego i ósmego pytania prejudycjalnego.

Sformułowane przez Sąd odsyłający pytania siódme i ósme przenoszą spór z płaszczyzny stricte rekonstrukcyjnej przepisów dyrektywy 2006/112/WE na płaszczyznę naczelnych zasad konstytucyjnych porządku prawnego Unii Europejskiej. Istotą tych pytań jest ustalenie, czy w świetle standardów unijnych dopuszczalne jest, aby państwo członkowskie – poprzez niespójne i wykluczające się działania różnych swoich organów – obciążało podatnika ciężarem ekonomicznym VAT oraz odsetek za zwłokę za czynności bezpośrednio związane z realizacją celów humanitarnych zleconych i koordynowanych przez to państwo.

4.7.1. [Zasada lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE), zasada pewności prawa i zasada uzasadnionych oczekiwań a wewnętrzna spójność działań państwa członkowskiego (zasada estoppel) oraz zasada dobrej administracji (art. 41 Karty)]

Zasada lojalnej współpracy, przewidziana w art. 4 ust. 3 TUE, nakłada na państwa członkowskie oraz ich organy (zarówno rządowe, samorządowe, jak i skarbowe) obowiązek wzajemnego szacunku i udzielania sobie pomocy w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów, a także podejmowania wszelkich środków właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań unijnych. W kontekście podatkowym zasada ta, powiązana z unijną zasadą estoppel (zakazem przeczenia własnym czynom przez organy publiczne) oraz rzymską paremią venire contra factum proprium [nikomu nie wolno występować przeciwko temu, co wynika z jego własnych czynów], wyklucza sytuację, w której organy państwa członkowskiego wyciągają negatywne konsekwencje fiskalne z zachowania podatnika, które było bezpośrednim i racjonalnym następstwem wytycznych, poleceń lub praktyki innych organów tego samego państwa.

W przedmiotowej sprawie zachodzi istotna niespójność funkcjonalna w obrębie aparatu państwowego wyrażająca się w następujących działaniach organów krajowych. Z jednej strony aparat wykonawczo-humanitarny państwa (wojewoda), realizując zadania z zakresu obrony cywilnej i opieki społecznej w warunkach kryzysowych, kontraktował usługi za których świadczenie wypłacał ryczałt i wykluczał możliwość akceptacji faktur VAT uwzględniających naliczony VAT (w stawce obniżonej 8%), a tym samym – per facta concludentia, uznawał, że środki pomocowe mają charakter rekompensaty kosztów minimalnych i nie mogą być obciążane VAT. Na takie zachowanie wskazywały wprost podpisane umowy, które ustanawiały stawkę kwotową brutto – bez wskazania stawki VAT. Z drugiej strony, aparat skarbowy państwa (organy podatkowe obu instancji), po upływie 2-3 lat, dokonuje retrospektywnej rekwalifikacji tych samych świadczeń, uznając je za standardową, odpłatną działalność gospodarczą i żąda wstecznej zapłaty VAT wraz z odsetkami za zwłokę, nie przyjmując argumentacji Skarżącego co do zaistniałej sytuacji.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 14 września 2006 r. Elmeka, C-181/04 do C-183/04 (EU:C:2006:363, pkt 31–32), zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stoi na przeszkodzie temu, by organ podatkowy następczo wycofał się z uprzednio akceptowanej lub wykreowanej przez aparat administracyjny praktyki interpretacyjnej, jeśli podatnik działał w zaufaniu do tych zachowań i nie dopuścił się nadużyć. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2007 r. Teleos i inni, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65–67, Trybunał podkreślił, że zasada pewności prawa wymaga, aby przepisy i praktyka państw członkowskich nie pozbawiały podatnika prawa do zwolnienia lub preferencji ex post, jeżeli podjął on wszelkie środki, jakie racjonalnie leżały w jego mocy, a jego działanie opierało się na dobrej wierze oraz parametrach wyznaczonych przez organy publiczne.

Sąd odsyłający ma poważne wątpliwości czy państwo członkowskie może czerpać jednostronne korzyści budżetowe z własnych uchybień organizacyjnych, niespójności regulacyjnych lub rozbieżności interpretacyjnych wewnątrz struktur administracyjnych. Działanie państwa, które w ramach jednego pionu decyzyjnego wyklucza doliczenie VAT do wypłacanych ryczałtów na poczet kosztów, a w ramach drugiego nakłada obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami, rodzi uzasadnione wątpliwości z perspektywy art. 4 ust. 3 TUE oraz zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji gdy przedsiębiorca działał w zaufaniu do tego pierwszego pionu decyzyjnego, od którego decyzji uzależniona też była wypłata środków, co rodziło realne konsekwencje. Jak dowodzą okoliczności przedmiotowej sprawy przedsiębiorca został zobligowany przez organ publiczny do korekty prawidłowo wystawionych faktur VAT (w myśl ustaleń organów podatkowych obu instancji), w specyficznych warunkach przymusowej realizacji świadczeń. Nie mógł on zrezygnować, w braku zapłaty, z dalszego świadczenia usług ze względów humanitarnych. Zobowiązany był poddać się warunkom ustalonym przez wojewodę (urzędu go obsługującego).

Sąd odsyłający ma świadomość linii orzeczniczej TSUE dotyczącej art. 41 Karty, przyjmuje jednak, że wobec organów państwa członkowskiego (zwłaszcza w VAT) prawo to odzwierciedla ogólną zasadę prawa UE (wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2014 r. H.N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49; 12 marca 2026 r. Harry et Associés Sarl, C-527/24, EU:C:2026:192, pkt 50). Zasada dobrej administracji obejmuje obowiązek traktowania spraw jednostki przez organy władzy publicznej w sposób bezstronny, sprawiedliwy i w rozsądnym terminie. Dobra administracja to administracja spójna, przewidywalna i lojalna wobec obywatela. Przedsiębiorca, kwaterujący uchodźców z Ukrainy na zlecenie wojewody, działał w pełnym zaufaniu do organów państwa. Realizując nadzwyczajne zadania publiczne w zamian za tzw. ryczałt humanitarny mający pokryć minimalne koszty eksploatacji, dostosował swoje rozliczenia do wytycznych organu zlecającego. Retrospektywna zmiana tej kwalifikacji przez organy podatkowe ex post wywołuje wątpliwości z perspektywy nie tylko wspomnianej już zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lecz także zasady dobrej administracji wywodzonej z art. 41 Karty.

4.7.2. [Retrospektywne żądanie podatku i odsetek (delikt państwa) w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 325 TFUE]

Siódme pytanie prejudycjalne stawia istotną kwestię dotyczącą represyjnego charakteru żądania podatku wraz z odsetkami za zwłokę w okolicznościach, w których podatnik nie miał obiektywnej i prawnej możliwości doliczenia VAT do ceny świadczenia ze względu na postawę podmiotu finansującego (wojewody).

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2020 r. Equoland Soc. coop. arl, C-272/13, EU:C:2020:534, pkt 33–43).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy retrospektywne obciążenie podatkowe nie wykazuje związku z zapobieganiem oszustwom czy nadużyciom. Podatnik działał w sposób w pełni jawny, rejestrując i dokumentując każdą dobę kwaterunkową uchodźcy na podstawie ewidencji urzędowych i ustawy pomocowej. Jego działalność podlegała też weryfikacji przez wojewodę, który wypłacał stosowne środki publiczne. Wspomniane obciążenie podatkowe wykazuje natomiast cechy sankcji o charakterze penalnym. Ponieważ kwota ryczałtu była kwotą ostateczną i brutto, a podatnik nie otrzymał i nie mógł otrzymać VAT od wojewody. Zapłata 8% podatku nastąpi z jego własnych środków majątkowych [wyliczenie w stu], powiększonych o odsetki za zwłokę za okres wsteczny. Tym samym obciążenie to nie realizuje klasycznej funkcji poboru podatku od konsumpcji, lecz staje się de facto sankcją finansową drastycznie obciążającą płynność ekonomiczną przedsiębiorcy.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że sytuacja taka, jak zaistniała w przedmiotowej sprawie, rodzi wątpliwości co do jej zgodności z unijną zasadą proporcjonalności oraz celem ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej wyrażonym w art. 325 TFUE. Rzetelna realizacja celów budżetowych Unii opiera się na stabilnym poborze podatków od rzeczywistej konsumpcji rynkowej, a nie na nakładaniu nadmiernych obciążeń o charakterze sankcyjnym na podmioty zaangażowane w zwalczanie kryzysu humanitarnego w zaufaniu do organów państwa.

Obciążenie przedsiębiorcy ciężarem podatkowym za wyświadczoną w imieniu państwa pomoc humanitarną rodzi istotne wątpliwości z perspektywy zasady państwa prawnego wpisanej w art. 2 TUE. Zasada ta wymaga, aby relacje między państwem a jednostką opierały się na przewidywalności normatywnej oraz zakazie przenoszenia na jednostki negatywnych konsekwencji wynikających z niespójności regulacyjnej lub proceduralnej państwa członkowskiego. W sferze aksjologicznej, obciążenie podatkowe podmiotów prywatnych, które w warunkach wyższej konieczności zaangażowały swoje zasoby w realizację międzynarodowych i konstytucyjnych obowiązków państwa, stoi w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zakazem instrumentalnego traktowania obywateli przez organy władzy publicznej.

W ocenie Sądu odsyłającego, analiza spornego środka krajowego musi uwzględniać również jego dalekosiężny, systemowy wpływ na przyszłe funkcjonowanie unijnego i krajowego mechanizmu zarządzania kryzysowego. Zasada lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) oraz zasada pewności prawa wymagają, aby działania państw członkowskich nie tylko rozwiązywały doraźne spory, ale również gwarantowały stabilność i przewidywalność ram prawno-instytucjonalnych na przyszłość. Jeżeli TSUE dopuściłby praktykę, w której państwo członkowskie najpierw kooptuje podmioty prywatne do realizacji nadzwyczajnych celów humanitarnych, a następnie – poprzez następcze i sprzeczne działania aparatu skarbowego – obciąża te podmioty retrospektywnym podatkiem, którego nie mogły one odzyskać, powstałby precedens o wysoce destrukcyjnych skutkach społeczno-gospodarczych. Za taki skutek należy uznać zniweczenie gotowości do przyszłej kooperacji przez przedsiębiorców. W przypadku wystąpienia kolejnych kryzysów o charakterze humanitarnym, ekologicznym, epidemicznym czy klęsk żywiołowych, podmioty prywatne (przedsiębiorcy) – pamiętając o negatywnych konsekwencjach podatkowych poniesionych przez Skarżącego w niniejszej sprawie i przez innych przedsiębiorców w analogicznych sprawach – odmówią zaangażowania swoich zasobów i podjęcia współpracy z organami publicznymi. Obawa przed retrospektywnymi sankcjami podatkowymi przeważy nad odruchem solidarności, co doprowadzi do obiektywnego paraliżu publiczno-prywatnych mechanizmów ratunkowych państwa członkowskiego. Należy zauważyć, że może dojść do osłabienia skuteczności (effet utile) unijnych aktów pomocowych in futuro, gdyż działanie organów podatkowych godzi bezpośrednio w celowość i skuteczność przyszłych interwencji unijnych. Każdy przyszły nadzwyczajny instrument prawny (taki jak ponowna aktywacja art. 101a dyrektywy 2006/112/WE czy analogicznych zwolnień kryzysowych) stanie się narzędziem martwym, pozbawionym realnego zastosowania w praktyce, ze względu na utratę zaufania jednostek do zapewnień i regulacji organów państwa członkowskiego.

Wspólny system VAT, nakierowany na stabilną realizację interesów finansowych Unii (art. 325 TFUE), nie może opierać się na mechanizmach, które generują doraźne wpływy fiskalne kosztem zniszczenia struktury zaufania publicznego niezbędnej do zarządzania nadzwyczajnymi stanami kryzysowymi. Proporcjonalność środków z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE musi zatem uwzględniać także ich długofalowy wpływ na stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego oraz zdolność państwa członkowskiego do wywiązywania się z międzynarodowych i unijnych obowiązków humanitarnych w przyszłości. Powyższe wątpliwości wskazują, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy możemy mieć do czynienia z deliktem państwa rozumianym jako działanie/zaniechanie władzy publicznej.

4.7.3. [Podsumowanie wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach siódmego i ósmego pytania prejudycjalnego]

Podsumowując powyższe rozważania, wątpliwości Sądu odsyłającego w ramach siódmego i ósmego pytania prejudycjalnego koncentrują się wokół oceny, czy unijne zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE), proporcjonalności, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasada dobrej administracji (art. 41 Karty) i zasada państwa prawnego (art. 2 TUE) sprzeciwiają się praktyce krajowej państwa członkowskiego, która nakłada retrospektywny obowiązek zapłaty VAT i odsetek za zwłokę na przedsiębiorcę realizującego zadania humanitarne w reżimie ustawy pomocowej.

Sąd odsyłający dąży do uzyskania użytecznych wskazówek, czy takie retrospektywne obciążenie podatkowe – w sytuacji, gdy inne organy tego samego państwa członkowskiego wykluczyły możliwość uwzględnienia VAT w wypłacanych ryczałtach kosztowych – nie przybiera formy nieproporcjonalnej sankcji o charakterze penalnym, wykraczającej poza ramy uprawnień przyznanych państwom członkowskim w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 TFUE.

4.8. [Konkluzje wątpliwości Sądu odsyłającego – architektura logiczna i dopuszczalność pytań prejudycjalnych]

Aby zapobiec potencjalnym zarzutom Rządu Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ministerstwa Finansów, dążącym do wykazania niedopuszczalności pytań prejudycjalnych (pod pretekstem ich rzekomego charakteru hipotetycznego, braku bezpośredniego związku z przedmiotem sporu głównego lub naruszenia autonomii proceduralnej), Sąd odsyłający przedstawia poniżej spójną, logiczną i nierozerwalną strukturę swoich wątpliwości, które mają skłonić TSUE do udzielenia użytecznych wskazówek celem rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazane wątpliwości tworzą komplementarny i jednolity ciąg prawno-aksjologiczny, w którym rozstrzygnięcie każdego kolejnego pytania prejudycjalnego bezpośrednio determinuje wynik kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej przez Skarżącego decyzji wymiarowej w zakresie VAT za okres od czerwca 2022 r. do września 2023 r.

4.8.1. [Architektura logiczna pytań prejudycjalnych (łańcuch wnioskowania)]

Pytania prejudycjalne sformułowane przez Sąd odsyłający nie stanowią rozproszonego zbioru zagadnień o charakterze teoretycznym, lecz układają się w precyzyjny, hierarchiczny algorytm dekonstrukcji zaskarżonej decyzji podatkowej, którego spójność opiera się na linearnym i komplementarnym ciągu wnioskowania:

- poziom walidacji kompetencyjnej (pierwsze pytanie prejudycjalne): stanowi formalną bramę kontrolną sporu albowiem dotyczy tego czy krajowy akt wykonawczy z dnia 5 marca 2022 r. w ogóle posiadał umocowanie w nadrzędnym prawie unijnym, a tym samym określa, czy kontrola sądowoadministracyjna ma odnosić się do pierwotnego deliktu legislacyjnego państwa członkowskiego, czy też do legalnej przestrzeni swobody implementacyjnej;

- poziom materialnego zakresu unijnej preferencji (drugie pytanie prejudycjalne): na tym etapie Sąd odsyłający zmierza do zrekonstruowania zakresu art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do odpłatnego finansowania usług pomocowych ze środków publicznych. Dotyczy tego czy unijna osłona podatkowa obejmuje transakcje, w których ostateczni beneficjenci (ofiary katastrofy wojennej) nie ponoszą żadnych kosztów, niezależnie od rozliczeń na linii przedsiębiorca-podmiot publiczny.

- poziom podmiotowych granic neutralności (trzecie pytanie prejudycjalne): w razie potwierdzenia, że ryczałtowe finansowanie mieści się w celach art. 101a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zmierza ono do zbadania zgodności z zasadą neutralności podatkowej różnicowania stawek wyłącznie na podstawie tożsamości formalnej nabywcy publicznego (wojewoda reprezentujący administrację rządową versus gmina reprezentująca jednostkę samorządu terytorialnego) przy tożsamości ekonomicznej i humanitarnej świadczeń;

- poziom bytu przedmiotowo-podmiotowego w VAT (czwarte, piąte i szóste pytania prejudycjalne): zagadnienia te dotykają samej istoty dopuszczalności opodatkowania VAT. Sąd odsyłający dąży do wyjaśnienia, czy w stanie nadzwyczajnego kryzysu humanitarnego, zwrot kosztów minimalnych w formule ryczałtowej w ogóle spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usług (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE), czy podatnik prywatny zachowuje w tym nadzwyczajnym reżimie status samodzielnego podatnika VAT (art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), oraz czy środki te wchodzą w zakres podstawy opodatkowania VAT jako dotacja (subwencja) cenotwórcza (art. 73 dyrektywy 2006/112/WE);

- poziom unijnego standardu konstytucyjnego i prospektywnego (siódme i ósme pytania prejudycjalne): stanowią ostateczną zaporę prawną. Na wypadek, gdyby sporne transakcje formalnie podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, pytania te weryfikują, czy unijne zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE), dobrej administracji oraz proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie retrospektywnemu obciążeniu przedsiębiorcy VAT-em i odsetkami za zwłokę za błędy i niespójności wywołane przez aparat państwowy, szczególnie w świetle ryzyka paraliżu przyszłych publiczno-prywatnych systemów ratunkowych.

4.8.2. [Potencjalne argumenty państwa członkowskiego wobec złożonych pytań prejudycjalnych]

Kierując się Zaleceniami dla sądów krajowych dotyczącymi składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym [(C/2024/6008) – Dz. Urz. UE z 2024 r., pkt 15], Sąd odsyłający z góry odnosi się do potencjalnych argumentów, którymi państwo członkowskie może się posłużyć celem spowodowania odrzucenia przez Trybunał lub Sąd wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

4.8.2.1. Państwo członkowskie może twierdzić, że sprawa ma charakter czysto krajowy, a Sąd pyta o wykładnię przepisów krajowych. Sąd odsyłający pragnie podkreślić, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług czyli podatku, który na gruncie polskim stanowi implementację wspólnego systemu VAT uregulowanego dyrektywą 2006/112/WE, który jest całkowicie zharmonizowany na poziomie unijnym. TSUE jest jak najbardziej właściwy w rozpoznaniu sprawy, stosownie do treści art. 19 ust. 3 lit. b) TUE oraz art. 267 lit. b) TFUE. Jak to zostało wskazane na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest sądem pierwszej instancji i spełnia wymogi z art. 267 akapit drugi TFUE. Sąd odsyłający powziął wątpliwości w kwestii wykładni przepisów i zasad prawa unijnego [art. 2 ust.1 lit. c), art. 9 ust. 1, art. 73, art. 98, art. 101a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 41 Karty (zasada dobrej administracji), art. 2 (zasada państwa prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań) i 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy) oraz zasady neutralności, zasady równego opodatkowania, zasady proporcjonalności]. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych wprost wskazuje na związek jaki Sąd ten dostrzega między ww. przepisami i zasadami prawa UE a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym oraz praktyką krajową zaistniałą w sprawie;

4.8.2.2. Państwo członkowskie może podnosić, że pytania prejudycjalne mają walor hipotetyczny. Zdaniem Sądu odsyłającego wykładnia prawa Unii, o którą się zwrócono celem uzyskania użytecznych wskazówek, ma wyraźny związek z przedmiotem sporu, który zawisł przed tut. Sądem, co zostało wyraźnie wyeksponowane w treści uzasadnienia. Stan faktyczny i prawny, które są niezbędne do udzielenia użytecznej odpowiedzi przez TSUE na przedłożone mu pytania prejudycjalne zostały przedstawione w uzasadnieniu niniejszego postanowienia. Wdrożenie przez Polskę zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki VAT 0 %) z mocą wsteczną przed formalnym wejściem w życie dyrektywy 2022/542 tworzy bezprecedensowy węzeł kompetencyjno-temporalny, którego rozwikłanie wymaga autorytatywnego stanowiska TSUE. Ponadto Sąd odsyłający oczekuje od TSUE rekonstrukcji unijnych pojęć autonomicznych: "podatnika VAT", "odpłatnego świadczenia usług", "podstawy opodatkowania VAT" w specyficznych, nadzwyczajnych okolicznościach kryzysu humanitarnego. Sprawa wykazuje głęboką, instytucjonalną sprzeczność interpretacyjną pomiędzy dwoma pionami tego samego państwa członkowskiego (wojewodą odmawiającym akceptacji faktur z VAT a organami podatkowymi żądającymi retrospektywnej zapłaty tego podatku). Sprawa zawisła przed tut. Sądem dotyczy realnych, krzywdzących obciążeń finansowych nałożonych wstecznie na przedsiębiorcę działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do państwa członkowskiego, co wyklucza jakikolwiek hipotetyczny charakter sporu.

4.8.2.3. Państwo członkowskie może podnosić, że kwestia stawek obniżonych leży w sferze swobody implementacyjnej państwa członkowskiego i tego typu sprawy były już przedmiotem rozstrzygania przed TSUE. Zdaniem Sądu odsyłającego choć państwa członkowskie posiadają swobodę implementacyjną w określaniu stawek obniżonych, to swoboda ta podlega rygorystycznej kontroli pod kątem poszanowania unijnej zasady neutralności podatkowej, równego traktowania oraz celów teleologicznych dyrektywy 2006/112/WE. Sąd odsyłający pyta właśnie o te unijne, nieprzekraczalne granice swobody implementacyjnej, zważywszy na kontekst zaistniałego kryzysu humanitarnego, co stanowi rdzeń kompetencji interpretacyjnych TSUE wynikających z art. 267 TFUE. W takim kontekście, jak stawiany w zadanych pytaniach prejudycjalnych, nie ma wyroków TSUE.

4.9. Podsumowanie

Sąd odsyłający pragnie z całą mocą podkreślić, że niniejsze pytania prejudycjalne są wyrazem głębokiej troski o zachowanie spójności, skuteczności (effet utile) oraz sprawiedliwości aksjologicznej unijnego wspólnego systemu VAT. Ewentualna próba proceduralnego zablokowania tych pytań prejudycjalnych przez państwo członkowskie stanowiłaby dalsze naruszenie zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) oraz dążenie do uniknięcia odpowiedzialności za błędy własnego aparatu legislacyjnego i urzędniczego.

Sprawa ta ma charakter wybitnie modelowy i precedensowy. Rozstrzygnięcie wątpliwości przez TSUE wyznaczy unijne standardy ochrony praw podstawowych podatników i obywateli w dobie nadchodzących kryzysów o charakterze regionalnym i globalnym. Ochrona zaufania jednostki do państwa nie może być bowiem traktowana jako kategoria opcjonalna lub doraźna, lecz stanowi nadrzędny warunek sine qua non funkcjonowania Unii Europejskiej jako wspólnoty prawa (art. 2 TUE).

Wspólny system VAT, nakierowany na stabilną realizację interesów finansowych Unii (art. 325 TFUE), nie może opierać się na mechanizmach, które generują doraźne wpływy fiskalne kosztem zniszczenia struktury zaufania publicznego niezbędnej do zarządzania nadzwyczajnymi stanami wyższej konieczności. Proporcjonalność środków z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE musi zatem uwzględniać także ich długofalowy wpływ na stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego oraz zdolność państwa członkowskiego do wywiązywania się z międzynarodowych i unijnych obowiązków humanitarnych w przyszłości.

5. Ze względu na wyżej wskazane wątpliwości, jakie na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz innych przepisów oraz zasad prawa unijnego w odniesieniu do przedstawionych zagadnień, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasadnym jest wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, stosownie do art. 267 akapit drugi TFUE.

6. W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić z urzędu postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.).