I FSK 1782/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-28	
Data wpływu	2020-12-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Sylwester Marciniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 297/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 122 w zw. z art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 297/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.78.2019.DM UNP: 2401-19-250962 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4977 (cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 297/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.78.2019.DM UNP: 2401-19-250962 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. i uchylił przedmiotową decyzję.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żywcu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), w wyniku czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w efekcie postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Stronę z D. Sp. z o.o. oraz z P. Sp. z o.o.

W związku z tym, na mocy decyzji z 15 maja 2019 r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przyjęto świadomy udział Strony w obrocie nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres, w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

Jak ustalił Organ pierwszej instancji Strona prowadziła działalność gospodarczą z zakresu transportu drogowego towarów i od 17 marca 2014 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie największą ilość usług transportowych Skarżący wykonywał na rzecz firmy K. K. I S. Sp. z o.o. w P. i T. R. S. Sp. z o.o. w R. Świadczenia te zostały udokumentowane fakturami sprzedaży VAT i znalazły odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży, prowadzonych przez Stronę. NUS nie stwierdził przy tym u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Jednocześnie w wyniku porównania przedłożonych do kontroli rejestrów zakupów VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. ustalono, że wszystkie zsumowane wartości kwotowe w zakresie wartości netto oraz podatku naliczonego znalazły swoje odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące sprawdzanego okresu. W przekonaniu NUS w kontrolowanym okresie został jednak zawyżony podatek naliczony - poprzez rozliczenie w złożonych deklaracjach faktur dokumentujących zakup oleju napędowego.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji było konsekwencją przede wszystkim ustalenia, że w badanym okresie Strona nabywała olej napędowy w ilościach hurtowych od D. Sp. z o.o. (od kwietnia do czerwca 2014 r.) oraz od P. Sp. z o.o. (od lipca 2014 r. do maja 2015 r.).

W szczególności wskazano, że we wskazanym okresie Skarżący zakupił olej napędowy od D. Sp. z o.o., w ilości 15.000,00 litrów. Nabycie to zostało udokumentowane fakturami VAT, ujęto je w rejestrach zakupów VAT prowadzonych przez Skarżącego i rozliczono podatek od towarów i usług, wynikający z tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie NUS ustalił, że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. D. Sp. z o.o. wykazywał podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego, choć nie regulował na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto, wspomniany podmiot, z dniem 12 sierpnia 2015 r. (czyli już po transakcjach ze Stroną) został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

Jak ustalił NUS, D. Sp. z o.o. sprzedawał w 2014 r. olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, jako olej napędowy oraz wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, a także sprzedawał olej napędowy z legalnego źródła, jednak w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony nie dokonano ustaleń, ani co do rodzaju sprzedanego faktycznie paliwa ani nie wykazano czy sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. Poza tym dostrzeżono również, że S. A., działający jako przedstawiciel wspomnianego kontrahenta Strony, firmował działalność prowadzoną przez inną osobę, umożliwiając jej korzystanie z nazwy D..

Następnie NUS podniósł, że Strona zmieniała swoje zeznania odnośnie miejsca nawiązania współpracy z D. Sp. z o.o. i raz wskazywała na stację paliw znajdującą się w W., a innym razem - w L. Wspomniany organ zakwestionował także zeznania Strony, dotyczące weryfikacji D. Sp. z o.o. w Internecie i sprawdzenia, czy ten jest zarejestrowany w KRS. Stało się tak przez wzgląd na to, że Skarżący nie wiedział, kto reprezentuje tę spółkę. Zdaniem Organu I instancji, niewiarygodne było również twierdzenie Strony o badaniu jakości paliwa w zakładzie mechanicznym, znajdującym się pod K. Nie wskazano bowiem konkretnej miejscowości, w której miałoby to nastąpić, a jednocześnie, opisana czynność nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej NUS.

W ocenie Organu pierwszej instancji, Strona nie dochowała należytej staranności związanej z nawiązaniem współpracy z D. Sp. z o.o., ponieważ podjęła współdziałanie z nieznaną sobie firmą oraz przyjęła ofertę od przypadkowej osoby, która podawała się za przedstawiciela handlowego tego podmiotu i rzekomo miała swoje biuro na stacji paliw. Ponadto, Skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta w żaden sposób, ani pod kątem tego czy jest – jak to ujęto - płatnikiem VAT, ani czy posiada koncesję na obrót paliwem, ani też, czy posiada certyfikaty jakości dostarczanego paliwa, czy chociażby potwierdzenia źródła jego pochodzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wątpliwości budził również fakt, iż dostawy paliwa były uzależnione od rozliczeń w formie gotówkowej.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń, NUS doszedł do wniosku, że faktury VAT wystawiane w sprawdzanym okresie przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i decyzją z 15 maja 2019 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od września 2014 r. do maja 2015 r.

Od wskazanej powyżej decyzji Organu pierwszej instancji złożył odwołanie Skarżący.

Organ podatkowy decyzją z 16 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to wyjaśnił on, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wykazano, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez rozliczenie w złożonych deklaracjach za okres od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz od P. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 92.659,34 zł. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nieskorygowanych przez Podatnika, stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją NUS, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jednocześnie podniesiono, że zasadniczą funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także pozostaje ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść korzystne dla siebie konsekwencje podatkowe. Wyrażają się one umożliwieniem nabywcy towaru lub usługi odliczenia podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają. Ponadto wskazano, że w razie powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczej. Czynność rzeczywista to bowiem ta, która realnie zaistniała, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z tym, co wskazano w tym dokumencie. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcję lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Organu podatkowego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, bezsprzecznie ustalono, że D. Sp. z o.o., jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedawał Podatnikowi odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia. Z kolei, w przypadku transakcji z P. Sp. z o.o., przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz olej smarowny. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poza sporem pozostaje fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury wystawione Stronie przez obydwa, wskazane wcześniej podmioty, tytułem dostaw oleju napędowego.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że przesłanką odliczenia podatku jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem, ale również dysponowanie towarem jak właściciel. Niemniej istotna jest również tożsamość podmiotowa i przedmiotowa faktury stanowiącej formalną podstawę odliczenia. Jeżeli rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, to faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej transakcji gospodarczej.

Wskazując na regulację ogólnego prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeżeli przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p. W myśl z kolei art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. To na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził istnienie czterech uchybień w rozstrzygnięciu organu podatkowego, w wyniku których nie zostały podważone domniemania wynikające ze złożonych przez skarżącego deklaracji.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ podatkowy nie kwestionował istnienia towaru, a przyczyną zakwestionowania odliczenia była niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością. W tym kontekście administracja podatkowa badała kwestie dobrej wiary podatnika i jego należytej staranności w zapobieżeniu zaangażowaniu w nielegalny obrót. Jednakże ocena dobrej wiary podatnika jest uzasadniona dopiero wtedy, gdy wykazane zostanie istnienie oszustwa lub nadużycia podatkowego, skutkującego nieodprowadzeniem należnego podatku od towarów i usług przez kontrahentów strony. W niniejszej sprawie zaś tej kwestii organ podatkowy nie ustalił. Ustalenia organu bowiem ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że kontrahenci podatnika składali deklaracje na podatek od towarów i usług, a D. nie regulował w terminie zobowiązań podatkowych. Co do drugiego dostawcy - P. kwestia ta nie była badana, zaś NUS wskazał, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych na tą daninę. Nie wyjaśniono też, czy wobec dostawców wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Po drugie w ocenie Sądu pierwszej instancji tak długo, jak jest zachowany nieprzerwany ciąg naliczeń i odliczeń podatku przez podatników nie jest zagrożony interes państwa. A zatem to, czy przedmiotem dostawy jest olej napędowy czy opałowy ma znaczenie na gruncie podatku akcyzowego, jednak nie na gruncie podatku od towarów i usług.

Po trzecie, po to, aby dopuszczalne było podawanie w wątpliwość redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, muszą istnieć przesłanki kształtujące u podatnika podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli w konkretnym przypadku ich brak, to nie ma podstaw do negowania odliczenia, a ekonomiczne skutki przerwania łańcucha naliczeń i odliczeń ponosi państwo.

Po czwarte wreszcie każdy z dostawców podatnika oprócz handlu olejem z nielegalnego źródła, oferował do sprzedaży olej napędowy. Organy podatkowe zaś nie ustaliły, czy towar dostarczany do podatnika był wyłącznie inną niż olej napędowy substancją, czy też podatnikowi dostarczano olej napędowy zgodnie z wystawionymi fakturami.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez:

1) błąd w ustaleniach faktycznych Sądu polegający na przyjęciu, wbrew stanowisku organów podatkowych, że kontrahenci Strony dostarczali mu obok paliwa nielegalnego pochodzenia również olej napędowy zakupiony zgodnie z prawem;

2) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że czyniąc ustalenia faktyczne nie wykazały, że kontrahenci Strony dopuścili się oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego, skutkującego nieodprowadzeniem należnego podatku od towarów i usług przez dostawców podatnika na wcześniejszym etapie obrotu;

3) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy towar dostarczony do Strony był olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, czy też innego rodzaju substancją określoną w fakturach jako olej napędowy;

4) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego prowadzącego do obalenia domniemania wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych;

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że warunkiem zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest uprzednie wydanie wobec dostawcy podatnika decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 86 ust. 1, w zw. z art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik zachowuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli dostawca podatnika będący jednocześnie wystawcą faktur w ramach swojej działalności zbywa podatnikowi towar pochodzący z legalnego i nielegalnego źródła.

5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. W przedmiotowej sprawie istota zagadnienia, która stała się podstawą do wydania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego kasacyjnie rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zaniechały zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zbyt pochopnego wydania niekorzystnej dla Strony decyzji Organu podatkowego z 16 grudnia 2019 r.

We wniesionej skardze kasacyjnej Organ podatkowy zakwestionował to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W ocenie Organu podatkowego, w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i opisanych w nich okoliczności, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia faktyczne co do tego, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem ostatecznie dostarczonym Stronie doszło do oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego.

W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. oraz wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy a organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga fakt, że charakter działalności prowadzonej przez D. omówiony został szczegółowo na stronach 14-15 decyzji DIAS. Działalność tej spółki miała polegać na sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, czyściwa do rdzy oraz oleju niewiadomego pochodzenia. Z omówionych przez Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zeznań S. A. (osoby rzeczywiście działającej za spółkę D.) jednoznacznie wynikała jej rola w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia oraz sprzedaży jako oleju napędowego innych substancji. Według S. A. praktycznie w całym okresie prowadzenia przez niego spółki D. prawie całe paliwo obejmowało odbarwiony olej opałowy, olej smarowy jak tez olej formowy, czyściwo do rdzy. Ostatnie trzy produkty w zależności od parametrów były mieszane z oryginalnym olejem napędowym zakupionym z legalnego źródła. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zeznań S. A. stwierdził jedynie, że kierowana przez niego Spółka, oprócz nielegalnej działalności prowadziła także sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z legalnego źródła, zarzucając organom podatkowym brak poczynienia ustaleń co do tego, czy towar dostarczony Stronie pochodził z legalnego, czy też nielegalnego źródła, a w konsekwencji czy faktury wystawione przez D. dokumentowały rzeczywiste, czy też nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Tymczasem ze zeznań S. A. nie wynikało bynajmniej aby D. handlował ze Stroną jedynie olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, bowiem olej ten był wcześniej mieszany z innymi substancjami, tylko i wyłącznie po to aby powstałe w wyniku tego zmieszania substancje zachowywały podstawowe parametry dotyczące oleju napędowego, co miało na celu wykluczenie szybkiego wykrycia oszustwa.

Z kolei co do firmy P. ustalono, że 99% faktur dokumentujących zakup oleju napędowego pochodziło od podmiotu M. sp. z o.o., który z kolei nie potwierdził transakcji z P. sp. z o.o. Drugi dostawca do P. - spółka D. P., nie podjął stosownego wezwania, a przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających nie było możliwe.

Ponadto, jak ustalił NUS, w stosunku do firmy P. sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Z informacji pozyskanych od tegoż organu ścigania wynikało, że spółka P. była zaangażowana w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyrobów paliwowych (oleju smarowego) o nazwie F., a następnie rozprowadzeniem do krajowych odbiorców, jako rzekomo zakupiony uprzednio od krajowych dostawców.

W kontekście powyższego należało uznać, że w przedmiotowej sprawie uprawnione było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży przez D. sp. z o.o. nie był olej napędowy, jak podawano w treści faktury, lecz produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwienia oleju opałowego lub mieszaniny w odpowiednich proporcjach poszczególnych składników oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy z olejem napędowym, które to produkty pochodziły z niewiadomego źródła. Natomiast w przypadku transakcji z P. sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowy. P. sp. z o.o. nie mogła sprzedać oleju napędowego, którego wcześniej nie nabyła (transakcje nie zostały potwierdzone przez M. sp. z o.o.).

Podnosząc wskazane powyżej kwestię, jak również skomplikowany stan faktyczny sprawy, uznać należało, że w sprawie faktycznie doszło do naruszenia wskazanych przez DIAS w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Niemniej jednak nie oznacza to, że skarga powinna zostać na tym etapie oddalona. Ustalony w sprawie stan faktyczny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga ponownego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, czy przedstawione faktury w istocie dotyczyły nielegalnego procederu a jeśli tak było to w jakim zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie powinien skoncentrować się na kwestiach związanych z transakcjami Skarżącego z firmami D. oraz P. Dopiero dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę stosownych ustaleń w tym zakresie na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, umożliwi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odniesienie się w tym miejscu do sformułowanych przez DIAS zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ponowne rozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji niniejszej sprawy według zawartych powyżej wskazówek powinno doprowadzić do ustalenia prawidłowej interpretacji stanu faktycznego, który następnie posłużyłby za podstawę do zastosowania subsumpcji stosownych przepisów prawa materialnego.

7. W konsekwencji, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA